裁判字號：臺北高等行政法院95年訴更一字第186號判決
裁判日期：民國96年12月13日
裁判案由：娛樂稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第00186號原告錢櫃企業股份有限公司代表人甲○訴訟代理人 林恆鋒 律師被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服臺北市政府中華民國92年12月11日府訴字第09224366700號訴願決定，提起行政訴訟。經本院94年3月3日93年度訴字第524號判決撤銷訴願決定及原處分。被告不服，提起上訴，經最高行政法院於95年11月30日以95年度判字第01984號判決，將原判決廢棄。本院更為判決如下：
主文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用，由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣錢櫃企業股份有限公司臺北中華分公司為經營視聽歌唱業者，原按查定方式課徵娛樂稅，惟其對於被告萬華分處每期（月）所查定之稅額均不服，該分處為杜絕查定稅額之爭議以覈實徵收，經參考原告營業稅申報銷售額及調查其營業狀況，乃以91年7月24日北市稽萬華甲字第09161079200號函知原告以：「主旨：有關貴公司不服查定課徵之娛樂稅，每月均申請復查乙節，茲為覈實徵收，依娛樂稅法第9條規定，自91年8月1日起改按自動報繳繳納娛樂稅，本分處不再查定課徵及填發繳款書，請查照。說明：一、依臺北市稅捐稽徵處91日7月16日北市稽工乙字第09191134100號函辦理。二、檢送免用娛樂票卷（券）代徵娛樂稅款申報書及自動報繳繳款書數份，並請於每月10日前申報繳納。」錢櫃企業股份有限公司臺北中華分公司不服，於91年8月9日提起訴願，9月3日補充訴願理由，經臺北市政府審認該函僅係事實之敘述與觀念之通知，並非行政處分，乃以91年11月6日府訴字第09118947101號訴願決定：「訴願不受理。」。錢櫃企業股份有限公司臺北中華分公司仍表不服，向本院提起行政訴訟，經本院以92年8月13日92年度訴字第124號判決：「訴願決定撤銷。訴訟費用由被告負擔。」。臺北市政府爰依該判決意旨重為訴願決定，仍予駁回，錢櫃企業股份有限公司臺北中華分公司不服，遂提起行政訴訟。經本院93年度訴字第524號判決撤銷訴願決定及原處分。被告不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第1984號判決，將原判決廢棄。嗣錢櫃企業股份有限公司臺北中華分公司於96年5月4日撤銷登記，由原告錢櫃企業股份有限公司承受訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以系爭函通知原告自91年8月1日起改按自動報繳方式繳納娛樂稅，不再查定課徵及填發繳款書，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈「查定課徵」方式實可達成具體個案之正義之結果，最高行政法院就「查定課徵」之性質認知恐有誤解：
⑴最高行政法院認為「查定課徵」娛樂稅之制度僅作原
則性或一般性裁量基準之決定，並無作例外情形時裁量基準之決定，未能達成具體個案之正義。查娛樂稅法中並未直接就查定之定義加以規定，然參照台灣省各縣市娛樂稅稽徵業務實施要點第16條及第20條之規定：「稽徵機關於派員實地調查業者之營業資料時，應注意實際營業狀況考慮淡、旺因素。並於調查後分別作成記錄，於翌日上午陳報。」、「稅務局應隨時派員抽查各地課稅情形，並分區定期召開縣市間同業等級比較會議，期能公平一致。」，另營業稅特種稅額查定辦法第3條亦規定：「主管稽徵機關查定前條營業人之銷售額，應每半年於一月及七月各查定一次。其有變更營業項目，擴大營業場所或營業狀況、商譽、季節性及其他必須調整銷售額之情形時，得隨時重行查定其銷售額。」，即可驗證查定課徵為稅捐稽徵機關之主動調查權利，應定期派員實地調查實際營業狀況，並調查分析淡、旺季、商譽情形、營業項目變更，營業場所擴大或縮減等不同因素後方能決定應課徵金額，並需注意其與其他同業間是否符合一致性已為公平原則。是以，「查定課徵」之方式原本即是為了切合實際，有娛樂稅法第9條之修正說明可稽，使稅務機關可主動對營業方式特殊的營利事業執行調查權，充分獲悉其營業情形，即可就不同納稅義務人個別進行調查而核定其營業規模及其應稅所得額，避免虛盈實虧或虛虧實盈，形成租稅負擔與納稅能力之歧異，故為可達成具體個案之正義之制度，顯難以形成「未能達成具體個案之正義」之結果：故就本案而言，原告理應依娛樂稅法規定對經營方式特殊之原告，予以查定實際營業情形，再由被告執行調查權後視其營業情形決定應納之娛樂稅額，填發繳款書予原告，是以原告娛樂稅應納稅額之多寡實係決定於被告，原告實無從干涉，是以被告可藉由核定娛樂稅應納稅額之多寡來達成具體個案之正義，即若原告生意好即應多課徵娛樂稅，若慘澹經營時亦應降低娛樂稅負擔，此即所謂個案之正義，故所謂查定課徵雖為原則，但其內容即已包含由被告機關就個案為不同裁量之空間存在，並非一定要另立例外規定方能達成個案之正義。
⑵據此，最高行政法院對查定課徵之意義及內涵恐有誤
解，行為時之查定作業注意事項雖僅作原則性，或一般性裁量基準之決定，但即便其未作例外情形另作裁量基準之決定，稅捐稽徵機關仍可自行就個案個別予以調查，核定其營業收入情形及應納稅額，娛樂稅法以此方式授權與行政機關查定之裁量權力，應符合娛樂稅法另闢「查定課徵」相關規定之立法目的，可就所有例外情形個別核定娛樂稅額而為不同程度之行政裁量，達成具體個案正義之目的，最高行政法院判決之發回理由恐有多慮之嫌。
⑶按司法院大法官會議釋字第248號解釋明定如下：「
小規模營利事業營業稅查定作業要點、小規模營利事業查定課徵營業稅費用標準及小規模營利事業查定課徵營業稅專用費用率，…，推計銷售額據以課稅，以簡化對於小規模營業人之課稅手續，既巳兼顧不同地區之不同經濟情形，以期切合實際，而小規模營業人如不願依此特種方法計算稅額，仍得自行申請依一般方法計算稅額，符合租稅公平原則。是上開法令與憲法並無牴觸。」；另「每月營業額查定計算公式：K.
T.V.係以：每人平均收費額×房間數×每房間平均人數×每天營業時數÷每節平均時數×營業成數×每月天數」復為查定作業注意要點第3點第12小點所規定。本案雖非小規模營業人案件，然查定作業注意要點所規定娛樂稅額之計算公式中，即已考量包括：1.每人平均收費額，2.房間數，3.每房間平均人數，4.每天營業時數，5.每節平均時數，6.營業成數,7.每月天數」，是以，此等查定課徵中之需調查事項可謂已極盡詳盡，應可達成還原營業方式特殊之原告實際營業情形；且依據前述大法官解釋意旨，查定課徵可以達成「簡化課稅手續，兼顧不同經濟情形，以符實際，並符合租稅公平原則。」之行政目的，殆無疑義，故亦顯可印證最高行政法院判決之發回理由認作業規定要點以查定課徵為原則，無法達到個案之正義之見解有誤。
⑷最高行政法院所懸念之個案正義問題既已無須多慮，
其所謂系爭查定作業注意事項未符合立法者授權裁量之意旨即非正確，故爭查定作業注意事項於法自無不符。而原判決據之認定被告裁量權之行使有濫用權力之情形，即無違誤，鈞院就此可本依職權重新審酌，無需全然受限於上級法院之錯誤見解，仍可維持原判決見解而重為判決。
⒉本案原處分有除有濫用裁量之違法外，尚有不當連結之
違法，最高行政法院未查於此即發回鈞院，是以即便鈞院認同最高行政法院見解，依行政訴訟法第255條第2項仍應將原處分及訴願決定撤銷：
⑴按：「最高行政法院認上訴為無理由者，應為駁回之
判決。原判決依其理由雖屬不當，而依其他理由認為正當者，應以上訴為無理由。」行政訴訟法第255條所明文規定，查原判決就本案之原處分違法情形有二項指摘，分別為1.濫用裁量之違法、2.不當連結之違法，兩者各有所本，原告深表認同。然查最高行政法院判決發回之理由中僅就前者之濫用裁量情形有所論述，對於後者所指之不當聯結與否未置一詞（且被告於上訴理由中對此亦未爭執），顯見最高行政法院對於原處分以不當聯結方式要求原告改變完稅方式之違法情形亦無法認同，此等違法之處暨未經發回，即仍有其合法之立論基礎。是以，縱謂系爭查定作業注意事項仍有瑕疵（原告並不同意最高行政法院「查定課徵」未能達成具體個案正義之見解已如前述），按最高行政法院對於本案原判決所稱之濫用裁量情形雖另有高見而據此將本案發回，卻仍認同原判決所稱之「不當連結之違法」，是以最高行政法院於判決時應以原處分仍有不當連結之違法情形，以此為正當理由將被告之上訴駁回，然最高行政法院未依此判決，已違反前揭行政訴訟法規定，其適用法規尚有錯誤，其對鈞院之約束程度恐須再行審酌。
⑵按：「行政法所謂不當聯結禁止原則，乃行政行為對
人民課以一定之義務或負擔，或造成人民其他之不利益時，其所採取之手段，與行政機關所追求之目的間，必須有合理之聯結關係存在，若欠缺此聯結關係，此項行政行為即非適法。」為最高行政法院判決90年度判字第1704號所立論；而所謂「不當聯結禁止」之違法認定標準亦業經司法院大法官釋字第549號及第
612號解釋所援用，可知所謂「不當聯結禁止」之違法確為違法行政行為態樣之一，原判決以此為論斷，主張被告僅因原告對每月查定課徵額有爭執，被告即擅改以自動報繳方式課徵娛樂稅有違背「不當聯結禁止」原則之處，自有其法律基礎，最高行政法院亦無從駁斥，請鈞院就此詳予斟酌，賜判決如原告訴之聲明。
⒊本案被告之裁量並非合法，其裁量權之行使亦未符合法規授權之目的，茲說明如后：
⑴本案原處分之合法性顯有疑議，按「娛樂稅代徵人每
月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」為娛樂稅法第9條第1項所明定。故被告機關所能裁量之權限在於是否要對經營方式特殊或營業規模狹小者進行查核，在本案被告履以派員至原告營業處所之方式查定娛樂稅額下，其對原告多年來皆有查定之事實；然被告僅因原告對其核定提起復查而感困擾，即放棄原處分前已查定而獲知之原告經營情形，未對原告查定課徵娛樂稅，改要求原告以自動報繳方式完納營業稅，此等便宜措施顯已逸脫娛樂稅法所授權予被告機關之裁量權限，就經營方式確實特殊之原告，在未有任何事證之情形下改變其一貫見解而認定原告經營之性質不再特殊，且於派員查定後不予課徵娛樂稅而要求原告改以自動報繳制度完稅，其恣意裁量之情甚為明顯，故被告機關裁量權之行使難謂符合法規授權之目的。
⑵查定課徵與自動報繳對於納稅義務人自屬不同之規制
，被告對原告應採查定課徵或自動報繳方式課徵娛樂稅，本應依相關稽徵法令為之，若以原告對被告每月查定課徵額有爭執，即擅改以自動報繳方式課徵娛樂稅，即有不正當聯結之違法。被告所主張為杜絕查定稅額之爭議以覈實徵收，並不能作為核定原告改以自動報繳方式課徵娛樂稅合法之依據。
⑶按原處分作成時尚屬有效為被告所訂定之查定作業注
意事項，係被告為行使其裁量權以決定娛樂業是否以查定課徵方式課徵娛樂稅所為之行政規則，依行政程序法第161條規定，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。依上開查定作業注意事項規定，視聽歌唱業除經其申請經核准依自動報繳營業額課徵娛樂稅，否則一律依查定課徵娛樂稅。被告不顧其自訂具拘束力之行政規則，違反上開規定內容，將原按查定方式課徵娛樂稅之原告，予以核定改以自動報繳方式課徵娛樂稅，其裁量權之行使有濫用權力之違法。
⒋本案原處分及訴願決定仍有諸多瑕疵，均應予駁回：
⑴查定課徵為稅捐機關之法定義務，不應由被告以覈實
徵收之藉口改行查定課徵，逃避其依法查定之義務：查自動報繳與查定課徵分屬不同之課稅規制，課稅稅基不同，此經鈞院92年8月13日92年度訴字第124號判決有案，採查定課徵方式時，稽徵機關有義務遵照查定作業注意事項規定之方式、程序及項目逐一核實查定，被告有義務遵守查定課徵之規定實地調查納稅義務人之營業狀況，憑以作為課稅之依據，不可拒絕踐行查定之規定。倘被告得任意不遵守查定課徵方式之規定，恣意操縱混淆自動報繳與查定課徵制度，則查定課徵制度形同虛設，納稅義務人之權益保障亦蕩然無存。是以，查定課徵制度施行時，主動調查時為稅捐機關之法定義務，不應任由被告機關以覈實徵收之藉口改行查定課徵，逃避其依法查定之義務。
⑵自動報繳及查定課徵應依法律之規定，行政機關裁量或判斷時須遵守「合義務」及「無瑕疵」之需求：
①娛樂稅法及臺北市娛樂稅徵收自治條例均規定，娛
樂稅應以自動報繳為原則，但經營方式特殊或營業規模狹小者，得經由主管稽徵機關以查定課徵之方式代徵娛樂稅。關於納稅義務人是否屬於經營方式特殊或營業規模狹小之娛樂業，稽徵機關行使裁量或判斷時須作成合義務之裁量及無瑕疵之裁量，法律並無授與稽徵機關恣意裁量之權利，此為法治國之基本要求。
②ＫＴＶ因經營方式特殊，查定作業注意事項方規定
一律按查定課徵。在娛樂稅之母法即娛樂稅法與臺北市娛樂稅徵收自治條例並無修法之情形下，被告機關已於92年7月16日訂頒台北市娛樂稅稽徵作業要點（下稱新稽徵作業要點）雖規定自動報繳課徵娛樂稅之原則，但仍保留經營方式特殊或營業規模狹小得經核准查定課徵娛樂稅之規定，與原查定注意事項所不同者，乃新稽徵作業要點之文字較不致被誤為違反其母法所定之原則與例外。
③新稽徵作業要點第6點亦明定ＫＴＶ查定課徵之計
算公式，惟其與原查定注意事項之規定完全相同，亦可佐證新稽徵作業要點對於ＫＴＶ之課稅規定，與原查定作業注意事項完全未改變，母法無修改前，其亦不得改變。換言之，課稅事實如未改變，適用稅法之課稅效果即應相同，否則違反租稅法律主義。原告之特殊營業方式從無變更，無論依娛樂稅之母法，或前後稽徵準則規定，皆可申請適用查定課徵之方式，除非原告不合於經營方式特殊之要件，否則被告不得任意決定原告之納稅方法。
④原告經營方式特殊，除表現在未收取娛樂消費門票
或固定娛樂收費額以外，尚包括ＫＴＶ之消費額綜合歡唱、包廂、餐飲、代售、時段別差異等各種因素。是否經營方式特殊，審諸查定課徵之計算公式亦可探知倘對每位消費者之收費並非定額、房間大小有別、各消費者之消費時間不同以及營業尖離峰差異明顯之情形，則構成經營方式特殊，概須以查定方式取其平均數核定稅額，是以每項查定因素均以調查認定平均數作為準據。原告對消費者之收費，視其使用房間大小、時間長短等等因素各異，被告於制定原查定注意事項時已將ＫＴＶ歸為經營方式特殊之行業，自不得又任意謂原告之經營方式與收取娛樂消費門票之娛樂業相同，而不得採查定方式課徵。
⑤原告既已符合查定課徵之資格要件，因查定課徵對
原告有便利納稅之優點，減少申報之行政成本，則被告理應核定，其裁量權應受到收縮之限制。
⑶查定作業注意事項自79年訂頒至90年12日立次修正均
無法改變法律規定之認定原則，而自90年12月迄原處分之91年7月間，台北市娛樂業之發展應無時空變遷可言，訴願決定之理由顯不存在：
①查定作業注意事項歷經89年及90年二次修正，均無
改變ＫＴＶ一律按查定課徵之規定，豈可謂為臺北市娛樂業於短短半年已發生時空變遷之發展？訴願決定理由所稱被告係因臺北市娛樂業發展遽變而改核定原告自動報繳，並非事實，亦未具體說明其變遷之具體內容，更突顯其核定時並無審酌原告之經營方式有何改變，亦即從原來符合經營方式特殊之要件，如何轉變成經營方式已不特殊。被告若未能論明此項法定要件涵攝結果改變之理由，即證明被告之處分並非依據法律之規定。
②依娛樂稅法第9條第1項及臺北市娛樂稅徵收自治條
例第8條規定，被告對娛樂稅應以自動報繳為原則、查定課徵為例外之法律意旨早已知之甚詳，既是如此，何以原查定注意事項規定ＫＴＶ一律依查定課徵娛樂稅？頗為值得探究緣由，莫非被告有意制定與法律相反之命令，以便其兩面操作，以對被告有利之方式任意決定人民納稅之租稅負擔？③原告經營之視聽歌唱業規模並非狹小，乃被告核定
原告查定課徵時即屬存在之事實，是被告核定原告查定課徵係因經營方式特殊之故，倘被告擬變更核定原告自動報繳，實有義務說明原告之經營方式改變之處，且必須有經營方式改變而不構成特殊之客觀事實。
⑷訴願決定引據新稽徵作業要點使處分合法化，反足證
本件依行為時查定作業注意事項作成之處分不合法：訴願決定復以被告於92年7月16日訂頒臺北市娛樂稅稽徵作業要點，依新稽徵作業要點之政策改變，自得核定原告改按自動報繳云云。惟原查定作業注意事項與新稽徵作業要點均須遵從於娛樂稅法及臺北市娛樂稅徵收自治條例，被告不得以政策、裁量等藉口，無視於母法未變動之事實。按被告自始至終均依相同之法律行政，豈有以政策、裁量之名而任意改變法定課稅方法之行政權？⑸被告以原告使用統一發票即應自動報繳娛樂稅，係誤解法制：
訴願決定以原告既係開立統一發票自動申報營業稅之營利事業，有關辦理自動報繳娛樂稅事宜應無窒礙難行之慮，顯曲解自動報繳與使用統一發票之關係。倘使用統一發票即無自動報繳娛樂稅之窒礙，則娛樂稅法及臺北市娛樂稅徵收自治條例有關自動報繳之要件，即應以是否使用統一發票為斷。事實上，使用統一發票係營業稅上相對於營業規模狹小（即一般所稱小店戶），與經營方式特不特殊分屬二事，被告之理由仍在於營業規模狹小，而迴避原告經營方式特殊之問題。查使用統一發票並不當然應自動報繳娛樂稅，亦為財政部明示之見解。參照財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋：「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅；至當月之稅額，既經查定，無須補徵。」顯見使用統一發票之營利事業，其娛樂稅仍得採用依法查定課徵之方式。被告以原告使用統一發票即應自動報繳娛樂稅，係誤解法制之故。至所稱可收申報娛樂稅額與其開立之統一發票備註欄載代徵娛樂稅額一致之效，更屬於法無據。
⑹查定課徵娛與自動報繳如稅額並無二致，被告核定原告改按行政程序繁複之自動報繳即違反比例原則：
訴願決定理由有關「不售票券娛樂業代徵之娛樂稅額，依娛樂稅法規定，係依收費額而定，依理言之，無論稽徵方式係自動報繳或查定課徵，其數額應無二致，況依自動報繳方式者，稅捐機關仍得覈實查核，如納稅義務人覈實繳稅，應無短漏稅捐之虞」一節，仍非法律所規定得核定原告自動報繳之要件，況自動報繳與查定課徵之稅額既無二致，行政機關依比例原則，必須選擇最便利稽徵之查定課徵，更無改核定原告自動報繳之正當基礎。
⒌被告答辯理由恐有錯誤，謹請鈞院詳察：
⑴被告就本案所為之答辯，其理由有違論理法則：
①按「答辯機關依照娛樂稅法第9條規定第1項之規定
…核認應按自動報繳之方式申報娛樂稅，係著眼於本市娛樂業發展現況及原告之營業規模等情形。」為被告答辯所陳；先就被告所謂「考量本市娛樂業發展」而言，被告既未說明台北市娛樂業發展現狀及歷史為何，亦未說明原處分時與行為時之發展情形有何不同，更未論證其考量之心證情形何以影響其行政裁量權行使方式之變更，以上皆全然未就其理由加以說明，亦未就其「理由」與「應改採用自動報繳」之結論之關連性為任何闡述，在顯無行政程序法第97條之法定可不敘明理由之情形下，被告卻可輕易歸結得到前述結論而 向鈞院 為此一答辯，被告之主張顯有違論理法則，原告實難以理解其否准對原告續行查定課徵之真實理由。
②次按所謂「原告之營業規模」亦為被告之考量爭點
之一，查娛樂稅法第9條係就「經營方式是否特殊」與「經營規模是否狹小」加以規定，然原告營業規模確非狹小，為徵納雙方所不爭，而原告既非以經營規模狹小之理由請求核定課徵，而係以經營方式特殊為理由，是以原告之經營規模為何實非被告所應再行考量之爭點，被告卻以此再為答辯，顯對本案法令背景不夠明暸，而其以無關之論點為論述竟能獲得原告「應改採用自動報繳」之結論，其論理方式顯有謬誤，有違論理法則，顯難服人，望鈞院審酌。
⑵原判決並非僅就原處分之「合目的性」加以審查，被告就此有所誤解：
查原判決已就原處分之合法性加以審查，並歸結前述兩點不合法之判決理由，是以原判決並非僅只審查原處分之「合目的性」，而未就原處分之「合法性」加以審查，被告對此有所誤解。次按行政程序法第10條規定：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」故若行政機關為「不合目的性」之行政處分，其「合法性」就此即有爭議，應有違背行政程序法第10條之違法，司法機關就此「合法性」是否全無審查空間，恐亦非定論。
⑶即便原告以自動報繳之方式完納娛樂稅，被告機關仍
需負擔相當之稽徵成本，被告不應以此為由拒絕採用查定課徵方式：
查如本案相關娛樂稅額以系爭二種方式完稅其稅額皆相同，其對國庫產生之租稅收入將不會因完稅方式之擇定而有所不同，亦不應產生歷時多年，且無任何實益之爭議。且原告之經營方式特殊，即便採取自動報繳之方式完稅，然就原告所申報之金額是否正確，有無以少報多（以離峰時之定價代替尖峰時段之定價列報營業收入，或低報實際消費人數）、成本費用是否詳實、是否漏開統一發票等等情形，被告還是必須派員至營業處所，採取查定方能確信自動報繳金額是否正確，是以自動報繳制度將查定課徵之事前審核程序轉變成於自動報繳後以事後追蹤確認之處置方式，惟因前往原告營業處所歡唱之消費者來去頻繁，個人消費金額及消費方式皆難以事後追蹤，被告如改採此等事後追蹤之概念完成稅捐徵收即顯難以節省稽徵成本，反而將耗費更多成本方能確認自動報繳金額之正確性，並維持租稅之公平以及達成個案之正義，將造成國庫損失；若不採事後追蹤查定方式，被告即必須全然相信原告之申報數，放棄其法定調查職權，方能達成其所謂減少耗費人力之目標，是以被告此點答辯理由顯非合理。
⒍綜上所述，本件原處分及訴願決定仍顯有違法情事，請鈞院判如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按娛樂稅法第9條第1項及臺北市娛樂稅徵收自治條例第
8條規定，娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應以自動報繳之方式為原則，僅經營方式特殊或營業規模狹小者得經由主管稽徵機關以查定課徵之方式代徵娛樂稅。亦即娛樂稅之代徵，原則上係由娛樂場所或業者填用自動報繳書繳納，另針對經營方式特殊或營業規模狹小，經主管稽徵機關核准者始例外採查定課徵之方式，是以對於義務人是否屬於經營方式特殊或規模狹小之娛樂業，稽徵機關本得依職權認定，對原採查定課徵娛樂稅之娛樂業，是否改採自動報繳方式課徵亦有裁量權。
⒉查被告機關於79年12月16日就臺北市娛樂稅課徵相關事
宜訂頒臺北市稅捐稽徵處娛樂稅查定作業注意事項（下稱查定作業注意事項），其中規定除電影院、夜總會依自動報繳營業額方式課徵娛樂稅外，其餘各娛樂業一律依查定課徵方式課徵娛樂稅，故臺北市有關經營視聽歌唱、ＫＴＶ之娛樂業，自伊時始，均以查定課徵娛樂稅，亦即依當時臺北市娛樂業發展情況，就娛樂稅之稽徵政策係採取查定課徵為原則，惟該注意事項係被告機關針對當時之發展狀況作成查定課徵之稽徵方式的內部行政規則。然時至今日，為符合現行依臺北市娛樂業發展狀況及回歸娛樂稅法第9條及臺北市娛樂稅徵收自治條例第8條之規定，被告機關乃依其裁量權核定臺北市開立統一發票申報營業稅之娛樂業應改以自動報繳方式申報娛樂稅，於法尚屬有據。
⒊至於被告機關核定改以自動報繳方式課徵娛樂稅，是否
有裁量權之行使有濫用權力之違法乙節，查本件被告機關依照娛樂稅法第9條第1項：「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」之規定，核認應按自動報繳之方式申報娛樂稅，係著眼於臺北市娛樂業發展現況及原告之營業規模等情形，並未逾越行政程序法第10條：「行政機關行使裁量權，不得逾越決定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」規定。再者，就行政法學理言之，行政機關之裁量如僅單純不合目的，或未作成其他更有意義甚至更理想之決定，其行為僅為「不當」，並不涉及合法性之問題，雖依據訴願法第1條第1項規定，人民得對之向上級機關提起訴願，而受理訴願之機關為上級行政機關，依據行政機關上下隸屬指導關係，自得審查行政處分之「合法性」及「合目的性」。至於行政法院基於權力分立之原則，僅能審查行政機關之決定是否合法，而不能審查行政機關如何決定始更符合行政目的，否則無異於以行政法院取代行政機關行使裁量權。此參酌行政訴訟法第4條第1項之規定，人民僅得對於違法行政處分提起行政訴訟，即臻顯灼。否則無非司法權介入行政裁量之選擇空間，而逾越司法審查之權限（最高行政法院92年判字第1426號裁判要旨參照）。
⒋次按立法者制訂法律之目的，乃在於實現正義公平。立
法機關立法授權行政機關行使裁量權的功能之一，乃在避免因普遍的平等所造成具體個案的不正義，亦即追求具體個案的正義。裁量準則或裁罰標準，乃基於行政實踐的平等要求，亦即平等原則之實踐要求，但其僅是抽象的類型化標準，必須容許事務本質上無法適當歸入類型的個案特殊情形的存在，而予以不同的處理。又行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍之內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用的一致性，符合平等對待原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之準則，既能實踐具體個案之正義，又能實踐行政的平等對待原則，非法律所不許。復依前揭查定作業注意事項觀之，視聽歌唱業除其使用統一發票並經核准依自動報繳營業額課徵者外，一律依查定課徵娛樂稅，其僅作原則性，或一般性裁量基準之決定，並無作例外情形時裁量基準之決定，自未能達成具體個案之正義，誠難認其符合立法者授權裁量之意旨，則此部分之查定作業注意事項，於法自有未合。
⒌職是，被告機關所屬萬華分處乃於91年7月24日以北市
稽萬華甲字第09161079200號處分函內容略謂：「主旨：有關貴公司不服查定課徵之娛樂稅，每月均申請復查乙節，茲為覈實徵收，依娛樂稅法第9條規定，核定自91年8月1日起之娛樂稅改按自動報繳，本分處不再查定課徵及填發繳款書，請查照。……」是以由上函觀之，被告機關原處分函所採據之法令係娛樂稅法第9條之規定。再查，不售票券娛樂業代徵之娛樂稅額，依娛樂稅法第2條第1項第6款及第2項規定：「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：六、……及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」「前項各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。」係依收費額而定，依理言之，無論稽徵方式係自動報繳或查定課徵，其數額應無二致。況依自動報繳方式者，可減少徵納雙方對查定稅額（如查定公式中之營業時數、收費額、營業成數、平均人數等）之爭議，係更為公平合理之課稅方式，且對於稽徵人力之耗費最少，自屬對徵納雙方最便利之稽徵方式，除符合立法意旨外，尚可兼顧臺北市娛樂業發展現況並矯正前揭查定作業注意事項之缺失。
⒍本市視聽歌唱業營業方式大體可區分為投幣式KTV、非
投幣式KTV、MTV及其他等4種類型，查KTV業之經營特性，係提供KTV（卡拉O.K.）設備供顧客娛樂並收取費用而言。次分析投幣式KTV、非投幣式KTV本質上之區別，投幣式KTV之業者通常主要營業項目為餐飲業，
其所提供KTV（卡拉O.K.）設備係為吸引顧客前來用餐所附隨之設施，亦即餐飲業為主要營業項目，投幣式
KTV為附屬營業項目，顧客消費亦以餐飲為主體，其所提供者為餐飲之外所附帶娛樂，縱使撤除KTV（卡拉O.
K.）設備仍不妨礙其主要營業項目之經營。相對於非投幣式KTV業者以提供娛樂設備供人娛樂為主要營業項目而言，在稽徵實務上，投幣式KTV因缺乏客觀收取娛樂費之佐證，主管稽徵機關如一律核定採用自動報繳方式，將徒增徵納雙方爭議，是稽徵機關乃例外同意該等業者得按查定方式課徵娛樂稅。末依原告所經營之項目觀之，為提供娛樂設備供人娛樂為主要營業項目之業者，縱使原告有兼營餐飲之事實，惟娛樂業為主業，餐飲僅為其所提供服務之一環，此為徵納雙方所不否認。且原告帳證齊全，收費時娛樂費與餐飲費用分開計價並無困難，自非屬經營方式特殊之娛樂業。是衡酌本市娛樂業發展現況，及原告營業性質並無特殊之處，且其規模已屬成熟型娛樂業，於娛樂稅之課徵上即應回歸娛樂稅法第9條及本市娛樂稅徵收自治條例第8條之規定，亦即採自動報繳方式課徵。至原告如屬經營方式特殊之娛樂業，稽徵機關是否仍有裁量權核定原告改按自動報繳方式課徵娛樂稅乙節，依娛樂稅法第9條第1項規定，娛樂稅之代徵，原則上係由娛樂場所或業者填用自動報繳書繳納，僅就經營方式特殊或營業規模狹小，經主管稽徵機關核准者始例外採查定課徵之方式。是娛樂稅採查定方式課徵者，需同時具備經營方式特殊或營業規模狹小及經主管稽徵機關核准二項要件，準此，縱原告為「經營方式特殊」之娛樂業，稽徵機關仍得於法律授權目的及範圍之內，基於採自動報繳方式可減少徵納雙方對查定稅額之爭議，且對於稽徵人力之耗費最少，符合立法意旨並兼顧本市娛樂業發展現況等綜合考量後，本於裁量權核定採自動報繳方式課徵娛樂稅。是原告主張，顯無理由，敬請明察並駁回原告之訴。
理由
一、本件原告原為錢櫃企業股份有限公司臺北中華分公司，訴訟中撤銷登記，業據錢櫃企業股份有限公司提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按娛樂稅法第2條第1項第6款及第2項規定：「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之…6、…其他提供娛樂設施供人娛樂者。」「前項各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。」同法第3條規定：「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」同法第9條第1項規定：「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」臺北市娛樂稅徵收自治條例第3條規定：「娛樂稅之代徵人如左…2、…及其他提供娛樂設施供人娛樂出售票券或收取代價之營業人或演出人。」同條例第4條規定：「…所稱其他提供娛樂設施供人娛樂，係指機動遊藝、機動遊艇、電動玩具、錄影帶節目放映(M.T.V)等具有娛樂性之設施而言。」同條例第6條規定：「主管稽徵機關對於娛樂稅代徵人代徵稅款情形，應隨時派員稽查，作成詳細紀錄，由代徵人蓋章備核。」同條例第8條規定：「娛樂業經營方式特殊或營業規模狹小者，得由主管稽徵機關核定為查定課徵。」同條例第9條規定：「娛樂稅代徵人，每月代徵之稅款，應於次月10日前自動報繳，其屬查定課徵者，由主管稽徵機關於每月底發單課徵，於送達後10日內繳納之。」
三、本件錢櫃企業股份有限公司臺北中華分公司為經營視聽歌唱業者，原按查定方式課徵娛樂稅，惟其對於被告萬華分處每期（月）所查定之稅額均不服，該分處為杜絕查定稅額之爭議以覈實徵收，經參考原告營業稅申報銷售額及調查其營業狀況，乃以91年7月24日北市稽萬華甲字第09161079200號函知原告以：「主旨：有關貴公司不服查定課徵之娛樂稅，每月均申請復查乙節，茲為覈實徵收，依娛樂稅法第9條規定，自91年8月1日起改按自動報繳繳納娛樂稅，本分處不再查定課徵及填發繳款書，請查照。…。」錢櫃企業股份有限公司臺北中華分公司不服，經訴願程序後，循序起訴（錢櫃企業股份有限公司臺北中華分公司於96年5月4日撤銷登記，由原告錢櫃企業股份有限公司承受訴訟）循序起訴意旨略以：最高行政法院對查定課徵之意義及內涵恐有誤解，行為時之查定作業注意事項雖僅作原則性，或一般性裁量基準之決定，但即便其未作例外情形另作裁量基準之決定，稅捐稽徵機關仍可自行就個案個別予以調查，核定其營業收入情形及應納稅額，娛樂稅法以此方式授權與行政機關查定之裁量權力，應符合娛樂稅法另闢「查定課徵」相關規定之立法目的，可就所有例外情形個別核定娛樂稅額而為不同程度之行政裁量，達成具體個案正義之目的，最高行政法院判決之發回理由恐有多慮與誤解；又查定課徵與自動報繳對於納稅義務人自屬不同之規制，被告對原告應採查定課徵或自動報繳方式課徵娛樂稅，本應依相關稽徵法令為之，若以原告對被告每月查定課徵額有爭執，即擅改以自動報繳方式課徵娛樂稅，即有不正當聯結之違法；原處分作成時尚屬有效為被告所訂定之查定作業注意事項，係被告為行使其裁量權以決定娛樂業是否以查定課徵方式課徵娛樂稅所為之行政規則，依行政程序法第161條規定，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力，依上開查定作業注意事項規定，視聽歌唱業除經其申請經核准依自動報繳營業額課徵娛樂稅，否則一律依查定課徵娛樂稅。被告不顧其自訂具拘束力之行政規則，違反上開規定內容，將原按查定方式課徵娛樂稅之原告，予以核定改以自動報繳方式課徵娛樂稅，其裁量權之行使有濫用權力之違法；原處分及訴願決定於法有違，請判如訴之聲明云云。
四、復按立法者制訂法律之目的，乃在於實現正義公平。立法機關立法授權行政機關行使裁量權的功能之一，乃在避免因普遍的平等所造成具體個案的不正義，亦即追求具體個案的正義。裁量準則或裁罰標準，乃基於行政實踐的平等要求，亦即平等原則之實踐要求，但其僅是抽象的類型化標準，必須容許事務本質上無法適當歸入類型的個案特殊情形的存在，而予以不同的處理。又行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍之內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用的一致性，符合平等對待原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之準則，既能實踐具體個案之正義，又能實踐行政的平等對待原則，非法律所不許。
本件原告主張被告機關裁量權之行使有濫用權力之查定作業注意事項一、規定：「查定課徵對象：電影院（除郊區及營業情況特殊者外─指放映二輪影片或經常被檢舉有逃漏稅者）、夜總會及遊樂園一律依自動報繳營業額課徵娛樂稅，其他各業一律依查定課徵娛樂稅，但使用統一發票有節目之餐飲業、舞場、視聽歌唱業（KTV、卡拉OK、MTV）得經核准依自動報繳營業額課徵。」，由前揭查定作業注意事項觀之，視聽歌唱業除其使用統一發票並經核准依自動報繳營業額課徵者外，一律依查定課徵娛樂稅，其僅作原則性，或一般性裁量基準之決定，並無作例外情形時裁量基準之決定，自未能達成具體個案之正義，誠難認其符合立法者授權裁量之意旨，則此部分之查定作業注意事項，於法自有未合（最高行政法院95年度判字第1984號判決廢棄發回意旨參照）。查被告機關於79年12月16日就臺北市娛樂稅課徵相關事宜訂頒查定作業注意事項，其中規定除電影院、夜總會依自動報繳營業額方式課徵娛樂稅外，其餘各娛樂業一律依查定課徵方式課徵娛樂稅，故臺北市有關經營視聽歌唱、ＫＴＶ之娛樂業，自伊時始，均以查定課徵娛樂稅，亦即依當時臺北市娛樂業發展情況，就娛樂稅之稽徵政策係採取查定課徵為原則；然時至今日，被告機關為符合現行依臺北市娛樂業發展狀況及回歸娛樂稅法第9條及臺北市娛樂稅徵收自治條例第8條之規定，斟酌原告之營業規模等情形，核定臺北市開立統一發票申報營業稅之娛樂業應改以自動報繳方式申報娛樂稅，並未違反行政程序法第10條：「行政機關行使裁量權，不得逾越決定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」之規定。原告主張依上開查定作業注意事項規定，視聽歌唱業除經其申請經核准依自動報繳營業額課徵娛樂稅，否則一律依查定課徵娛樂稅，被告不顧其自訂具拘束力之行政規則，違反上開規定內容，將原按查定方式課徵娛樂稅之原告，予以核定改以自動報繳方式課徵娛樂稅，其裁量權之行使有濫用權力之違法云云；尚非可採。
五、依上揭娛樂稅法第9條第1項規定：「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」依此規定，娛樂稅之代徵，原則上係由娛樂場所或業者填用自動報繳書繳納，僅就經營方式特殊或營業規模狹小，經主管稽徵機關核准者始例外採查定課徵之方式。又娛樂稅採查定方式課徵者，需同時具備經營方式特殊或營業規模狹小及經主管稽徵機關核准二項要件。茲依原告所經營之項目觀之，為提供娛樂設備供人娛樂為主要營業項目之業者，縱使原告有兼營餐飲之事實，惟娛樂業為主業，餐飲僅為其所提供服務之一環，此為兩造所不爭執；且原告帳證齊全，收費時娛樂費與餐飲費用分開計價並無困難，自非屬經營方式特殊之娛樂業。況縱認原告為「經營方式特殊」之娛樂業，稽徵機關仍得於法律授權目的及範圍之內，基於採自動報繳方式可減少徵納雙方對查定稅額之爭議，且對於稽徵人力之耗費最少，符合立法意旨並兼顧娛樂業發展現況等綜合考量後，本於裁量權核定採自動報繳方式課徵娛樂稅。從而，本件被告機關衡酌臺北市娛樂業發展現況，及原告營業性質並無特殊之處，且其規模已屬成熟型娛樂業，為覈實徵收，於娛樂稅之課徵上即應回歸娛樂稅法第9條及臺北市娛樂稅徵收自治條例第8條之規定，認應採自動報繳方式課徵，爰核定自91年8月1日起改按自動報繳繳納娛樂稅；被告機關為上揭改按自動報繳繳納娛樂稅之處分，於法有據，尚無裁量違法或違反不當聯結之違法情事，原告主張之情，容有誤解，委難採據。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關通知原告自91年8月1日起改按自動報繳方式繳納娛樂稅，不再查定課徵及填發繳款書，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文中華民國96年12月13日
第六庭審判長法官林文舟
法官闕銘富法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年12月13日
書記官吳芳靜