裁判字號：最高行政法院91年判字第950號判決
裁判日期：民國91年06月13日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第九五○號
再審原告甲○○再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人林吉昌右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年四月十五日八十八年度判字第一○二二號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告民國七十九年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）一七三、八二三元，乃核定補徵稅額一○、四二九元。再審原告不服，申經復查，未准變更，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院八十八年度判字第一○二二號判決（以下簡稱原判決）駁回，再審原告復以原判決有現行行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款（相當於修正前行政訴訟法第二十八條第一款下同）之再審事由，對之提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、人民固然有納稅之義務，但必須以法律定之，以杜徵、納雙方之爭議，是謂租稅法定主義。人民為權利主體，並非權利客體，是與國家行政權站在平等地位上的，這是先進法治國家行政法的圭臬，不可替代的主流思想。在傳統的威權政治文化中，卻呈現行政法不完備，或是過度保護行政機關的現象，作出不教而誅的錯誤判決。新的行政程序法，已規範未來行政機關不論是制定行政命令或作成行政處分，都必須尊重人民的參與權。法律規定行政機關頒布行政命令或作成行政處分前，必須讓人民調閱相關文件，表達意見甚至召開公聽會，必要時還要舉行言詞辯論的法制。現今之中央法規標準法都已略具此一法治思想之雛形，且其為規範憲法與法、法與法之間、法與命令之間之關係已甚為完備，可謂僅次於憲法的法中之法，是以該法第一條可證其效力。今再審原告援引前述規定，為自身權利之保障而興訟，乃是天經地義之事。再審原告依該法第十六條至第十八條等法規相互關係之規範，主張所得稅法第九十四條第一項、第八十九條第二項之規定，為最有利於納稅義務人。復查鈞院六十八年度判字第七六七號、六十九年度判字第五號、七十年度判字第三九九號及七十四年度判字第一五三七號判決先例，均可見鈞院以往對民間事業主以所得稅法第九十四條第一項嚴懲的立場，何以換到行政院、國防部、中科院等即變更納稅人納稅義務順位，明顯違反行政法上「禁反言」之原則。如果民間企業主群起效尤，舉中科院未履行扣繳義務人之義務，卻可以免責之事由，同樣不履行扣繳義務，則稅制另一種崩盤的責任，不是判決者所能承擔。由以上例證，再審原告嚴正主張以憲法第七條之平等原則及所得稅法第九十四條第一項、第八十九條第二項之規定，為符合稅捐稽徵法第四十八條之三之從新從優原則，應將原處分撤銷之。二、程序正義是行政法的重要原則之一，歷任總統、行政院長等皆擬定執行國防武器自主研發政策，而以「品位加給、技術津貼」為免稅的違法承諾，誘使國內外高科技人才，竭盡心智為國研發國防新武器，然而卻導致這些科技人才，人格無端蒙上污點，橫遭逃漏稅之罪名。查中科院於五十五年成立時，即有「品位加給、技術津貼」之給與，直至六十八年，由中科院員工具名檢舉未依法納稅，財政部函請國防部查明給付性質，已經十三年，國防部更以基於業務機密之理由無從提供。財政部雖擬具處理辦法，報奉行政院函准予備查，並於六十八年十一月三十日以台財稅第三八五○一號函復國防部徵免原則，惟行政院、國防部、中科院基於國防武器自主研發政策需要，並未示知員工知悉。且財政部雖發文給國防部後，歷經十四年（六十九至八十二年）卻無進一步具體作為，實難令人相信。唯一合理解釋乃配合國防武器自主研發政策而不作為。該財政部六十八台財稅第三八五○一號函及行政院台八十四財第三七○○七號函並未編入財政部七十九年、八十三年、八十七年度之所得稅法令彙編，且依該部七十九年十月十八日台財稅第000000000號函、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，應已屬無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，更可證其為配合國防武器自主研發政策而採的相對措施。行政院院會及各權責機關內部之協調、會議之意見，除非對外正式發布，否則人民無從知悉，是以國防部、財政部基於國防武器自主研發政策之需要，秘而不宣六十八台財稅第三八五○一號函，人民自無義務受其拘束。上開二函示復未依中央法規標準法第七條規定送立法院備查，顯不合「程序正義」之原則。三、中科院是根據動員戡亂時期臨時條款第四條、第五條規定創立，並依據憲法第一百六十六條及第一百六十七條，核予中科院非軍職員工部分所得（即品位加給、技術加給）免徵所得稅之租稅優惠，苟非有此法源依據，中科院非軍職員工歷經二十五年「品位加給、技術加給」皆未依法扣稅，則歷任行政院長、財政部長、國防部長皆難逃包庇縱容犯罪之事實，應依所得稅法第八十九條第二項及刑法第十三條規定追究渠等責任。綜上所述，歷任行政院院長、財政部長、國防部長必曾考量，而將給予中科院非軍職員工之薪資，分為本薪及品位加給、技術加給兩大部分。本薪部分依法扣稅，以符合憲法第十九條規定人民有納稅之義務，至於品位加給、技術津貼部分則依憲法第一百六十六條及第一百六十七條規定之獎勵原則，予以免稅獎勵。故中科院非軍職員工品位加給、技術津貼之免稅實體，雖未明載入所得稅法第四條所列舉諸免稅事由中，但條列式之事項，難免疏漏。然憲法第一百六十六條、第一百六十七條及增修條文第十條既已明示保障科學研究者應予獎勵，稅法亦無再為規定之必要。中科院之非軍職員工受歷任行政院長、國防部長之託，執行國家既定之國防武器自主研發政策，顯然都是增進公共利益，維持社會秩序，保護他人自由，避免緊急危難之事業功蹟，因而獲得主政者之租稅獎勵優惠權利，應受憲法第二十二條、第二十三條之保障。四、為此請判決廢棄原判決，並撤銷原處分及一再訴願決定，另行言詞辯論及命中科院參加訴訟等語。
再審被告答辯意旨略謂：按「左列各種所得，免納所得稅：．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」，「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」，「中科院給付非軍職人員「科技品位加給」暨「技術津貼」之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）一七三、八二三元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一○、四二九元，要無不合，請予維持。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，再審原告所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。另再審原告訴稱依所得稅法第九十四條第一項規定扣繳義務人即中科院主辦會計有先行代納之義務，再審被告逕向中科院非軍職員工追課，有違該條法定之程序正義乙節，惟按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」分別為所得稅法第二條及第七十一條第一項所明定。是本件再審原告既有前揭規定之應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，其未依規定合併申報，再審被告據以併課補徵，要無不合。至再審原告所訴原判決「適用法規錯誤」之理由，僅為其對法律上見解之歧異，要難謂符合現行行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款規定之要件，請求判決駁回再審原告之訴等語。
理由按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與現行法規有所牴觸或與有效之判例、解釋有所違反者而言，至於法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。本件原判決以：再審原告七十九年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自中科院之薪資所得一七三、八二三元，核定補徵稅額一○、四二九元。再審原告不服，就該薪資部分申請復查，再審被告以再審原告為中科院非軍職員工，七十九年度領取自中科院薪資中之一七三、八二三元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經再審被告所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回再審原告前訴訟程序之訴，核其認事、用法均無不妥，自無適用法規顯有錯誤之情形。再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由，係主張：人民固然有納稅之義務，但必須以法律定之，以杜徵、納雙方之爭議。依中央法規標準法第一條、第十六條、第十七條、第十八條、所得稅法第九十四條第一項、第八十九條第二項，及本院六十八年度判字第七六七號、六十九年度判字第五號、七十年度判字第三九九號、七十四年度判字第一五三七號判決要旨，皆可見鈞院以往對民間事業主以所得稅法第九十四條第一項之嚴懲立場，何以換到行政院、國防部、中科院等即變更納稅人納稅義務順位，顯已違反行政法上「平等原則」及「禁反言」之原則。又程序正義是行政法的一項重要原則，中科院於五十五年成立時，就有「品位加給、技術津貼」之給與，直至六十八年，財政部函請國防部查明給付性質，已經歷十三個寒暑。財政部雖擬具處理辦法，報奉行政院函准予備查，並於六十八年十一月三十日以台財稅第三八五○一號函復國防部徵免原則，惟行政院、國防部、中科院基於國防武器自主研發政策需要，並未示知員工知悉。且財政部台財稅第三八五○一號及行政院台八十四財第三七○○七號函未送立法院備查，更不合行政法「程序正義」之原則。又前開二函示亦未列入財政部七十九年、八十三年、八十七年版所得稅法令彙編，應為無效之函示，自不得引用。又中科院是根據動員戡亂時期臨時條款第四條、第五條、憲法第一百六十六條及第一百六十七條，核予中科院非軍職員工部分所得免徵所得稅之租稅優惠，合於憲法第十九條人民有依法律納稅之義務，而將「品位加給，技術津貼」以合於基本國策及憲法第二十二條、第二十三條規定予以免稅獎勵，納稅與免稅，並行不悖，實為允當等語。經查本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況再審被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復依中科院八十一年十一月三日
（八一）訓誠字第一六八七三號函之說明，中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非屬免稅之所得。又所得稅法之規定自五十二年制訂迄今一直未變更，則行政院及財政部之上開函釋見解，自應追溯至所得稅法頒布時生效適用。復查憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條固規定國家應獎勵科學之發明及創造、保障科學工作者之生活，隨時提高其待遇，並予補助；同法第二十二條、第二十三條亦規定人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序公共利益者，均受憲法之保障及人民之基本權，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之，但並未明定該待遇與補助免稅，則是否免稅，則應依法律之規定。又財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函對研究補助費應否納稅有原則性之釋示，而系爭「品位加給」或「技術津貼」研究補助費依上開函釋，自應受行為時所得稅法第四條第八款但書規定之限制。再審原告主張政府核予中科院非軍職人員之「品位加給、技術津貼」，係合於租稅奬勵優惠權利，為免稅所得，自不得以法律限制之，否則，即有牴觸憲法之規定云云，乃屬其個人一己之法律上見解，尚無可取。末查行為時所得稅法第九十四條、第九十二條之規定，乃課以扣繳義務人有關扣繳義務之規定而非用以免除納稅義務人之納稅義務，或變更納稅義務人之納稅義務順位。從而，再審原告既有繳納系爭所得所得稅之義務，再審被告逕向再審原告補徵本件所得稅，尚無不合。且縱然再審被告依同法第九十四條第一項及第八十九條第二項之規定，向扣繳義務人即中科院追繳其未為扣繳之系爭稅款後，中科院依同法第九十四條第一項之規定，仍得向再審原告追償，故對再審原告之納稅義務，並不因此而獲得減免。至行政程序法，雖業經總統於八十八年二月三日公布，但該法第一百七十五條明定：「本法自中華民國九十年一月一日施行。」本案發生於該法制定以前，依法律不溯既往原則，本件尚無程序違法問題，更無違反「平等原則」、「禁反言原則」。綜上所述，再審原告之主張，無非係法律上見解之歧異，核與首揭行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款之規定不符，再審原告據以提起再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。又本件事實已臻明確，無行言詞辯論及命中科院參加訴訟之必要，併此敍明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年六月十三日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十一年六月十三日