裁判字號：最高行政法院98年判字第175號判決
裁判日期：民國98年02月26日
裁判案由：印花稅
最高行政法院判決
98年度判字第175號上訴人景德通運有限公司代表人甲○○被上訴人桃園縣政府地方稅務局代表人乙○○上列當事人間印花稅事件，上訴人對於中華民國95年12月28日臺北高等行政法院95年度訴字第843號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人與恆義食品實業股份有限公司（下稱恆義公司）簽訂產品運輸承攬契約書（下稱系爭契約書）2本，契約期間分別為民國90年1月1日至92年12月31日及93年1月1日至95年12月31日，承攬金額分別為新臺幣（下同）1億1,354萬8,674元及3,006萬2,926元，合計承攬金額為1億4,361萬1,600元（未含稅）。惟上訴人未依印花稅法第8條第1項規定貼用印花稅票，經被上訴人中壢分處查獲，乃依印花稅法第23條第1項核定補徵印花稅額14萬3,611元，並按漏貼稅額處7倍罰鍰計100萬5,200元（計至百元止）。上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）上訴人於93年9月13日前，並未就89年至93年間運送業務關係與恆義公司訂立契約書，且印花稅法亦未規定未立有承攬契據之納稅方法，上訴人係無法可依、無從納稅，而非故意逃漏稅捐。（二）高雄縣政府稅捐稽徵處（下稱高雄縣稅捐處）依被上訴人函所進行之調查程序，違反行政程序法第8條、同法第36條至第43條規定，亦不符合印花稅檢查規則所定之檢查程序，本件原處分係依上開調查程序作成，顯有重大明顯瑕疵。（三）縱被上訴人對上訴人課徵印花稅係合法有據，惟上訴人已依法補繳稅款，自不應再對上訴人裁處罰鍰。且本件關係人恆義公司亦遭高雄縣稅捐處補徵印花稅，該公司補繳稅款後並未遭裁處罰鍰免罰，本件自應援例辦理，以符平等原則；況本件罰鍰高達漏稅額之7倍，已違反比例原則。（四）財政部95年6月29日台財稅第00000000000號函已將運送契據自印花稅課徵範圍刪除，汽車貨運業者所書立之運送契據免貼用印花稅票。據此，本件補稅處分顯係適用法令錯誤等語，訴請將訴願決定及原處分（復查決定）撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人雖主張其未與恆義公司簽訂系爭契約書，惟經被上訴人函請高雄縣稅捐處協助查核結果，查得上訴人確與恆義公司簽訂有系爭契約書2本，上訴人既已簽訂系爭契約書，自應依印花稅法規定，於簽訂契約時貼足印花稅票。（二）稅捐稽徵法第48條之1規定：未經稽徵機關指定之調查人員進行調查之案件，如納稅義務人自動補報並補繳所漏稅款，始可免罰。本件上訴人於系爭契約書簽訂日起，迄至被上訴人查獲之日止，仍尚未貼立印花稅票；況印花稅係「憑證稅」，縱系爭契約書係事後補簽，亦不影響貼用印花稅票之納稅義務。（三）訴外人恆義公司涉嫌逃漏印花稅事件非屬被上訴人管轄，其情節非被上訴人所能審究。被上訴人依印花稅法第8條第1項、第23條第1項及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，對上訴人補徵印花稅並裁處罰鍰，依法並無不合，上訴人之訴應予駁回等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人主張印花稅法並未規定未立有承攬契據之納稅方法，上訴人無從納稅云云。惟有關印花稅之繳納方法，印花稅法第4章即該法第8至20條已定有明文，上訴人之主張，顯難採據。
（二）本件經被上訴人函請高雄縣稅捐處協助查核，查得上訴人與恆義公司確訂有系爭契約書2本，合約期間分別為90年1月1日至92年12月31日，93年1月1日至95年12月31日，簽訂日期均為92年12月30日，且契約書均蓋有立約雙方當事人之大小章，逐頁亦蓋用騎縫章以確認內容；再觀諸系爭承攬契約，期間長達3年，內容更涉及運輸車輛外觀之清潔噴漆、車輛車櫃冷度之要求、上訴人車輛入廠載運時間、上訴人工作人員應注意及配合事項、空箱之回收義務、違反各相關規定之罰則、北中南及花東地區運費價格調整及漲幅、付款方式等事項，衡情應非於被上訴人實施調查後始補簽。是上訴人主張其未與恆義公司簽訂系爭契約書，嗣又提出恆義公司出具之說明書，主張系爭契約書係於93年9月13日事後補簽，即非可採。（三）依稅捐稽徵法第48條之1規定，未經稽徵機關指定之調查人員進行調查之案件，如納稅義務人自動補報並補繳所漏稅款，始可免罰。本件被上訴人中壢分處於93年8月20日實施檢查，依財政部83年11月13日台財稅第000000000號函釋意旨，應以該日為調查基準日。而上訴人於系爭契約書簽訂日起，迄上開調查基準日止，仍尚未貼立印花稅票，自應依法補稅。又印花稅屬「憑證稅」，縱系爭契約書係事後補簽，亦不影響貼用印花稅票之納稅義務。被上訴人對其補徵稅款，依法並無不合。（四）依印花稅法第23條第1項規定：「違反第8條第1項‧‧‧之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」。另依財政部訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定：「違反印花稅法第8條第1項或第12條至第20條第1項之規定：‧‧‧2、不貼印花稅票者，按所漏稅額處7倍之罰鍰。」上訴人未依印花稅法第8條第1項規定貼用印花稅票，被上訴人依印花稅法第23條第1項規定，並參照上揭參考表規定，按漏貼稅額處7倍罰鍰，核無裁量瑕疵或違反比例原則情事。至上訴人主張恆義公司補稅後並未受罰，本件應援例辦理云云。惟恆義公司屬高雄縣稅捐處管轄，尚難要求被上訴人受該個案之拘束。（五）財政部95年6月29日台財稅第00000000000號函固說明：「67年7月5日修正公布之印花稅法已將原第7條第11目運送契據自印花稅課徵範圍刪除，汽車貨運業者所書立之運送契據，應免貼用印花稅票。」等語；惟運送契約如內容涉及勞務承攬性質，則與印花稅法第5條第4款規定相符，仍應依法繳納印花稅。查本件上訴人與恆義公司簽訂之系爭契約書，其契約期間長達3年，且由系爭契約內容以觀，系爭契約內容尚兼及違反各相關注意或配合規定之罰則等事項，實已涉及勞務承攬性質，與印花稅法第5條第4款所定之承攬契據之定義相符，自應依法繳納印花稅。（六）上訴人與恆義公司簽訂之系爭契約書，契約期間分別為民國90年1月1日至92年12月31日及93年1月1日至95年12月31日，其中90年1月1日至92年12月31日間合約承攬金額為1億1,354萬8,674元，應納印花稅額為11萬3,548元，93年1月1日至93年9月30日間合約承攬金額3,006萬2,926元，合計承攬金額為1億4,361萬1,600元，應納印花稅額為14萬3,610元。惟被上訴人核定本件應補徵14萬3,611元，超過14萬3,610元部分即有違誤，訴願決定就該部分未予糾正，亦有未合；自應將原處分（即復查決定）及訴願決定關於該部分予以撤銷，以資適法。至被上訴人按漏稅額處7倍罰鍰計100萬5,200元（計至百元止），並無違誤，上訴人訴請撤銷為無理由，應予駁回等語。資為其判斷之論據。
五、本院按：
（一）印花稅法第1條規定：「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」；第5條第4款規定：「印花稅以左列憑證為課稅範圍：‧‧‧四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」；第7條第3款規定：「印花稅稅率或稅額如左：‧‧‧三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」；第8條第1項前段規定：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票。」本件經查：被上訴人查得上訴人與訴外人恆義公司訂有系爭契約書2本，合約期間分別為90年1月1日至92年12月31日，93年1月1日至95年12月31日，簽訂日期均為92年12月30日，且系爭契約書均蓋有立約雙方當事人之大小章，逐頁亦蓋用騎縫章以確認內容；系爭契約期間長達3年，內容涉及運輸車輛外觀之清潔噴漆、車輛車櫃冷度之要求、上訴人車輛入廠載運時間、上訴人工作人員應注意及配合事項、空箱之回收義務、違反各相關規定之罰則、北中南及花東地區運費價格調整及漲幅、付款方式等事項，原審因認系爭契約書確為上訴人與恆義公司於92年12月30日簽訂。上訴人既與恆義公司書立有契據，依法即應貼用印花稅票。又印花稅係「憑證稅」，以表彰文義內容之特定憑證為其課稅標的，如符合印花稅法所規定應課徵印花稅之憑證，即須貼用印花稅票，縱契約書係事後補簽，亦不影響貼用印花稅票之納稅義務。是本件上訴人與恆義公司既係於92年12月30日簽訂契約，就合約期間為93年1月1日起至95年12月31日之運送承攬契約而言，應負繳納印花稅之義務，固無疑義；另就合約期間90年1月1日至92年12月31日之運送承攬契約而言，雖屬「事後補簽」，惟上訴人既已作成應課徵印花稅之憑證（即系爭契約書），依法應貼用印花稅票。
是上訴人主張交易當時並未簽訂契約，係事後為配合稽徵機關調查始補行簽訂，本件實無庸貼用印花稅票云云，即不可採。
（二）復觀諸系爭契約書第1條約定：「乙方（按即上訴人）應負責隨時保持運輸車輛外觀清潔。噴漆部分完成時限二個月。至於廣告樣式及材料之提供，由甲方統一籌劃，廣告噴漆等相關費用由甲乙雙方平均攤負，車輛噴漆數目：15噸3台、20噸1台、35噸7台。」；第3條約定：「乙方須於第1部車入廠時至中午12:00時止，派遣一名指揮者進廠，坐鎮監督指揮及調度，避免產生不必要之衝突。」；第8條約定：「經銷商之空箱，乙方應於2天內回收，以免造成甲方盛裝成品之器具短缺，收取空箱款時，應依確實數量據實填報。」；第9條約定：「乙方車輛車櫃內冷度須維持在甲方規定標準內。」等語，足認系爭契約非僅單純之運送承攬契約，上訴人除運送貨物外，尚負有清潔車輛、派員指揮調度、回收空箱以及提供保冷車輛車櫃等勞務之義務，與印花稅法第5條第4款所定之承攬契據之定義相符，自應依法繳納印花稅。上訴人主張本件係單純之運送承攬契約，依財政部95年6月29日台財稅第00000000000號函釋意旨，無須繳納印花稅云云，亦不足採。
（三）次按印花稅法第23條第1項規定：「違反第8條第1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」；財政部訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於印花稅法第23條第1項部分規定：「違反印花稅法第8條第1項或第12條至第20條第1項之規定：‧‧‧不貼印花稅票者，按所漏稅額處7倍之罰鍰。」查「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之訂定目的，係財政部基於租稅主管機關地位，為統一法令適用，並使下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異所訂定，其性質屬於裁量性行政規則。因此該倍數參考表無違反法律授權裁量之目的，稽徵機關依據該標準所為之裁罰決定，應認為其屬於合法之裁量決定。本件上訴人未依印花稅法第8條第1項規定貼用印花稅票，被上訴人依印花稅法第23條第1項規定，並參照該倍數參考表規定，對上訴人裁處漏稅額7倍罰鍰，係在法律所規定倍數範圍內所為之裁罰，本件即無構成違背比例原則、平等原則等裁量怠惰、裁量瑕疵或權力濫用之違法。
（四）綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年2月26日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官張瓊文法官姜素娥法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國98年2月26日
書記官阮思瑩