裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第4178號判決
裁判日期：民國97年07月31日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第04178號原告易遊網股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 林宜信 （會計師）住臺北市○○○路○段○○○號12
陳惠明 （會計師）住同上被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月19日台財訴字第09600420790號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（下同）5,375,924元及可抵減稅額1,612,777元，被告初查以其研究發展內容為一般網頁及資料庫程式之撰寫，並未開發他人所無之產品，僅提升其市場競爭力，尚非屬促進產業升級條例所定研究發展獎勵範圍等由，均核定為0元。原告不服，申請復查，經被告以96年7月17日財北國稅法一字第0960234465號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈原告系爭年度從事研發專案共計有3件，係為改進提供勞
務技術，應符合「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱研發抵減辦法）第2條規定。原告研究發展支出抵減稅額1,612,777元（計算式：研究發展支出5,375,924元×30%=1,612,777元），含（1）研究發展單位專業研究人員之薪資抵減稅額1,545,349元（計算式：研發人員薪資5,151,164元×30%=1,545,349元）；（2）專供研究發展用建築物之租金抵減稅額67,428元（計算式：研發部門租金支出224,760元×30%），由原告申報檢附之研發專案計畫書中可知，原告92年度所從事之研發專案，將可獲得通路縮短、降低進貨成本、減少物流及資訊流成本、減少資料維護之人力成本、提供更快速之顧客服務等效益，均屬原告為改進提供勞務技術所投入之支出，應符合研發抵減辦法第2條所稱為改進提供勞務技術所發生之支出之規定，依研發抵減辦法之規定予以認定是項抵減稅額，合先敘明。
⒉原告在具備網際網路功能之資訊軟體開發上，確實投入研
究發展支出人力，該產業係屬新興重要策略性產業之技術服務業範圍，被告認為原告之行業未具前瞻性、風險性及開創性等，似與促進產業升級條例第8條之新興重要策略性產業定義不符。
⑴原告主要係以經營「資訊軟體服務」為業，其營業收入
之主要來源係收取使用軟體資訊之服務費，因此網站交易平臺之設計及交易模式之效率及安全性便成為關鍵之影響因素，尤其原告係以旅遊業使用之資訊軟體開發為主，其所販售者主要為無形的勞務，由供應鏈角度觀之，其間並無複雜之物流問題，然以行業經營特性之故，其供應鏈關係與其他行業相較，甚具特殊性，須整合交通、食宿及導遊等旅遊資源，作為與客戶交易平臺，在旅遊業電子商務之發展中更為關鍵之角色。原告主要業務為具有網際網路功能之資訊軟體開發，原告於90年向經濟部工業局以「易遊網網站」交易技術服務之投資計畫申請符合「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」第5條第8款（二）網際網路服務，並獲得經濟部工業局90年10月23日工（90）電字第09000291720號函核准適用，依促進產業升級條例第8條規定內容：「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業…」新興重要策略性產業係由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並原則上每2年檢討做必要之調整修正，因涉及租稅獎勵之適用，其範圍認定有一定程序之審核，經濟部工業局既已認定原告符合新興重要策略性產業，足證其為具風險性高且為政府需扶植之產業，被告以原告提供之服務非屬促進產業升級條例獎勵之對象及範疇，全數否准適用投資抵減，自有未合。
⑵原告系爭年度之3項研究發展專案分別為「國民旅遊卡
專案開發」、「易遊網購物系統」及「一步訂購OK系統」，主要研發內容分述如下：
①國民旅遊卡專案開發：係因應自92年政府推行之國民
旅遊卡，為拓展市場客源而發展之整合付款流程專案，以往消費者持國民旅遊卡消費時，需由消費者主動與旅行社客服人員聯絡，再由旅行社客服人員將消費者告知之國旅卡號碼鍵入各銀行之檢核系統確認該消費者所持之國旅卡尚存額度大於本次消費金額，方將相關資料鍵入各銀行之檢核系統；原告為改善之前作業流程易出錯及費時之缺點，規劃串聯各銀行之國民旅遊卡檢核系統，使客戶在旅行社網站上點選購買商品時，可即時輸入國民旅遊卡卡號進入各銀行檢核系統進行檢查並消費，是以原告必須克服眾多金融機構缺乏標準化之國民旅遊卡儲存方式，研發得以整合串聯並與旅行社網站相容之格式，並兼具消費者使用之穩定性及安全性。
②易遊網購物系統：為藉由易遊網網站流量以及龐大之
會員人數，發展新的旅行社專屬「電子市集」交易模式，透過該旅行社網站平臺建立旅遊相關產品之購物系統，並開發消費者購買旅遊商品之紅利點數可折抵購買商品之功能，增加與顧客之互動並提升滿意度，進而增加營業收入及網站流量。
③一步訂購OK系統：針對網際網路服務提供之後端進行
流程改造，提昇作業效率並進一步降低成本。旅行社網站原本之作業流程係消費者於網路取得並訂購商品後，銷售客服人員仍須藉由電話聯絡方式與供應商聯繫確認現存商品數量，方才能向消費者要求付款，行銷人員確定消費者付款後，方得與供應商進行商品訂購及開票等動作，如此之作業流程，往往導致消費者難以取得商品或作業時間拉長之缺點。故原告開發前端網站與後端作業系統連結之訂購流程，達到客戶可於網站取得最新之商品數量情形，並於決定購買完成線上付款後，即可於短時間內取得產品之訂購流程。
⑶網際網路為新興之市○○路，由於線上銷售沒有時間限
制、主動權完全在使用者手中，因此網站所呈現之訊息必須同時具有互動性及即時之回餽；是以對於旅遊網站而言，搶先推出競爭者所無之服務、提升網路使用效率並提供服務後端之作業流程，即成為搶得先機之利基所在，亦能帶動整個旅遊產業之轉型。
⑷原告與易遊網旅行社於92年3月5日簽訂之服務合約，
依該合約主旨，原告需提供易遊網旅行社有關旅遊產業之電子商務網路暨解決方案服務，原告並依該合約第2條規定，按易遊網旅行社每年營業額2%收取服務費用。
原告如因投入人力研究開發旅遊業之電子商務前後臺系統，而增進提供予易遊網旅行社勞務技術之效率，使旅行社得以透由原告勞務技術之改進更有效整合旅遊業之上中下游作業流程與資源，業績得因服務效率之提升而成長，則原告之服務收入（亦即營業收入）亦將因此而增加。易遊網旅行社自92年開始使用原告之服務後，營業收入自92年以來皆有明顯之成長，顯示原告所提供之旅遊平臺服務，確實提升提供勞務之效率，改善作業流程，易遊網旅行社後臺部門作業資源整合，業務方得成長。此外，易遊網網站之服務整體表現，更獲得排名第一的肯定。也因原告致力於提升旅遊網站服務之開發，帶動旅遊業轉型及發展，故原告研究發展支出確有其必要，亦符合促進產業升級條例之立法意旨，被告率爾以所附文件內容係屬網頁及資料庫程式之撰寫，並無取具相關專利權等文件，漠視原告專業研發人員從事提供勞務技術改進之研發及提升產業升級之事實，仍有武斷之嫌。
⒊原告屢獲經濟部B2C電子商務「e-21金網獎」之銀質獎及
金質獎，顯見原告在電子商務之努力獲得國家及民眾之肯定。經濟部商業司為鼓勵國內B2C網站發展創新經營模式，產生擴散及示範作用，進而建立B2C業者核心價值及經營信心，凝聚獲利潛力，活絡電子商務市場，並提供政府電子商務相關計畫未來發展與推動方向之參考，使B2C電子商務市場生機再現，因此舉辦「e-21金網獎」。原告於90及92年度分別獲頒銀質獎及金質獎，顯示原告旅遊網站之創新經營模式獲得政府及民眾之肯定。被告認原告之研究發展對國家經濟發展並無直接之助益且無法促進產業升級，豈不與經濟部商業司給予原告上述獎項之肯定理由相互矛盾。再查，以網際網路服務之行業特性言之，經營團隊的創新、網站之規劃及人才才是成功關鍵，而網路服務業者所注重者，為對消費者提升線上服務之效率以增加潛在客戶上網瀏覽之機率以增加業績，被告卻以對於過往傳統產業獎勵之刻板印象，忽視原告為旅遊業轉型所做出之種種努力，對於原告自成立至今所投入人力、物力不啻為一大打擊，亦與國家努力發展綠色產業之方向背道而馳。
㈡被告主張：
⒈原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支
出5,375,924元（研究發展單位專業研究人員之薪資5,151,164元及專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金224,760元）及可抵減稅額1,612,777元。被告初查以其研究發展內容為一般網頁及資料庫程式之撰寫，並未開發他人所無之產品，僅提升其市場競爭力，尚非屬「促進產業升級條例」所定研究發展獎勵範圍等由，均核定為0元。原告不服，主張92年度從事之研發專案，可縮短通路、降低成本及提供更快速之顧客服務等效益，屬研究發展改進提供勞務技術所投入之支出，獲得經濟部B2C電子商務「e-21金網獎」之銀質獎及金質獎，顯見原告在電子商務之努力獲得肯定云云，申經被告原處分略以，（一）促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟發展。從事開發新產品或對現有產品生產技術作重大突破之研究工作等相關產業升級之研發支出，方屬獎勵範疇，若係對現有產品或技術之經常性改良、變更或補強等一般性、經常性之工作，自非屬該條例所定研究與發展獎勵範疇，有鈞院91年度訴字第4901號判決可資參照。（二）原告92年度研發人員主要工作係使旅遊服務流程電子化，以因應市場環境改善、增加與顧客之互動、降低旅遊成本，非首揭辦法規範之研究發展範圍，又原告未開發他人所無之產品，其獲獎並非針對技術之改進，僅提升其市場競爭力，原查依法否准認列，洵無違誤為由，予以駁回。
⒉按促進產業升級條例第1條之立法目的在於鼓勵企業對生
產技術之基礎研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸。復按促進產業升級條例第6條之立法理由略以：「為因應未來產業轉向技術密集之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告及推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展…。」觀諸該條例第6條之立法理由，可知促進產業升級條例係透過租稅優惠措施，鼓勵企業從事研究發展，以因應產業升級之需要，促使產業均衡發展。申言之，促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定之立法精神，旨在鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大之突破，突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準。故必於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能而有助於該事業之發展者，始得供為減抵之用，若係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，尚非屬「促進產業升級條例」所定研究發展獎勵範圍。又租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，然國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。是以認定首揭促進產業升級條例第6條第2項所謂「研究發展」，自不應過於寬鬆，導致「過分給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持」的困境產生。是上開研發抵減辦法第2條第1項所稱之「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，即須考慮其活動之本身「創新高度」，並以確立符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性之衡平性法律見解，業經最高行政法院95年度判字第01117號判決闡明在案，合先陳明。
⒊按研發抵減辦法第8條第1項前段規定：「公司依本辦法
規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。」則研究發展支出是否符合前揭促進產業升級條例及研發抵減辦法之立法理由、目的及要件，而得以享受租稅優惠，其涵攝法令之事實認定乃稽徵機關之職權。查原告研究發展內容為一般網頁及資料庫程式之撰寫，研發人員主要工作係使旅遊服務流程電子化，以因應市場環境改善、增加與顧客之互動、降低旅遊成本，提升其市場競爭力，並未開發他人所無之產品，僅係在既有技術水準及技術基礎下之修正，並無能否回收或對未來效益具有重大之不確定風險，亦與研發之基本精神不符，且此等改進為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動而已，實不具有「創新高度」，最多只有增加原告在市場上之競爭力而已，自無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，是其所謂之研究發展支出，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言。綜上，被告就事實相關之證據及資料核認結果，認應非屬促進產業升級條例之獎勵範疇，尚無違誤。
理由
一、原告係經營電視、網路購物業、資訊軟體服務業，92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出5,375,924元及可抵減稅額1,612,777元，其中㈠研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報5,151,164元，㈡專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金列報224,760元（研發抵減辦法第2條第1項第1款、第5款），經被告全數剔除等情，為兩造不爭，並有研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減申報明細表（第662頁）、查核報告（第756頁）附原處分卷足稽，為可確定之事實。
二、本件之爭執，在於原告列報系爭研究發展支出是否符合研發抵減辦法第2條第1項第1款、第5款規定？經查：㈠按促進產業升級條例第6條第2項規定：「公司得在投資於
研究與發展及人才培訓支出金額35%限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50%抵減之。」行政院發布之研發抵減辦法係根據促進產業升級條例第6條第4項（規定內容：「第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」）之授權而制定，其第2條第1項第1款、第5款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。
二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：…三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」第8條規定：「（第1項）公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。二、人才培訓支出：（一）人才培訓計畫。（二）培訓人才名冊及執行情形。（三）員工出國進修辦法。（四）其他有關證明文件。（第2項）前項申報表格之格式，由財政部定之。」屬母法抽象規定之具體化規範。
㈡稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益
，具有隱藏的「補貼」意義。國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。因此，上開研發抵減辦法第2條第1項所稱之「研究發展」活動，必須考慮其活動本身之「創新高度」。亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性。
㈢承上可知，促進產業升級條例之立法目的，係促進產業升級
，健全經濟發展，因此從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品、及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅係改善、改良原設備，或整合流程、建立系統，或應客戶需求改進產品，或引進新技術，作為量產前修正品質之測試工作或將現有產品稍加修正，以符合客戶之需求等，即非屬產業升級之研究發展範疇，與該條例之立法目的相違背；且須提出研究計畫及紀錄等相關文件，稅捐稽徵機關始得據以核准抵減。
㈣依原告提出之92年度企業專案開發提案計畫書及檢附文件記
載（原處分卷第216-247頁），共計有一步OK訂購系統開發專案、購物網頁開發專案、國民旅遊卡網頁開發專案等3個計畫。觀之⒈一步OK訂購系統開發專案，內容為：收集資料、訪談作業、設立程式、測試、上線（原處分卷第231頁以下）。⒉購物網頁開發專案，內容為：收集資料、訪談作業、設立程式、測試、上線（原處分卷第244頁以下）。⒊國民旅遊卡網頁開發專案，內容為：收集資料、訪談作業、設立程式、測試、上線（原處分卷第224頁）。可知上開專案模式大同小異，為一般網頁及資料庫程式撰寫。復依原告研究發展分析報告及成果紀錄（本院卷第62、63頁）、研發歷程會議紀錄（本院卷第117頁），係針對旅行社業務、客戶需要而為改良。再參以原告於90年間已有導入電子化（原處分卷第215頁、第178-191頁「中國嘉通資訊股份有限公司委外管理服務合約」），其早已將旅遊產品放置網路銷售，92年應僅就現有技術而為之改良。是以，上開專案主要內容係使旅遊服務流程或訂購流程電子化，以因應市場環境、增加與顧客之互動、降低旅遊或訂購成本，係依客戶之需求，在既有技術水準基礎下為市場開發所為修正及改良，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，亦無創新性及前瞻性，核與研發抵減辦法第2條規定研究發展支出之範疇不符。被告以原告列報系爭研究發展支出不符合研發抵減辦法第2條第
1項第1款、第5款規定，於法洵屬有據。㈤原告雖主張：原告主要業務為具有網際網路功能之資訊軟體
開發，原告於90年向經濟部工業局以「易遊網網站」交易技術服務之投資計畫申請符合「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」第5條第8款（二）網際網路服務，並獲得經濟部工業局90年10月23日工（90）電字第09000291720號函核准適用，被告認為原告之行業未具前瞻性、風險性及開創性等，與促進產業升級條例第8條之新興重要策略性產業定義不符云云，固據提出經濟部工業局90年10月23日工（90）電字第09000291720號函（本院卷第139頁）。惟查，上開經濟部工業局函核准原告為新興重要策略性產業，係依據促進產業升級條例第8條：「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達3年以上者，得依下列規定自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額：…」之有關股東投資抵減獎勵之規定，並非依據以獎勵研發抵減為目的之促進產業升級條例第6條第2項規定甚明。復依91年5月24日修正由經濟部及財政部會銜發布之公司導入電子化支出適用投資抵減作業要點第2點規定：「公司自91年1月1日起至91年12月31日止，從事導入企業間電子化或為配合導入企業間電子化而從事之企業內電子化所發生之經費，『視同』研究發展支出，依投資抵減辦法規定適用投資抵減優惠。」可知，公司導入電子化支出適用投資抵減作業要點已表明電子化並非即為研究發展支出範圍，僅因91年為鼓勵企業透過電子化達成交易，以通案性將其「視同」研究發展而適用投資抵減，係對人民有利之規定，且未違反促進產業升級條例第6條第2項規範意旨。本件原告縱屬公司導入電子化支出，其申報研發抵減為92年度，自非當然「視同」研究發展而適用投資抵減，而應以原告92年度是否符合研發抵減辦法第2條規定研究發展支出之範疇而定。是被告認原告92年度之專案研究計畫均無創新性及前瞻性，不符研發抵減辦法第2條規定，並無不合。原告上開主張，要非可採。
三、綜上所述，原處分以被告核定原告92年度研究與發展支出為
0元，可抵減稅額為0元，並無違誤，訴願決定予以維持，均無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年7月31日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官胡方新
法官陳秀媖法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年7月31日
書記官黃玉鈴