裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第1631號判決
裁判日期：民國91年06月11日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決九十年度訴字第一六三一號
原告弓大塑膠股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 林志聰 會計師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○
丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年六月五日台財訴字第０八九００一七四０二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文訴願決定及原處分（含復查決定）關於營業成本之核定部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告係經營買賣塑膠桶、箱等塑膠製品批發業為主，小部份自行製造其他塑膠製品銷售。其民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報全年所得額新台幣（下同）一一０、二０六元，經被告調帳證調查結果，以其所列之商品買賣及製造，均無法核對勾稽正確核算成本，且原告帳載及製成品產銷存明細表之資料無法明確劃分製造或買賣之銷貨收入，乃按原告申報行業代號二五０九─一一其他塑膠製品業之同業利潤標準成本率七十九％，核定營業成本一八、八四七、三五六元，全年所得額為一、六三六、五一二元。原告對營業成本、營業費用之修繕費、廣告費、訓練費、其他費用等項目之核定不服，申經復查結果，准予追認廣告費一八、七二０元、訓練費四五、四二九元、其他費用一三、五００元，餘未獲變更；原告對營業成本、營業費用之修繕費二項仍表不服，提起訴願，遭決定駁回；原告猶不甘服，對營業成本之核定部分提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）關於營業成本之核定部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂︰
（一）按財政部六十三年七月二十三日台財稅第三五三七七號函釋略以「營利事業製造或買賣多種不同之產品，稽徵機關核算其申報之所得額．．．係按各種產品之銷貨收入，分別適用各該商品所得額標準計算其所得額，並以其合計數與申報所得額比較認定．．．」又行政院台八十五訴字第０八五五八號再訴願決定意旨略以「．．．依同業利潤標準核定其所得額者，其業別標準代號稽徵機關認定不一，應確實究明，不能以其自行申報之代號即行認定．．．」。本件原告係經營塑膠製品批發買賣業務為主（約占九七％），小部份經營其他塑膠品製造業務（約占三％）。被告調帳證查核原告八十五年營利事業所得稅結算申報案時，認為原告所列之商品買賣及製造均無法核對勾稽正確核算成本為由，一律按其他塑膠製品製造業成本率七十九％（毛利率二一％）核定營業成本，未分別依實按買賣塑膠製品批發業及製造業分別適用各該業別所訂同業利潤標準（毛利率）核計營業成本，並以其合計數核定全部營業成本，多計課稅所得額。
（二）原告係經營塑膠桶、塑膠箱等塑膠製品批發買賣業為主要業務。八十五年度營利事業所得稅結算申報全年銷貨收入淨額二三、八三七、０一四元，營業成本二０、一七六、五三０元，並檢附營業成本明細表申報買賣業進銷成本一八、
九八七、０七五元（占營業成本九四．一％），製造業產銷成本一、一八九、四五五元（占營業成本五．九％），合計營業成本二０、一七六、五三０元。銷貨收入內買賣塑膠製品批發收入二三、一三九、四六三元（占收入九七％），出售自製塑膠品收入六九七、五七八元（占收入三％）在案。原告營業項目既包括塑膠箱、塑膠桶及塑膠用品之製造加工及買賣為業，出售貨物均開立三聯式發票及抬頭之二聯式發票之批發商，依稅務行業標準分類及財政部核定八十五年營利事業各業同業利潤標準，分屬買賣業之塑膠及其製品批發業（標準代號五一六九─一五，毛利率十八％）及塑膠製品製造業中之其他塑膠製品製造(標準代號二五０九─一一，毛利率二一％）。原告結算申報已分別申報買賣業營業成本一八、九八七、０七五元（買賣銷貨收入二三、一三九、四六三元），製造業產銷成本一、一八九、四五五元（產銷收入六九七、五七八元）。經被告依申報內容調查後，分別就商品買賣部份及製造部份論明無法勾稽正確核算成本，而按同業利潤標準核定營業成本。原告經營行業別分屬塑膠製品買賣業及製造業為不爭之事實，被告按同業利潤標準核定營業成本一律按其他塑膠品製造業乙種成本率七十九％（標準代號二五０九─一一，毛利率二一％）核定全部營業成本一八、八四七、三五六元，剔除申報營業成本一、三二九、二二四元，併入所得額課稅，未依查明之事實，依各該業之銷貨收入分別適用各業同業利潤標準表。買賣業塑膠製品批發（標準代號五一六九─一五，毛利率十八％）及製造業（標準代號二五０九─一一，毛利率二一％）分別計算營業成本，並以其合計數核定營業成本與規定不合，有多計所得額。
（三）原告買賣塑膠製品為主及製造小部份塑膠製品，商品種類只有塑膠製品一種，經營行業只有塑膠品買賣及製造二類。在結算申報書明確劃分申報其營業成本及銷貨收入，核實記入有關帳簿，並逐筆登入進貨及製成品進銷明細帳，如前項分述說明，有原始憑證可資逐筆核對。案經被告查明有商品買賣及塑膠品製造兩種行業，又申報製造業營業成本只有一、一八九、四五五元（占總營業成本五．九％），製造產品銷貨收入六九七、五七八元（占全部收入三％）。買賣塑膠製品批發收入占大部份（九七％），並將買賣與製造各部份分別申報，為被告明知之事實。被告辯稱原告無法明確劃分製造或買賣之銷貨收入，而將全年銷貨收入二三、八三七、０四一元一律適用原告申報之行業代號（二五０九─一一，製造業）之同業利潤標準成本率七十九％核定營業成本，無事實依據，且有違核實課稅法則。
（四）綜上所述，原告營業項目以塑膠製品批發買賣業為主，其他塑膠品製造為副。八十五年營利事業所得稅結算申報書上，分別劃分買賣及製造部份營業成本及銷貨收入申報，並記載於有關帳簿可資查對。經被告調帳查明經營行業，分別有塑膠製品買賣業及製造業兩行業，又申報製造部份之銷貨收入及營業成本只占全年全部收入及成本之三％及五．九％，為不爭之事實。被告以進銷商品規格、單價等屬類不一，無法查核為由，按塑膠製品製造業同業利潤標準核算營業成本，核定全部營業成本，而未依法核實分別適用塑膠製品買賣業及製造業同業利潤標準核定營業成本、多計所得額，於法不合，亦違反比例原則。
二、被告答辯意旨略以：
（一）本件原告八十五年度營業成本申報二０、一七六、五三０元，被告以其進貨發票及憑證與帳載及銷貨發票不相符，致進銷、存無法勾稽，乃按同業利潤標準（行業標準代號：二五０九─一一，其他塑膠製品業）成本率七十九％，核定營業成本為一八、八四七、三五六元。
（二）查原告所列商品買賣部分，其帳簿並未依進貨品名、規格及單價之不同而詳加分類入帳，致銷貨發票所載品名、規格、單價無法核對（進貨發票所載同一商品其單價差距甚大，然卻僅歸為一類，即不分規格大小均歸為一類），且經被告所屬新化稽徵所於八十八年五月廿一日以南區國稅新化審字第八八０一六八一一九號函請提示商品進銷存表、製成品進銷存表、商品原料進貨分類原則及相關資料而迄未提示，是無法核對勾稽正確核算成本。又所列製造部分，其直接原料僅發泡材及塑膠粒二種，惟由發泡材之進貨憑證，其單價、規格卻由二十餘元至一百餘元不等，而帳簿登載全歸為發泡材一類，未依進料之各規格、耗料或單價逐一詳細歸類入帳，致原料耗用無法核對勾稽正確核算各規格之泡材耗用量、成本；綜上，其所列之商品買賣及製造，均無法核對勾稽正確核算成本，且原告帳載及製成品產銷存明細表之資料無法明確劃分製造或買賣之銷貨收入，是被告依首揭法條函釋規定按行業代號二五０九─一一同業利潤標準成本率七十九％，核定營業成本一八、八四七、三五六元，並無不合。另依一般商品銷售流程（批發→零售→消費者），經營「批發」之營利事業係以經營「零售」之營利事業為主要銷售對象，故買受人是否為最後消費者，為認定係批發或零售之重要依據，又大批採購之最後消費者，縱直接向批發業者購買，亦須能證明其購買價格為批發價格，始能以批發認定，本件原告提示之銷貨發票銷貨對象農會、醫院、試驗所、產銷班、鄉公所、學校等，均為最終消費（使用）者，且渠等銷貨對象雖是大批採購之最後消費者，惟其並未依進貨品名、規格及單價之不同而詳加分類入帳，致銷貨發票所載品名、規格、單價無法核對，進貨發票所載同一商品其單價差距甚大，然卻僅歸為一類，即不分規格大小均歸為一類，致無法證明其係以批發價格出售，是原告主張其商品係「批發」銷售核無足採。
（三）原告買賣塑膠製品既非批發，則其適用行業代號為買賣業塑膠及其製品「零售」，標準代號五三六九─一五，而該同業利潤標準毛利率二十二％，比被告核定毛利率二十一％，更為不利，併予陳明。
（四）綜上所述，訴願決定及原處分關於原告營業成本之核定並無不合，請判決駁回原告之訴。
理由
一、按「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法施行細則第八十一條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，改制前行政法院即現在之最高行政法院六十一年度判字第一九八號判例可資參照。次按「營利事業製造或買賣多種不同之產品，稽徵機關核算其申報之所得額，是否已達到該業所得額標準，係按各種產品之銷貨收入，分別適用各該商品所得額標準計算；其所得額並以其合計數與申報所得額比較認定，如其不同商品之銷貨收入，未能於結算申報書上明確劃分者，即就其中最高之所得額標準，核算認定。」亦為財政部六十三年七月二十三日台財稅第三五三七七號所函釋在案。
二、原告係經營塑膠桶、塑膠箱等塑膠用品之製造加工與買賣等業務。其八十五年度營利事業所得稅結算申報全年銷貨收入淨額二三、八三七、０一四元，營業成本二０、一七六、五三０元，營業成本中申報買賣業進銷成本為一八、九八七、０七五元，製造業產銷成本為一、一八九、四五五元。又銷貨收入內買賣塑膠製品批發收入為二三、一三九、四六三元，出售自製塑膠品收入六九七、五七八元。
被告初核就營業成本部分，以原告申報內容經調查後，就商品買賣部分及製造部分無法勾稽正確核算成本，乃按其他塑膠品製造業同業利潤標準之成本率七十九％（標準代號二五０九─一一，毛利率二一％）核定全部營業成本一八、八四七、三五六元，剔除申報營業成本一、三二九、二二四元，併入所得額課稅之事實，有原告公司執照、八十五年度營利事業所得稅結算申報書、營業成本明細表、統一發票、成本直接原料明細表、製成品產銷明細表及被告核定通知書附於原處分卷可稽，固非無見。然查：
㈠「營利事業製造或買賣多種不同之產品，稽徵機關核算其申報之所得額，是否
已達到該業所得額標準，係按各種產品之銷貨收入，分別適用各該商品所得額標準計算；其所得額並以其合計數與申報所得額比較認定，如其不同商品之銷貨收入，未能於結算申報書上明確劃分者，即就其中最高之所得額標準，核算認定。」業經財政部六十三年七月二十三日台財稅第三五三七七號函釋在案。本件原告係以買賣塑膠製品為主要業務，另自行製造小部分塑膠品販售，商品種類只有塑膠製品一種，經營行業為塑膠品買賣及製造二類等情，為兩造所不爭執，並有前開原告之公司執照附卷可憑，堪予認定。原告為本件營利事業所得稅申報時固自行申報其行業標準代號為二五０九─一一即其他塑膠製品業，惟其於結算申報書關於營業成本明細表已明確劃分買賣業及塑膠品製造兩部分，申報製造業營業成本為一、一八九、四五五元（占總營業成本五．九％），製造產品銷貨收入六九七、五七八元（占全部收入三％），買賣塑膠製品收入
二三、一三九、四六三元（占收入九七％），有結算申報書及營業成本明細表附卷可參，揆諸前開函釋意旨，須其不同商品之銷貨收入，未能於結算申報書上明確劃分者，始得就其中最高之所得額標準，核算認定，本件原告之結算申報，既已明確予以劃分，自不得就其中最高之所得額標準核算認定。況依同業利潤標準核定其所得額者，其業別標準代號稽徵機關認定不一，應確實究明，不能以原告自行申報之代號即行認定，是被告辯稱原告無法明確劃分製造或買賣之銷貨收入，而將全年銷貨收入二三、八三七、０四一元一律適用原告申報之行業代號（二五０九─一一，製造業）之同業利潤標準成本率百分之七十九核定營業成本，即有未合。
㈡按所得稅法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度
中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，行為時所得稅法施行細則第八十一條定有明文。本件被告係以原告所列之商品買賣及製造均無法核對勾稽正確核算成本為由，按同業利潤標準（毛利率）核計營業成本，然原告係經營塑膠桶、塑膠箱等塑膠製品買賣業為主要業務，且依原告所提之銷貨發票銷貨對象為農會、醫院、試驗所、產銷班、鄉公所、學校等，消費金額自數千元至數萬元不等，有統一發票在卷可憑，以如此大批之採購，且非僅一次採購而已，被告以其並未依進貨品名、規格及單價之不同而詳加分類入帳，致銷貨發票所載品名、規格、單價無法核對，進貨發票所載同一商品其單價差距甚大，然卻僅歸為一類，即不分規格大小均歸為一類，致無法證明其係以批發價格出售，即認定其係最終消費者，而遽認原告係以零售而非批發，亦有速斷。況且被告係依同業利潤標準核定原告所得額，而於此零售或批發之爭議，未能核實調查認定，即遽予原告未能提供明確帳證資料以供查核，逕以原告之買賣係屬零售認定，亦有未洽。
三、綜上所述，原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，全年所得額一一０、二０六元，被告以其所列之商品買賣及製造，均無法核對勾稽正確核算成本，且原告帳載及製成品產銷存明細表之資料無法明確劃分製造或買賣之銷貨收入，乃按原告申報製造行業代號二五０九─一一之同業利潤標準成本率七十九％，核定營業成本一八、八四七、三五六元，即有未合，復查決定及訴願決定予以維持，亦有違誤，原告起訴意旨指摘並求為撤銷，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年六月十一日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官江幸垠法官林石猛法官戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年六月十一日
法院書記官嚴寶明