裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第6364號判決
裁判日期：民國91年08月14日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第六三六四號
原告五騰股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人乙○○（會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月二十一日台財訴字第○八九○○六九○四四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出新台幣（下同）二五、三五八、○八五元，被告初查以原告本期列報之外銷佣金與上期比較，增加約五．八倍，而營收增加不到一倍，依原告所提示佣金支出明細表，其銷貨對象遍及全球，經請提示仲介事實資料，未為提示，乃否准認列，並核定佣金支出為零元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告剔除系爭佣金支出是否違法？㈠原告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅
捐後之純益額為所得」，為所得稅法第二十四條第一項明文規定，關於費用中佣金部分之支出，除立有契約之佣金支出，超過契約約定部分應予剔除；以及支付國外佣金之對象，以出口廠商或其員工、國外經銷商、直接向出口廠商進貨之國外其他廠商（但代理商或代銷商不在此限）等為受款人，不予認定外，別無其他限制，為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十二條之規定。
⒉又經營外銷較內銷支出及風險甚大，因此，除得在不超過當年度外銷收入百分
之二範圍內列支「特別交際應酬費」（查核準則第八十條第一項第七款後段之規定）、外銷損失（查核準則第九十四條之一規定）、兌換虧損（查核準則第九十八條規定）等列支特別規定外，對於外銷佣金，縱超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，亦准予認定。
⒊原告主要經營衛浴用品及設備外銷至美國，為開拓外國市場，經常需支付國外
佣金，於八十五年度支付三百七十多萬佣金，全部經被告核認，惟本年度卻遭被告全數予以剔除，顯然違背一致性原則及比例原則（行政程序法第七條），更牴觸前揭所得稅法第二十四條「實質課稅原則」及查核準則第九十二條之規定。
⒋查原處分及訴願決定均以原告未為提示仲介事實供核為由，予以駁回。惟原告
除依查核準則第九十二條規定提示佣金合約、匯出匯款賣匯水單、轉帳傳票、富邦商業銀行通用查詢驗證單，更於復查申請階段，以書面說明八十五年度及八十六年度外銷收入統計表及佣金支出明細之比較情形，並說明八十六年度因支付外銷佣金致使對美國MELARD公司營業收入增加二倍，足證外銷佣金之支付與營業收入之間有因果關係，亦間接證明外銷佣金支付之必要性，詎被告未經查證，以無佐證之仲介文件全數剔除，顯然違背「實質課稅原則」，亦不符「稽徵機關課稅應負積極舉證責任」之規定。
⒌關於原告於原查與復查時提示資料不一致情形：
①原告支付S.Y.CHAO之佣金支出共二二、七八五、六三五元，其於初查所附
資料係由原告業務人員所提供，支付佣金之銷售營業額合計五四五、○九四、四一六元（佣金比率約百分之四‧一八）；另復查所附資料，因原業務人員離職且資料未保留完整，故僅以原告財務部支付情形，追溯尋找相關出口資料，致與初查所送資料不符，惟仍應以初查所附資料為正確。大多數交易均經由S.Y.CHAO介紹成交，前已補附電話通聯紀錄，因此，原告將佣金匯至S.Y.CHAO個人帳戶，與事實相符，乃提出外銷佣金支出明細表為證。
②原告支付THENEWWORLD二筆計一一○、七八○元，合約註明為廣告費及其
他行銷費用，性質上，雖非佣金支出，但仍是原告公司廣告費用，乃提示合約書、富邦商業銀行通用查詢驗證單、匯出匯款水單、申請書等影本為證。
③原告支付INFINTYTRADING一筆二七六、五○○元，合約雖註明為支付其商
業行為之款項，與前項情形一樣，雖非佣金支出，但仍是原告廣告費用或交際費，乃提示合約書、富邦商業銀行通用查詢驗證單、匯出匯款申請書影本。
④原告支付ANKER&CO.三筆計六八、七五八元，確為佣金支出，乃提出合約書、匯出匯款水單及申請書影本為證。
⑤原告支付DIBELLA一筆二二六、六一三元，其於初查所附資料與復查所送資
料不同，其原因如前揭第①點之說明，應以初查所送資料為正確，乃提出外銷佣金支出明細表可稽。
⑥原告支付HI-TECSPCRTSGMBA之佣金，計一、六六二、二四七元，此同前揭第①點之說明，初查資料為正確，乃提示外銷佣金支出明細表。
⑦原告支付KTSPRODUCTS三筆計一九三、八四○元，初查時因單筆匯出款十萬
元以下金額較小，未比對資料，故於復查時檢附公司傳票、上海商業銀行賣匯水單、匯出匯款證明、富邦銀行通用查詢驗證單、匯出匯款賣匯水單、匯出匯款申請書及銷售佣金契約等影本。
⑧原告支付AQUA-TOUCH一筆佣金三二、六三二元，雖合約書中言明係由
CHELTENHAN及CLOUCESTERPLC電匯入帳貨款金額之５％給AQUA-TOUCH當作佣金，但在實際的貿易銷售行為中，常有各種不確定因素，此筆佣金之支付確為AQUA-TOUCH介紹CONSORCZO之客戶出貨而產生，因金額小，且依商業慣例，口頭說明更改合約，但確實有支付證明，乃附上富邦銀行匯出匯款單、通用查詢證明及合約書影本。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅
捐後之純益額為所得額。」，為所得稅法第二十四條第一項所明定；次按「佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。」及「佣金支出之原始憑證如下：支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明。」，分別為查核準則第九十二條第一款及第五款第四目前段所規定。
⒉本件原告本期佣金支出申報二五、三五八、○八五元，被告初查以原告本期列
報之外銷佣金與上期比較，增加約五．八倍，而營收增加不到一倍，依原告所提示佣金支出明細表，其銷貨對象遍及全球，經請提示仲介事實資料，未為提示，乃否准認列，並核定佣金支出為零元。原告不服，申請復查，主張系爭佣金支出被告以未為提示仲介事實供核，而否准認列，惟其已提供雙方所簽訂之佣金合約，匯出匯款單據供核，所附之資料與查核準則相關規定，並無相悖，請撤銷原核定；並以補充說明其佣金支出，本年度較上（八十五）年度金額大幅增加原因為其美國地區主要客戶為MELARD（以下簡稱MB公司），銷貨額八十五年度一四六、九五五、一一一元，本（八十六）年度三七五、九五六、六六九元，成長二倍餘，八十五年度中期以前原告對MB之銷售係由原告之業務人員直接接洽，未付任何佣金，八十五年度中期起因透過MRCHOUSY仲介，依合約支付佣金，且本年度所給付之佣金含給付八十五年度銷售之佣金，因此造成較大之差異云云，申請復查。被告復查決定略以：經原告補充說明，本件ＭＢ公司係原告老客戶，上年度銷貨由原告業務員接洽，不需付佣金，本年度需經仲介者介紹支付佣金，有違常理，經請其補提示仲介事實資料，仍未能提示，僅提示支付佣金明細表，合約及部分出口報單。核其提示資料：①原告支付S
YCHAO七筆計二二、七八五、六三五元，依佣金支出明細表，原告於初查與復查階段所提示之仲介營業額與佣金比率，完全不同，仲介對象亦不盡相同，所附出口報單亦有上（八十五）年度一月至五月，合約與CROMWELLPACIFICLTD簽訂，受款人為個人。②原告支付THENEWWORLD二筆計一一○、七八○元，合約言明係支付資助金，惟無具體事證資料。③支付INFINTYTRADING一筆二
七六、五○○元，合約言明係廣告費及開發新廠商費用，無具體事證資料。④支付ANKER&CO三筆計六八、七五八元，係票匯，無入戶證明。⑤支付DIBELLA一筆二二六、六一三元，原告於初查與復查階段所提示佣金明細表中之仲介營業額與佣金比率，完全不同。⑥支付HI-TECSPCRTSGMBA二筆計一、
六六二、二四七元，言明係支付推廣費，無提示具體事證資料，其於初查與復查所提示佣金明細表中之仲介營業額與佣金比率，亦完全不同。⑦支付KTSPROOUCTS三筆計一九三、八四○元，於初查未提示資料，復查所提示合約佣金比率百分之十，提示明細表之佣金比率分別為百分之五、百分之六．四及百分之二，抽核其出口報單有一筆買方為SIMSIANGCHOONHARDWARE（S）PTELTD銷售額為七七三、三九六元，其於初查所歸屬之仲介商為SYCHAO。⑧支付AQUA-TOUCH一筆三二、六三二元，合約言明係由CHELTENHAN及GLOUCESTERPLC電匯入帳貨款金額之百分之五給AQUA-TOUCH當作佣金，惟提示出口報單買方為CONSORCIOALPHAS.A.AV。是原告於初查與復查階段所提示之資料內容不同，又無仲介文件資料，並無法核明有無仲介事實，乃為駁回之處分。原告提起訴願略以系爭佣金支出被告以原告無仲介文件資料，無法核明有無仲介事實而全額否准認列，惟原告已檢附轉帳傳票、富邦商業銀行通用查詢驗證單、匯出匯款賣匯水單、匯出匯款申請書及合約書等影本可資佐證，核與營利事業所得稅查核準則相關規定，並無相悖，請撤銷原處分及復查決定云云，經財政部訴願決定以原告無法提供系爭佣金之相關仲介文件所不爭，是系爭之佣金支出是否為業務所必需，無從勾稽，從而被告予以全數剔除，並無違誤。茲原告復執前詞，復又無提供系爭佣金之相關仲介文件，俾供查明是否屬業務所必需，與規定不合，所訴仍無足採。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，所得稅法第二十四條第一項定有明文。又按「佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。」及「佣金支出之原始憑證如下：支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明。」，復分別為查核準則第九十二條第一款及第五款第四目前段所規定。
二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院（現改制為最高行政法院）三十九年判字第二號著有判例。本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出二五、三五八、○八五元，有原告八十六年度營利事業所得稅結算申報書附於原處分卷可稽。第以原告本期即八十六年度列報之外銷佣金與上期即八十五年度比較，增加約五．八倍，而營收增加不到一倍，兩年度列報支出金額差異極大，然依其所提佣金支出明細表，其銷貨對象遍及全球，是原告自應提出仲介事實資料以供查核，殆無疑義。經查復查決定、訴願決定業已就原告所提示資料指出或無具體仲介文件、事證資料，或提示資料內容如仲介營業額與佣金比率不同等缺失，原告雖提出佣金合約、支付佣金明細表、轉帳傳票、富邦商業銀行通用查詢驗證單、上海商業銀行賣匯水單、匯出匯款賣匯水單、匯出匯款申請書及電話通聯紀錄等影本為證。惟查系爭佣金支出金額高達二千五百三十五萬八千零八十五元，衡情原告就該鉅額費用之列報當事先保存相關仲介服務、洽商過程之傳真、電子文件等，其竟未能提出任何仲介文件，本有違常理；且所提傳票、賣匯水單、匯出匯款證明、通用查詢驗證單、匯出匯款賣匯水單、匯出匯款申請書及銷售佣金契約等僅為其銷售契約之履約過程及支付價金之證明，但無法證明該等佣金支出款項究與何業務有關，又係如何介紹何筆交易成功或仲介何筆勞務而需支付之報酬；而電話通聯紀錄並無電話內容，亦僅能表示其電話往來連絡之時間、次數等，皆不足以為仲介者仲介契約成功即仲介事實之有利證明。又如以本年度較上（八十五）年度佣金支出金額大幅增加之主要客戶ＭＢ公司為例觀之，姑且不論原告未能就老客戶於上年度銷貨係由其業務員接洽，毋需支付佣金，本年度反需經仲介者介紹，此有違往年商業習慣之情形提出合理說明，原告迄復未就仲介者究係如何仲介契約成功，提出仲介事實資料如與業務有關之來往函件、轉知及轉給資料等仲介文件資料供核，自難僅憑原告所提上開資料即遽認本件確有仲介之事實。至原告八十五年度營利事業所得稅係未列選案件，為書面審查核定，而八十七年度營利事業所得稅則係採重點查核，佣金支出項目並未列入查核，該二年度有關佣金支出項目之核定自不得援引適用，併此敘明。是原告空言主張系爭佣金支出為業務上所必需，卻未提出積極證據以實其說，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。從而被告以原告無法提供系爭佣金之相關仲介文件，系爭佣金支出是否為業務所必需即無從勾稽，乃予以剔除，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年八月十四日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭忠仁
法官楊莉莉法官林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年八月十四日
書記官林如冰