裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第1955號判決
裁判日期：民國91年11月06日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第一九五五號
原告台育綜合證券股份有限公司代表人甲○○董事長）訴訟代理人 巫鑫 （會計師）
林瑞彬 律師被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月二十七日臺財訴字第○九○○○七二四五○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實事實概要：緣原告民國（下同）八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未
抵繳之扣繳稅額新台幣（下同）一七、○三四、七八五元，其中包含前手利息扣繳稅款一四、三四六、三○六元。被告查核以本件前手利息相對之扣繳稅款非屬原告所有，乃予以調減，核定本期尚未抵繳之扣繳稅額為二、六八八、四七九元。原告不服，申請復查，經被告於九十年十一月十四日以財北國稅法字第九○○三九四八五號復查決定書駁回申請，原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
兩造爭點：
原告主張其得以前手息扣繳稅款抵繳應納稅款，是否可採？㈠原告主張之理由：
⒈縱 鈞院 仍欲維持近來判決所顯示之見解，原告申報持有期間之利息但未取具利
息收入扣繳憑單，應一併列入考慮，故縱依被告見解原告不得使用之前手息扣繳稅款亦應為一、四九二、四九七元，而非一四、三四六、三○六元，即原處分核定減除扣繳稅款一、四九二、四九七元以外之稅：
依本件復查決定書五、及訴願決定書二、均明載「被告於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。」且原告八十六年度營利事業所得稅行政救濟案件之被告答辯狀亦已自承「至於取得兩付息日間購入債券並於取息前出售之無扣繳憑單利息收入（即原告取得前手息部份），若能舉證確有該項收入且併計所得申報，則其相對推計之扣繳稅款（按該利息收入×百分之十扣繳率），符合所得稅法第七條第四項規定所稱之納稅義務人者，依同法第七十一條規定，計算其全年應納稅額時，可減除該尚未抵繳之扣繳稅款。」。另鈞院八十九年度訴字第二○三九號判決亦同此見解，謂「被告對類此案件之實務處理作業，倘營利事業本身為前手，且已按其持有期間申報及核定利息收入者，縱無扣繳憑單，亦准認該利息收入百分之十金額之扣繳稅款抵減其應納稅額」，故縱鈞院仍認為原告所取得之「系爭前手息扣繳稅款不得抵繳」，亦請鈞院依前開見解重新核定應繳稅款。依原告八十四年度經會計師簽證結算申報書附件二之利息收入扣繳資料與申報金額調節表所載，原告當年度應取具扣繳憑單之利息收入為二○○、七四九、一七三元【等於申報利息收入金額為三三七、五三三、七○七元減除四三、一八○、二三○元(期末應收)＋三七、六六一、二七七元(期初應收)減除一三一、二六五、五八一元(免扣繳融資息)】，而原告實際取得利息收入扣繳憑單為二一五、六七四、一四四元；顯而易見，原告八十四年度申報利息收入並應取具扣繳憑單數額雖小於實際取得扣繳憑單之利息收入，即原告雖有持有政府公債到期兌領利息而取得包括前手息扣繳稅款之扣繳憑單金額為一三四、二七六、五五○元，同時原告八十四年度亦有中途持有政府公債於到期兌領利息前出售轉讓予後手（即原告為債券交易之前手），並且原告確依財政部七十五年函釋意旨，按實際持有期間認列利息收入並未取得扣繳憑單，因此原告利息收入中取得扣繳憑單中所載明之扣繳稅額雖超過原告當年度申報利息收入乘以百分之十扣繳率得出之扣繳稅款，依前開鈞院、復查及訴願決定機關、被告所持見解，雖然原告係屬中途持有公債於到期兌領利息前出售，故未取具其利息收入之扣繳憑單，但依被告主張之實質課稅原則，原告持有中途轉讓而取得之公債息，其扣繳並據以抵繳應納營利事業所得稅之權利應一併歸於原告，故縱鈞院仍維持過去見解，原告所謂不得扣抵之前手息扣繳稅款亦應僅為一、四九二、四九七元，否則即有重複課稅之情形。
⒉原判決於二次發函詢問並未就原告申報資料發現新事實而改變法律見解而重為
核定，有應適用行政訴訟法第一百三十三條而未適用之違法及稅捐稽徵法第二十一條第二項及同法第三十四條錯誤之違法：
⑴查被告於八十五年九月間對原告八十四年度營利事業所得稅案件進行調查，
來函要求原告提示會計師簽證申報工作底稿及證券交易所得之計算相關資料，於八十六年八月作成第一次核定之行政處分，依財政部八十五年八月九日台財稅字000000000號函調整原告證券交易所得應分攤之營業費用及利息支出，核定應補繳稅額九、○四九、六三七元；對本件所爭執之原告申報尚未抵繳之扣繳稅款，被告當時准予原告全數抵繳，並將該扣繳稅款自行計算抵繳應納稅額後核發核定通知書予原告。次查被告於八十九年間未向原告調閱任何資料，雖於八十九年十二月六日發函詢問前手息扣繳稅款事宜，惟該函所詢問事宜原告早已於結算申報書附件二之利息收入扣繳資料與申報金額調節表中詳載，亦即如證六所示之函並非調查本件所必要，原告對該函所回覆之事實及證據均早已存在於第一次核定前之申報資料中。換言之，被告八十六年度第一次核定既已調整證券交易所得，重新依據財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函計算應分攤之營業費用及利息支出，訴願決定所認：「被告八十四年度營利事業所得稅結算申報係委託會計師查核簽證，雖前經按書面審核核定之方式，原處分機關依據稅捐稽徵法第二十一條及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定予以抽查核定，自屬於法有據」，就本件而言顯與事實不符。本件被告確於第一次核定時已重新核算原告之稅款而為核定。
⑵揆諸被告第一次核定之經過，該核定已具有形式上及實質上之存續力，基於信賴保護及法律安定之原則，即不得再次核定：
①被告第一次核定已具有形式上之存續力：
課稅處分形式上存續力，係指對於課稅處分已不能再循行政救濟方法加以爭執而告確定的效力而言，其係指稅捐稽徵法第三十四條第三項所列各款之情形：「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」原告對第一次核定之行政處分並未提起復查申請，依前揭說明及稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款之規定，原告八十四年營利事業所得稅案件即已具有形式上之存續力，自有拘束被告之效力。自前述第一次核定後，被告並未發現任何新的課料資料，卻因被告於八十九年間驟然改變課稅法律見解（自六十四年函發布至八十七年被告針對債券前手息事件為全面核定之前，被告均准許承作債券買賣之營利事業，就取得之扣繳憑單扣繳稅款全部抵繳其自身之應納稅額或申請退稅），故被告係以變更法律見解之方式改變其原來對前手利息扣繳稅款抵繳之法律見解，以圖規避稅捐稽徵法第一條之一之規定，而於八十九年間對此已確定之案件重新核定，此第二次核定（即本件系爭之行政處分）顯非適法。
②被告第一次核定亦具有實質上之存續力：
在課稅處分確定之後，即不得任意對於納稅人為不利益之撤銷或變更，此即所謂課稅處分實質上之存續力。訴願決定對此係以：「在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰（稅捐稽徵法第二十一條）」為被告有權為重核處分之理由。惟最高行政法院八十九年判字第六九九號判決闡明同院（八十九年七月一日改制前為行政法院）五十八年判字第三十一號判例之內涵：「然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」系爭第二次核定並非依據新發現之事實或新課稅資料而為，其皆為申報時即已存在，且為被告第一次核定時必須將被告所主張抵繳之系爭稅款為審酌才可能重新核算稅款，觀諸前揭判例、判決之法律見解及信賴保護原則之論理，原告既已依法盡申報之協力義務，其信賴利益顯較被告之變更法律見解更值得保護。被告第二次核定，雖發函要求原告提出申報之扣繳稅款中含有前手息之扣繳稅款之相關資料，但由原告八十四年度營利事業所得稅結算申報書之附件二「利息收入扣繳資料與申報金額調節表」中，自扣繳憑單給付總額調減買賣債券屬於前手利息者得出申報之利息收入金額，即可獲知屬前手利息之扣繳稅款金額，被告為第一次核定時，依原告之結算申報書，即可直接了解原告申報之扣繳稅款中部分是前手利息之扣繳稅款，且原告為證券業，依法得從事債券買賣業務，八十四年度營利事業所得稅申報書中，申報持有鉅額債券，被告於第一次核定時必須考量原告申報之扣繳稅款，並就其所認為應調整之項目連同系爭扣繳稅款據以計算應補稅額，被告並未否准原告以系爭前手利息扣繳稅款申請退稅，故被告第一次核定對於系爭之扣繳稅款即已為核定，此核定即已有實質上的存續力，依行政程序法第一一七條之規定，被告欲撤銷、變更或廢止此有實質上存續力之行政處分，除符合該條但書之規定不得任意為之，即被告應舉證欲維護之公益明顯大於原告之信賴利益，或原告之信賴不值得保護，否則此第二次核定即屬違法。
⒊復查及訴願決定違反司法院釋字第五二五號揭櫫之信賴保護原則：
按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。」為司法院釋字第五二五號所明揭之信賴保護原則，其對所謂「法規」之定義亦明確表示包括「解釋性、裁量性之行政規則」。此解釋揭示之信賴保護原則與行政程序法第十條、第一一七條、一二○條、一二三條及一二六條等條文之規定相同。訴願決定謂：「稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維護課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可變更原查定處分，而補徵應繳之稅額」，然在六十四年函公布後，最後領息之人，不論其持有期間長短及申報利息收入多寡，稽徵機關均准許該後手以扣繳憑單所載全額扣繳稅款扣抵應納稅額或申請退稅，此作法自六十四年至八十八年間稽徵機關改變課稅見解前，已行之二十四年，原告因依六十四年函釋要求，而被扣繳非其所得所生之稅款，並依七十五年函釋列報持有期間之利息為其收入而取得之法律上地位，當然應有信賴保護原則之適用，而財政部為謀債券課稅方便而訂定之六十四年函釋確屬具改變課稅方式及效果之法規，且債券買賣之相關機構亦均已肯認並依該函釋所形成之市場交易秩序為操作，原告依前開六十四年及七十五年函釋核時申報稅捐，被告驟予改變原有之課稅慣例，造成原告於債券買賣成本估計上之重大損失，被告確應受信賴保護原則之拘束。且依原告八十四年營利事業所得稅申報資料明確載明利息調節表被告毫無意見，及八十九年間稽徵機關始全面性的以如證六之通稿對金融機構為全面性之查核。（若非如此被告以利息調節表即可逕為核定，根本無須發出證六之函），可證稽徵機關確係於八十九年間改變課稅見解，認為實際兌息之後手營利事業，僅得就申報利息收入之扣繳稅款抵繳，但為規避稅捐稽徵法第一條之一之規定，財政部並未發布任何解釋函令，反而以通案核定之方式，針對承作債券買賣金融業者之八十三年度及以後年度之案件，以新見解據以核定，倘認稽徵機關可以此作法而為核定，則不但稅捐稽徵法第一條之一將形同具文，租稅法律安定性亦將蕩然無存，此將致使人民對租稅法律秩序毫無期待可能性，訴願決定謂「本件不生違反信賴保護原則之問題」而無視原告於主張攸關本件判決結果至鉅之信賴保護原則，而有違反司法院釋字第五二五號解釋精神之違法。
㈡被告主張之理由：
⒈本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款一
七、○三四、七八五元，其中包含前手利息扣繳稅款一四、三四六、三○六元。被告查核以本件前手利息相對之扣繳稅款非屬原告所有，乃否准前手利息扣繳稅款一四、三四六、三○六元抵繳原告本期應納稅款，核定原告本期尚未抵繳之扣繳稅款為二、六八八、四七九元（申報17,034,785元－屬前手息扣繳稅款14,346,306元＝核定2,688,479元)。原告主張依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，債券之利息，應由付息時債券持有人為納稅義務人，就兩付息期間全部利息一次扣繳並取得扣繳憑單。而依所得稅法第九十九條及第一百條之規定，納稅義務人繳納所得稅時，得憑扣繳憑單抵繳應納所得稅，故原告於申報所得稅時，依法就扣繳憑單記載之扣繳稅額全數抵繳應納稅額，並無違反稅法規定之處。且依債券交易實務，已將抵繳稅負之權利隱藏含於債券價格予以考量，即原告於買入債券時代墊前手稅款，再透過申報營利事業所得稅時，將發行期間內全部債券利息收入扣繳稅款之扣繳憑單，憑以抵繳營利事業應納稅負或退稅，屬時買受人前手稅款始得退還。依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，營利事業或個人買賣債券，有關利息收入之認定，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間依債券面值及利率計算利息收入。故原告依持有期間認列債券利息收入依法課稅乃理所當然，對非屬原告負擔而被扣繳之稅負自應予以抵繳或退稅。又被告對已確定之事件，並非發現有應行課稅之新資料或事實，僅因對同一事實如何課稅之見解不同，即遽為變更已確定之處分，另為較原核定不利於原告之查定處分，係於法律規定外另行創設新的租稅權利義務，有違法律安定性及信賴保護原則。查所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又財政部函釋雖核示營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本件原告於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭扣繳稅款均為前手所有，系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非原告。原告既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳其當年度營利事業所得稅之應納稅額。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，訴稱有權將系爭扣繳稅額抵繳應納稅款，顯係誤解，核無足採。至訴稱被告變更已確定之處分，有違信賴保護原則乙節，查原告本年度營利事業所得稅結算申報係委託會計師查核簽證申報，雖前經被告暫按書面審核核定在案，惟依據稅捐稽徵法第二十一條及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定被告予以抽查核定，自屬於法有據。
⒉原告復主張被告認定前手息歸屬前手所有，無法律依據。政府主管機關於業務
規則明訂前後手間之債券買賣採除息交易，有前手利息之概念存在，被告不察此種後手代墊前手利息之交易實質，率爾認定縱係扣繳憑單以原告名義開立，但系爭扣繳稅款非原告負擔及繳納，而不准原告（最後持有人）就前手利息而被扣繳稅款辦理抵繳，實有違實質課稅及課稅公平原則。所得稅法第七十一條並未有扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以抵繳所得所有者之應納稅款或申請退稅之規定。原告於稅法上既為扣繳憑單上之納稅義務人，自得以所載全部扣繳稅款抵繳申報應納稅額。原核定於法律規定外，另行創設新的租稅權利義務，有違法律安全性及信賴保護原則。
⒊第查稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵
之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」，所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」。此觀諸最高行政法院五十八年度判字第三十一號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維護課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」之意旨自明；又原告本年度之帳載利息所得並不相當，原告亦未於期末調整之，並將含前手利息之扣繳稅額一
四、三四六、三○六元亦併同申報抵繳稅額，已不具誠實申報之要件，其信賴不值得保護；況課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，亦無所謂信賴保護之問題。本件原告買回公債，兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為原告之名義，亦非系爭扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅；又原告買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得額而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得人。是所訴系爭扣繳稅款應准抵繳應納稅額乙節，核無足採。
理由本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額一七、
○三四、七八五元，其中包含前手利息扣繳稅款一四、三四六、三○六元。被告查核以本件前手利息相對之扣繳稅款非屬原告所有，乃予以調減，核定本期尚未抵繳之扣繳稅額為二、六八八、四七九元。原告不服，循序申請復查、提起訴願，遞遭駁回，復起訴主張其得以前手息扣繳稅款抵繳應納稅款，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。而核原處分及訴願決定無非以：扣繳他人之所得稅款不得列為本事業之損費，為營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所規定。另「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」為財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函所明釋。本件原告買回債券兌領之系爭利息及扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單以原告之名義開立，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，依實質課稅原則，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。至所得稅法第一百條係對稅款退補程序之相關規定，尚難執為系爭扣繳稅款申請退還之依據，並以被告雖否准抵繳應納稅額，惟同額轉入債券成本核認在案，自無不當等語，為其論據。又原告本年度營利事業所得稅係採會計師查核簽證申報案件，經被告書面審核核定，嗣經被告發現涉有短徵稅捐，基於公平原則，依稅捐稽徵法第二十一條及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法規定，予以抽查核定，洵屬有據，合先敘明。
惟租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，
故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭債券附條件買回之交易，原告形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券；而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定。然就經濟事實而言，判斷系爭債券附條件買回交易為「融資」或「買賣」行為，應依其交易實質為準，不得拘泥於書面契約所用之辭句。凡投資債券之買賣雙方，其與債券本身有關之報酬與風險，諸如債券票面利息之歸屬，利率波動之風險等，倘未發生由賣方移轉於買方之效果，則不生「買賣」之實質，而係以債券作為擔保之「融資」行為；即買方融資予賣方，賣方則支付融資利息予買方（中華民國會計研究發展基金會八十年十月二十九日（八○）基秘字第一四四號函參照）。本件原告從事系爭債券附條件買回交易，如前所述，債券之報酬與風險並未移轉於買方，其經濟事實為「融資」行為。則原告所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅。被告所舉財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，既謂：「營利事業或個人『買賣』國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，．．．。」，係就債券單純買賣而為立論。對於系爭債券附條件買回交易，其具融資性質者，應無適用之餘地。本件原處分囿於上開函釋，僅就原告持有債券期間之利息收入核定所得，對於原告上述實質上之所得未予究明，尚非符合實質課稅原則之本旨。
按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納
稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院釋字第三八五號解釋及說明，即有可議。
次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立
法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。」為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定（現行法於同條項但書增列：「營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，不得減除）。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告從事系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。
綜上所述，原處分（復查決定）自有可議，訴願決定，未予糾正，亦有疏漏，原告
執以指摘，非無理由，爰將原處分及訴願決定均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十一月六日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官曹瑞卿法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年十一月七日
書記官姚國華