裁判字號：高雄高等行政法院94年簡字第171號判決
裁判日期：民國94年10月24日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決
九十四年度簡字第一七一號原告甲○○訴訟代理人丁○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人乙○○
戊○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年四月十四日台財訴字第０九四０００五八二二０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告八十七年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報租賃所得新臺幣（下同）五七三、九六七元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，經被告所屬岡山稽徵所查獲，核定漏稅額四四、０一０元，除補徵稅額，並依同法第一百十條第一項規定按所漏稅額處０．五倍罰鍰二二、０００元（計至百元止），原告對罰鍰部分不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略謂：（一）「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第一百十條第一項所明定，但有漏報或短報情事而受行政罰者，應以納稅義務人故意或過失為要件，而於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰，為司法院釋字第二七五號所釋。職是，行為人能舉證證明自己非故意且無過失時，當不應受處罰。（二）原告於辦理八十七年結算申報時，僅知悉燦坤實業股份有限公司（下稱燦坤公司）所支付之土地租賃收入及押金，並於辦理八十七年結算申報時，全數向被告據實申報在案，為不爭之事實。本案系爭所在為承租人燦坤公司所列之建築成本六、四五七、一四三元，是否為原告於辦理八十七年結算申報時所知悉？倘原告於辦理八十七年結算申報時，完全未知悉承租人燦坤公司所列之建築成本，則原告能證明自己非故意且無過失，當不應受處罰。（三）被告主要根據八十七年綜合所得稅結算申報書，非扣繳所得資料，土地租賃合約書及高雄縣政府建設局民國（下同）八十七年六月二十九日與八十八年一月二十一日核發使用執照申請書及使用執照，其載起造人為原告等人，欲證明原告知悉該房屋建築成本。惟查，燦坤公司所列之建築成本六、四
五七、一四三元，於八十七年間並未開立任何憑證予原告，或告知原告。原告因此完全未知悉承租人燦坤公司所列之建築成本六、四五七、一四三元。而被告主要以其所附之非扣繳所得資料為證據，主張原告漏報租賃所得。然查，原告於辦理八十七年結算申報時，完全未知悉且無法知悉該非扣繳所得資料所列之金額，且承租人燦坤公司與被告亦未將此資料提供原告，至為明顯。原告於辦理八十七年結算申報時，實完全未知悉且無法知悉該非扣繳所得資料所列之金額，誠難謂原告故意或有過失漏報租賃所得。（四）次查，高雄縣政府建設局八十七月六月二十九日使用執照申請書與八十八年一月二十一日核發之使用執照均為承租人燦坤公司單獨向高雄縣政府建設局申請，並未告知原告申請事宜及該房屋建築成本，有承租人燦坤公司之聲明書可稽。因此，雖前述使用執照申請書及使用執照所載起造人為原告，亦誠難證明原告知悉該房屋建築成本。（五）本案所涉及之法律見解係為「依土地租賃契約雙方約定由承租人於所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人，屆期承租人需拆屋還地，恢復出租原狀，承租人之房屋建築成本是否應視為出租人建造年度之租賃所得，而核課出租人建造年度之租賃所得」。然而，依據財政部八十三年十二月十四日台財稅字第八三一六二六二一六號函，其謂「前項視同租金支出之房屋建築成本，其款項既非土地出租人所取得，自不宜要求出租人開立收取租金之憑證，‧‧‧」之解釋，其已明確認定該項承租人之房屋建築成本其款項既非土地出租人所得，當不應視為出租人建造年度之租賃所得，而核課出租人建造年度之租賃所得。然而，被告主要依據財政部八十八年三月十二日台財稅字第八八一０九０二七五三號函，營利事業與個人地主簽訂土地租賃契約，由其在承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該營利事業需另付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該營利事業於各該建造年度實際支付之工程造價，而核課出租人建造年度之租賃所得。就本案而論，雖承租人燦坤公司與原告簽訂土地租賃契約，由其在承租之土地上自費建屋，並以原告名義為起造人及將該房屋登記為原告所有，約定租賃期滿應拆屋還地。若承租人燦坤公司於租賃期滿未拆屋還地，由出租人自由處分時，當應視原告取得該建物所有權，若承租人燦坤公司於租賃期滿已拆屋還地，則原告實未取得該建物所有權。再者，民法第七百五十八條明訂「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」然本案之建物所有權之取得並未經地政機關登記，不生效力。職是，財政部八十八年三月十二日台財稅字第八八一０九０二七五三號函之解釋與原判決之理由，顯已違背租賃期滿已拆屋還地，原告實未取得該建物所有權之事實，亦違反民法第七百五十八條之規定。（六）綜上所陳，被告未能審究原告於辦理八十七年綜合所得稅結算申報時，確實完全未知悉承租人燦坤公司所列之建築成本六、０００、０００元之事實，且高雄縣政府建設局八十七年六月二十九使用執照申請書與八十八年一月二十一日核發之使用執照均為燦坤公司單獨向高雄縣政府建設局申請，並未告知原告申請事宜及該房屋建築成本。職是，原告已能證明自己於辦理八十七年綜合所得稅結算申報時，完全未知悉燦坤公司所列之建築成本，則未能申報此項目實屬非故意且無過失，當不應受處罰。原處分顯有違法及不當之處，為此訴請撤銷訴願決定及原處分云云。被告則以：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及同法第一百十條第一項所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋在案。
(二)原告將高雄縣○○鎮○○段七五七之五、七五七之一八、七五九、七五九之一、七五九之二及七五九之三（應有部分各六分之一）及九一八之四（全部）地號等七筆土地（下稱系爭土地）出租供燦坤公司營業使用，列報租賃收入二０
０、０００元，減除地價稅一八、五二六元，租賃所得一八
一、四七四元。被告以原告等六人於八十七年四月十一日與燦坤公司簽訂土地租賃契約，租賃期間自八十七年九月一日起至九十七年八月三十一日止計十年，八十七年度九至十二月每月租金三００、０００元，保證金一、二００、０００元，又燦坤公司在其所承租之土地上以原告等六人名義為起造人自費建屋(下稱系爭房屋），租約期滿應拆屋還地，八十七年度該公司支付房屋建造成本六、０００、０００元，乃按原告應有部分核算租賃所得七五五、四四一元｛〔（租金三００、０００元×四月＋押金一、二００、０００元×
五．九五％×四／十二）／六－地價稅一八、五二六元〕＋（房屋建造成本六、０００、０００元／六×五七％）｝，原告不服，申經復查結果，重行核算租賃所得七五九、二０三元{[租金三００、０００元×四月＋押金利息五四、九０五元＋房屋建造成本六、０００、０００元]×七九五．五／四三三三×五七％}，惟基於行政救濟不能更不利於原告之法理，乃維持原核定租賃所得七五五、四四一元，並確定在案。嗣被告原核以原告八十七年度綜合所得稅結算申報，列報前揭系爭租賃所得一八一、四七四元，漏報租賃所得五
七三、九六七元（復查決定七五五、四四一元─申報一八一、四七四元），違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、非扣繳所得資料及土地租賃合約書可稽，違章事證足堪認定，其應申報而漏報，縱非故意，要難謂無過失，是被告依首揭規定按所漏稅額酌情減輕處０．五倍罰鍰二二、０００元，並無違誤。(三)查系爭房屋既以原告為起造人及所有權人，原告即獲有此財產上之利益，該房屋之建造成本應視為承租土地之對價，與支付租金相同，被告依查得實際房屋建造成本核定為原告出租土地所獲之對價，按原告持有土地面積比例歸課原告租賃收入，並無不合。次查，依八十七年四月十一日土地租賃契約書第五條約定：「（１）甲方（即出租人）同意乙方（即承租人）在甲方之土地上建築房屋，同時甲方為建築申請名義起造人。但房屋建築費用由乙方全額負擔，不能要求甲方負擔費用。」證明原告（即出租人）於八十七年度訂定租賃契約時即已知其為系爭房屋之起造人，且建築費用由承租人（即燦坤公司）負擔，又依高雄縣政府建設局八十七年六月二十九日核發使用執照申請書及八十八年一月二十一日八八高縣建局建管字第０五０五號使用執照所載「起造人為原告等人；工程造價為一九、五八一、六００元、建築物變更後造價為一三、０五四、０００元、增減額為六、五二七、二００元」及「起造人為原告等人」，均足證明原告知悉該房屋之建造成本。原告雖提示燦坤公司出具之聲明書，惟該文件僅係利害關係人私文書之陳述性質，且燦坤公司縱使未告知系爭建物之建造成本，惟原告既於八十七年取得系爭建物，亦即取得承租土地之對價，即應主動查明建造成本並申報租賃所得，其應申報而未申報即有過失，依首揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告縱非故意，要難謂無過失，是被告依首揭規定按所漏稅額酌情減輕處０．五倍罰鍰二二、０００元，並無違誤，其所訴洵不足採。原告本件訴訟顯無理由，請駁回其訴，以維稅政等語置辯。
三、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及同法第一百十條第一項所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋在案。
四、經查，原告八十七年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報租賃所得五七三、九六七元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，經被告所屬岡山稽徵所查獲，核定漏稅額四四、０一０元，除補徵稅額，並依同法第一百十條第一項規定按所漏稅額處０．五倍罰鍰二二、０００元（計至百元止）等情，此有被告九十三年十一月二十三日南區國稅法二字第０九三０一一三七八五號復查決定書附於原處分卷可稽，應堪認定。
五、原告雖執前詞以為爭議，惟查，依原告與燦坤公司於八十七年四月十一日所訂立之土地租賃契約書第五條約定：「（1）甲方（即原告）同意乙方（即承租人燦坤公司）在甲方之土地上建築房屋，同時甲方為建築申請名義起造人。但房屋建築費用由乙方全額負擔，不能要求甲方負擔費用。」等語，足證原告（即出租人）於八十七年度訂定租賃契約時即已知其為系爭房屋之起造人，且建築費用由承租人（即燦坤公司）負擔。又依高雄縣政府建設局八十七年六月二十九日核發使用執照申請書及八十八年一月二十一日八八高縣建局建管字第０五０五號使用執照所載「起造人為原告等人；工程造價為一九、五八一、六００元、建築物變更後造價為一三、０五四、四００元、增減額為六、五二七、二００元」及「起造人為原告等人」乙節，亦有前揭使用執照申請書、使用執照等影本附於原處分卷可按，此亦足證明原告應知悉該房屋之建造成本。原告雖提示燦坤公司於九十四年四月二十七日所出具之聲明書，聲明燦坤公司於申請上述使用執照及核發使用執照時，並未通知原告前述事宜，並經證人即燦坤公司職員林丙○○到庭證述屬實云云，惟查，該文件係燦坤公司於原告提出本件行政救濟事件後所補具，及證人林丙○○事後附合原告之證詞，能否遽予採信，已非無疑；況本件燦坤公司縱使未告知原告系爭建物之建造成本，惟原告既於八十八年取得系爭建物，亦即取得承租土地之對價，依法本負有主動查明建造成本並申報租賃所得之義務，其應申報而未申報即有過失，依首揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告縱非故意，要難謂無過失。再查，系爭房屋既以地主（即原告）為起造人及所有權人，地主即獲有此財產上之利益，該房屋之建造成本應視為承租土地之對價，與支付租金相同，被告依查得實際系爭房屋建造成本核定為地主出租土地所獲之對價，按各地主持有土地面積比例歸課原告租賃收入，於法並無不合。另按，財政部八十三年十二月十四日台財稅字第八三一六二六二一六號函釋，係謂「‧‧‧二、依營利事業所得稅查核準則第七十二條第八款（現為第九款）規定，營利事業承租土地，並於該土地以地主或他人名義自費建屋，約定租賃期間土地承租人無償使用房屋者，其房屋建造成本視同租賃期間之租金支出，得按年平均分攤。三、前項視同租金支出之房屋建築成本，其款項既非土地出租人所取得，自不宜要求出租人開立收取租金之憑證，‧‧‧」等語，已闡明其房屋建造成本視同租賃期間之租金支出無訛，其說明三在於說明前述視同租金支出之房屋建築成本，其款項既非土地出租人所取得，自不宜要求出租人開立收取租金之憑證，是原告主張:財政部前揭函釋已明確認定該項承租人之房屋建築成本其款項既非土地出租人所得，當不應視為出租人建造年度之租賃所得，而核課出租人建造年度之租賃所得云云，亦屬無據。又查，燦坤公司既於八十七年度以原告名義為起造人，於系爭土地上建造系爭房屋，並於建造完成後提供燦坤公司使用，參諸前述說明，其房屋建造成本視同租賃期間之租金支出，原告應係於八十七年度即有上述租賃所得，而非係至租約期滿燦坤公司未拆除系爭房屋，原告始有上述租賃所得，亦不因原告認其已為系爭房屋之名義所有人，不願繳納房屋登記規費尚未辦理保存登記而有不同。（參照本院九十一年度訴字第一０六七號判決）從而原告主張：承租人燦坤公司與原告簽訂土地租賃契約，由其在承租之土地上自費建屋，並以原告名義為起造人及將該房屋登記為原告所有，約定租賃期滿應拆屋還地，若承租人燦坤公司於租賃期滿未拆屋還地，由出租人自由處分時，當應視原告取得該建物所有權，若承租人燦坤公司於租賃期滿已拆屋還地，則原告實未取得該建物所有權，再者，民法第七百五十八條明訂「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」然本案之建物所有權之取得並未經地政機關登記，不生效力云云，仍無足採。
六、綜上所述，被告以原告八十七年度綜合所得稅結算申報，漏報租賃所得合計五七三、九六七元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，乃核定漏稅額四四、０一０元，並依同法第一百十條第一項規定按所漏稅額處０．五倍罰鍰合計
二二、０００元（計至百元止），並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，為無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十四年十月二十四日
第一庭法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十四年十月二十四日
書記官黃玉幸附註:
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。