裁判字號：臺灣高雄地方法院99年易字第1063號刑事判決
裁判日期：民國99年10月04日
裁判案由：偽造文書
臺灣高雄地方法院刑事判決99年度易字第1062號公訴人臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被告許玉雲選任辯護人湯金全律師
湯東穎律師被告甲○○
丁○○上二人共同選任辯護人 錢師風 律師上列被告等因偽造文書案件，經檢察官提起公訴（98年度偵字第20096號）及追加起訴（99年度偵字第11741號），本院判決如下：
主文許玉雲共同犯行為時商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑捌月，減為有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
甲○○共同犯行為時商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。緩刑貳年。
丁○○共同犯行為時商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。緩刑貳年。
事實
一、丁○○自民國93年底開始擔任中華民國游泳協會（址設高雄市○○區○○○路○○巷○號，下稱游泳協會）之會計人員（於96年3月離職），負責處理該協會之會計帳務，甲○○則自93年底起擔任游泳協會之出納人員（於96年底轉任行政工作），負責該協會款項之保管及收付，而許玉雲自90年7月起擔任游泳協會秘書長，負責綜理該協會之業務。許玉雲於94年間，在不詳時地，向 嘉陽 體育用品社（下稱嘉陽用品社）購買如附表所示載有不實交易內容之統一發票2張（下稱系爭發票）後，為支付購買該2張統一發票之款項（亦即發票總金額8％）新臺幣（下同）5768元，竟明知游泳協會與豪友企業社並無任何交易往來，而與丁○○、甲○○共同基於明知為不實之事項而填載會計憑證，及行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，由許玉雲於94年12月間之某日（24日前）指示丁○○製作不實收據核銷上揭購買發票之支出款項，再由丁○○於94年12月24日某時自游泳協會辦公室抽屜內取出由不詳人士存放於該處之豪友企業社免用統一發票收據，連同系爭發票一併交給甲○○，要求甲○○協助填寫收據，甲○○乃在豪友企業社之空白收據上填寫買受人游泳協會、品名運動服、數量2套、單價2884元、總價5768元、日期94年12月22日等交易內容，以填製不實之會計憑證（下稱系爭收據），再將該收據交與丁○○，由丁○○將之黏貼在其業務上作成之文書即游泳協會憑單號數12-G-7號之支出憑證黏存單（下稱系爭黏存單）上，並在該支出憑證黏存單上登載支出金額5768元、用途為購買運動服2套之不實事項，經許玉雲核章後，用以作為上揭購買發票款項之支出憑證，提出於游泳協會以核銷游泳協會自籌款帳目而行使之，足以生損害於游泳協會對於帳務管理之正確性。嗣因游泳協會監事會召集人己○○審核游泳協會94年12月之帳目及支出憑證時，察覺有異，乃向法務部調查局高雄市調查處（下稱高雄市調處）提出檢舉，而為調查人員循線查悉上情。
二、案經法務部調查局高雄市調查處移送臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴及該署檢察官自動檢舉追加起訴。
理由
一、證據能力
1、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；再被告以外之人於審判中有下列情形之一，其於檢察事務官、司法警察官或司法警察調查中所為之陳述，經證明具有可信之特別情況，且為證明犯罪事實之存否所必要者，得為證據：一、死亡者。二、身心障礙致記憶喪失或無法陳述者。三、滯留國外或所在不明而無法傳喚或傳喚不到者。四、到庭後無正當理由拒絕陳述者；又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符第159條之1至第159條之4之規定，但經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條第1項、第159條之3、第159條之5規定甚明。次按被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159條之1第2項亦有明文。
而所謂「顯有不可信性」係指陳述是否出於供述者之真意、有無違法取供情事之信用性而言，故應就偵查筆錄製作之原因、過程及其功能等項加以綜合觀察，據以判斷該傳聞證據是否「非顯不可信」，倘可據以認定其任意性暨信用性俱無疑慮者，即可例外賦予「證據能力」，俾其成為法院審判時之適格證據資料而言。再按刑事訴訟法第166條以下規定之交互詰問，屬人證調查證據程序之一環，與證據能力係指符合法律規定之證據適格，亦即得成為證明犯罪事實存否之證據適格，其性質及在證據法則之層次並非相同，而被告、辯護人詰問權之行使與否，係有權處分，如欲行使，則證人於審判中，應依法定程序到庭具結陳述，並接受被告或辯護人等之詰問，其陳述始得作為認定被告犯罪事判斷之依據（參照司法院釋字第582號解釋），否則如未進行交互詰問之調查證據程序，讓被告或辯護人行使詰問權，則該有證據能力之證人陳述，即不得作為判斷之依據，惟其原有之證據能力並不因而喪失（最高法院97年度臺上字第603號判決可資參酌）。經查，證人戊○○於警詢及偵訊時；證人己○○、證人即共同被告甲○○、丁○○於偵查中所為之陳述（見臺灣高雄地方法院檢察署97年度他字第8683號卷，下稱他字卷，第10-11、52-62頁，臺灣高雄地方法院檢察署98年度偵字第20096號卷，下稱偵一卷，第4-7頁），對被告許玉雲而言，固均屬被告許玉雲以外之人於審判外之言詞陳述，然證人戊○○於審理時經合法傳喚均未到庭，參酌其於警詢時之陳述，係於接受高雄市調處調查員詢問前，經調查員依法踐行告知義務，詢問筆錄之記載亦採取一問一答之方式，堪認製作之筆錄，係依法定程序為之，並無違法取供之情事，其陳述之信用性已受保障。再衡諸證人戊○○於警詢時之陳述較接近案發時點，並其陳述當時未直接面對被告許玉雲，心情較為篤定，壓力較小，較有可能為任意陳述，憑信性甚高，經考量其於審判外之外部附隨環境及條件，應認證人戊○○於警詢時之陳述具有可信之特別情況，且與本案待證事實間具有相當之關聯性及必要性，自得依同法第159條之3之規定，有證據能力。而證人戊○○、己○○、甲○○、丁○○於偵查中所為之陳述，均為親身經歷事項，又係經檢察官告以拒絕證言權、具結之義務及偽證罪之處罰後，再命其等朗讀結文並具結後所為之陳述，有上開證人之結文在卷可稽。核其等製作筆錄過程，並無違法取供或證明力明顯過低之瑕疵，復有全程錄音錄影可資憑信，所為陳述蓋係出於供述者之真意，皆具信用性，揆諸上開說明，本屬有證據能力之證人陳述。且於本院審理時，已依人證調查程序，傳喚證人己○○、甲○○、丁○○到場，命其立於證人之地位經公訴人、被告許玉雲及渠辯護人當庭交互詰問，並使被告許玉雲有與之對質及詰問之機會，而證人戊○○偵訊之證言亦使被告許玉雲及其辯護人加以辯論，認均已完足為合法調查之證據，並保障被告許玉雲之對質詰問權，自得採為判決之基礎。綜上，以上開證人戊○○、己○○、甲○○、丁○○於偵查中經具結後所為陳述作為證據，並無任何不當，依同法第
159條之1第2項之規定，認具有證據能力。至於證人己○○、被告甲○○、丁○○於警詢時之陳述，屬被告以外之人於審判外之陳述，為傳聞證據，且核無同法第159條之1至第159條之4等傳聞例外規定之適用，應認無證據能力。
2、按憲法第16條保障人民之訴訟權，就刑事被告而言，包含其在訴訟上應享有充分之防禦權。刑事被告詰問證人之權利，即屬該等權利之一，且屬憲法第8條第1項規定「非由法院依法定程序不得審問處罰」之正當法律程序所保障之權利。為確保被告對證人之詰問權，證人於審判中，應依法定程序，到場具結陳述，並接受被告之詰問，其陳述始得作為認定被告犯罪事實之判斷依據。刑事審判上之共同被告，係為訴訟經濟等原因，由檢察官或自訴人合併或追加起訴，或由法院合併審判所形成，其間各別被告及犯罪事實仍獨立存在。故共同被告對其他共同被告之案件而言，為被告以外之第三人，本質上屬於證人，自不能因案件合併關係而影響其他共同被告原享有之上開憲法上權利，司法院大法官會議固著有釋字第582號解釋。然按刑事訴訟法第158條之3規定：「證人、鑑定人依法應具結而未具結者，其證言或鑑定意見，不得作為證據。」所謂「依法應具結而未具結者」，係指檢察官或法官依刑事訴訟法第175條之規定，以證人身分傳喚被告以外之人（證人、告發人、告訴人、被害人、共犯或共同被告）到庭作證，或雖非以證人身分傳喚到庭，而於訊問調查過程中，轉換為證人身分為調查時，此時其等供述之身分為證人，則檢察官、法官自應依同法第186條有關具結之規定，命證人供前或供後具結，其陳述始符合第158條之3之規定，而有證據能力。若檢察官或法官非以證人身分傳喚，而以告發人、告訴人、被害人或共犯、共同被告身分傳喚到庭為訊問時，其身分既非證人，即與「依法應具結」之要件不合，縱未命其具結，純屬檢察官或法官調查證據職權之適法行使，當無違法可言。而前揭不論係本案或他案在檢察官面前作成未經具結之陳述筆錄，係屬被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，本質上屬於傳聞證據，基於保障被告在憲法上之基本訴訟權，除該被告以外之人死亡、身心障礙致記憶喪失或無法陳述、滯留國外或所在不明而無法傳喚或傳喚不到、或到庭後拒絕陳述等情形外，如已經法院傳喚到庭具結而為陳述，並經被告之反對詰問，前揭非以證人身分而在檢察官面前未經具結之陳述筆錄，除顯有不可信之情況者外，依刑事訴訟法第159條之1第2項，仍非不得為證據，最高法院97年度臺上字第1373號著有判決意旨可資參照。經查，被告丁○○、甲○○於偵查中以本案共同被告身分傳喚到庭，在檢察官面前作成之陳述（見臺灣高雄地方法院檢察署99年度偵字第11741號卷，下稱偵二卷，第9-12頁），雖係屬被告許玉雲以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，本質上屬於傳聞證據，然其身分既非證人，即與「依法應具結」之要件不合，縱未命其具結，純屬檢察官調查證據職權之適法行使，當無違法可言。又核其2人製作筆錄過程，並無違法取供或證明力明顯過低之瑕疵，復有全程錄音錄影可資憑信，所為陳述蓋係出於供述者之真意，皆具信用性，且於本院審理時，已依人證調查程序，傳喚其到場，命其2人立於證人之地位經公訴人、被告許玉雲及其辯護人當庭交互詰問，並使被告許玉雲有與之對質及詰問之機會，對被告許玉雲之對質詰問權並無妨害，復經本院於審判期日，依法定程序逐一提示並告以要旨，由被告許玉雲依法辯論，而完足為合法調查之證據，自得採為判決之基礎。是被告甲○○、丁○○於偵查中所為之陳述，依刑事訴訟法第159條之1第2項之規定，應認有證據能力。
3、被告許玉雲之辯護人另辯稱：系爭發票、黏存單及游泳協會94年12月帳目審核意見表（下稱系爭意見表）均為傳聞證據，無證據能力 云云 。查游泳協會94年12月15日帳目審核意見表為證人己○○擔任游泳協會監事業務時所出具之例行性帳目審核意見，經遍查全卷又無證據證明有顯不可信之特別情況，依刑事訴訟法第159條之4第2款之規定，自有證據能力。至系爭發票、黏存單均屬一般書證，非傳聞證據，本無傳聞法則之適用，況系爭發票、黏存單均經本院依書證調查程序提示與被告許玉雲及渠辯護人表示意見，應已完足合法之調查程序，亦認均有證據能力，故被告許玉雲之辯護人就此所指， 洵非 的論。
4、本判決後開所引用之其他各該被告許玉雲、甲○○、丁○○以外之人於審判外之陳述（包括書面陳述），雖均屬傳聞證據，惟業經被告許玉雲、甲○○、丁○○、辯護人及檢察官於審理期日時均表示無意見而不予爭執（另被告甲○○、丁○○及其辯護人對前述被告許玉雲所爭執之各項證據亦均不爭執），且迄至言詞辯論終結前亦均未聲明異議，本院審酌上開證據資料製作時之情況，尚查無違法不當之瑕疵，亦認為以之作為證據應屬適當，故揆諸前開法律規定與說明，爰逕依刑事訴訟法第159條之5規定，認上揭證據資料均例外有證據能力。
二、訊據被告甲○○、丁○○對前揭犯罪事實，迭於偵查及審理時均坦承不諱，核與證人己○○於偵訊時；證人戊○○於警詢及偵訊時之證述相符（見他字卷第10-11、33-35、52-6
2頁，偵一卷第4-6頁），並有系爭發票、黏存單、收據、被告丁○○所寫之便利貼1張、系爭意見表、游泳協會12月份支出一覽表在卷可稽（見他字卷第7-9、23-25、43-44頁，偵二卷第17頁），足認被告甲○○、丁○○之自白均與事實相符，應堪採信。另訊據被告許玉雲則矢口否認犯行，辯稱：系爭發票、黏存單、收據渠都沒見過，不知系爭發票何來，也從來沒有指示丁○○製作不實之系爭收據核銷，且渠都將用以核准帳目之印章放在游泳協會，甲○○、丁○○皆可自行取用，本案應是甲○○、丁○○2人自行決定填載不實之系爭收據後辦理核銷帳目，渠根本未經手云云。經查：
1、丁○○自93年底開始擔任游泳協會之會計人員（於96年3月離職），負責處理該協會之會計帳務，甲○○則自93年底起擔任游泳協會之出納人員（於96年底轉任行政工作），負責該協會款項之保管及收付，而許玉雲自90年7月起擔任游泳協會秘書長，負責綜理該協會之業務等節，業據被告許玉雲、丁○○、甲○○等人所不爭，並與證人即游泳協會之員工乙○○、丙○○、 王哲仁 於審理時之證述相符（見本院99年度易字第1062號卷，下稱本院卷一，第134-143頁），應可認定。
2、被告丁○○於偵訊及審理時均稱：游泳協會的付款流程是其將欲請款之收據或發票做成支出憑證黏存單，送呈秘書長許玉雲核章後，再將支出傳票憑證交給出納付款，每月會作成帳冊送給游泳協會監事會召集人己○○審核。游泳協會並未向嘉陽用品社購買系爭發票所載物品，系爭發票是許玉雲交給其的。許玉雲有說因要向行政院體育委員會（下稱體委會）核銷補助款，所以拿系爭發票給其核銷。許玉雲確實有指示其和甲○○寫系爭收據來作帳，所以其才拿空白的豪友企業社免用統一發票收據和系爭發票給甲○○，並告知甲○○這是要付買發票的錢，請她用系爭發票的8％填寫金額，以支付購買發票的款項給嘉陽用品社，補貼嘉陽用品社的營業稅。空白的豪友企業社免用統一發票收據是游泳協會本來就有的，在其到職前就放在游泳協會辦公室抽屜內，其不知從何而來，是許玉雲跟其說抽屜內有空白收據。其之前有處理過相同情形，把買得之發票影印後直接貼在支出憑證黏存單上並記載購買發票之稅金是多少直接送給己○○審核，但己○○說不可以這樣做帳，他有把意見寫在該張支出憑證黏存單上（即卷附游泳協會憑單號數4-G-3支出憑證黏存單，見偵二卷第13頁，下稱4-G-3號支出憑證黏存單），其有請示許玉雲該怎麼做，許玉雲說協會的收據很多，收據的取得很容易，就拿收據來作帳。其那時還怕這樣做會不會有問題，許玉雲說不要怕只要錢沒進其之口袋就沒問題。其任職時游泳協會事務均由許玉雲負責決行，採購也是由許玉雲負責。許玉雲的章都由許玉雲自行保管，其未曾保管過。系爭意見表是己○○所出具，該意見表上之手寫字跡為其所寫，是其問許玉雲後，照許玉雲之回答而寫成等語（見他字卷第42、59-60頁，本院卷第62-80頁）。又於審理時證稱：協會的帳務流程是先由許玉雲審核看完帳核准之後才交出納付款，之後其才核對整個月的帳，整理好交給許玉雲審核，沒有問題再交給己○○，己○○審核後，再交給理事長，其後開監事會提報給所有監事看，最後再給會員大會審核。94年4月份許玉雲曾拿發票給其要其核銷，說是給付嘉陽用品社的稅金，其就直接將發票影印黏到4-G-3號支出憑證黏存單上寫購買發票付稅金6％3200元的稅金。帳送給許玉雲核對無誤之後，就送給己○○，他有批示說不能這樣用。到12月份時，許玉雲又拿系爭發票要其核銷，說要給付8％的稅金給嘉陽用品社，其跟許玉雲說之前己○○有說不能這樣子，所以許玉雲就叫我拿空白的豪友企業社收據填寫，並說只要錢不是放到我們的口袋，就不會有事、不會被關。系爭發票實際上沒有與嘉陽用品社交易，因游泳協會沒有收貨，也沒有看到實際的貨品，是單純向嘉陽買發票。系爭黏存單上面其所寫的便利貼也有拿給許玉雲看，因為帳都要給許玉雲看。如果單單將豪友企業社5768元的收據黏貼在憑證黏存單上，看不出會有異樣，其之所以特別把許玉雲交給其的系爭發票影印並寫便利貼訂在上面讓己○○知悉是因要據實以告，且許玉雲沒有交代說不可以讓己○○知道。調查局剛開始調查的時候，許玉雲有叫其到辦公室說不要鬧大，要其說系爭發票確實有去豪友企業社買衣服，但到偵查庭的時候其就據實以報。游泳協會要付錢給廠商的支出憑證黏存單上面就只有其與許玉雲核章，許玉雲的章都是許玉雲自己蓋的，系爭黏存單也是。可以動用協會錢的許玉雲的章只有1個，由許玉雲自行保管等語（見本院卷第62-80、95頁）。而證人甲○○於偵訊及審理時稱：游泳協會核銷及撥款流程是請款單據先到會計，由會計製作支出憑證黏存單，然後經秘書長許玉雲核章，許玉雲審核後，會計拿給彼，彼就撥款。系爭意見表為己○○製作，上面手寫之回答文字為丁○○所寫。系爭黏存單所附系爭收據上載之購買運動服2套之事項是不實的交易，丁○○於94年12月24日拿了2張嘉陽用品社的發票和1張空白的豪友企業社免用統一發票收據，告訴彼因要付嘉陽用品社營業稅之稅金，要彼在該空白收據上填寫後，再把收據交給她製作支出憑證黏存單，收據金額就是要開系爭發票總金額的8％營業稅額。是許玉雲指示丁○○開不實收據支付嘉陽用品社營業稅，彼常聽見許玉雲告訴丁○○每個協會都這樣做，沒有關係。平日彼也曾聽丁○○跟大家說很怕這樣會違法。游泳協會實際上沒有向嘉陽用品社購買系爭發票內之貨品，只是單純買發票，補貼嘉陽用品社8％之稅金，因為彼是出納，並未支出系爭發票之款項給嘉陽用品社等語（見他字卷第58-59頁，偵二卷第9-10頁，本院卷第80-94頁）；再於審理時另稱：每一張支出憑證黏存單上許玉雲的章都由許玉雲自己蓋，彼沒有蓋過許玉雲的印章，也沒有替許玉雲保管過，更不曾向丁○○拿過許玉雲的章。每一張支出憑證黏存單要有許玉雲的章才能撥款。彼有問嘉陽用品社的 林青蘭 小姐，她說系爭發票是購買的。本案之前游泳協會就有購買發票作帳的情形，4-G-3號支出憑證黏存單就是丁○○直接貼發票上去，彼有看到，所以才會付3200元購買發票的錢給林青蘭。彼先前聽見許玉雲告訴丁○○每個協會都這樣做，就是指買發票報核銷，不夠的就用空白收據去填。本案發生後，調查局剛開始要向彼調帳冊的時候，許玉雲有告訴彼要如何應訊。許玉雲要彼到調查局先看一下有什麼問題，要彼把帳冊影印回來，許玉雲就說要彼說嘉陽用品社已經有贊助游泳協會，但游泳協會要付稅金什麼的，但彼到調查局就不敢說，之後彼去問別人，別人要彼誠實講，所以彼在偵訊時就照實說等語（見本院卷第80-94頁）。衡酌被告甲○○、丁○○上開所述情節互核一致，前後也無矛盾；又其2人與被告許玉雲間並無任何仇怨，亦無動機誤陷被告許玉雲，此為被告許玉雲所自承（見他字卷第100頁，本院卷二第110、114頁），復經其2人具結在卷（見本院卷一第107-108頁），足以擔保其2人上開證言之可信性。甚且，被告甲○○、丁○○所述，非但對被告許玉雲不利，亦等於坦承己之犯行，更令本院相信其2人所陳為真，倘其2人所述為虛，其2人焉有可能故意設詞誣指被告許玉雲，並同時自陷己同受刑事處罰之風險。本此，被告甲○○、丁○○上揭所述，應堪採信。
3、而證人戊○○於警詢及偵訊時證稱：其為豪友企業社負責人，豪友企業社從事燈光、音響等舞臺工程，並無與游泳協會有系爭收據所示之交易，也從未與游泳協會有往來，其不知游泳協會為何有該張收據，該收據也非其所簽發等語綦詳（見他字卷第10-11、55-56、60-61頁）。另證人己○○於偵訊及審理時同證稱：伊為游泳協會監事會召集人，負責審核帳目。系爭意見表為伊製作，伊知系爭黏存單上所載為購買發票之用，是因游泳協會每月會將內帳帳目和單據送伊審核，每一筆都有支出憑證黏存單，而游泳協會送給其審核之12-G-7號支出憑證黏存單上用途欄有寫購買發票，與卷附之系爭黏存單用途欄寫「運動服2套」不同。游泳協會帳有分內、外帳，伊看到的是內帳，會真實紀錄，所以可能是事後游泳協會換過系爭黏存單，而外帳是要向體委會申請補助款時作的帳，不會據實填載，伊也沒看過。就伊所知，許玉雲核帳用的章是由許玉雲自己保管等語（見他字卷第33-35頁，偵一卷第5頁，本院卷一第96-104頁）。再於審理時復證述：伊見到帳目寫購買發票，就在系爭意見表上寫意見，後來游泳協會有用系爭意見表上之手寫文字回覆伊，伊仍不滿意該回答，有在監事會上提出此事。游泳協會針對伊審核意見的回覆，應該許玉雲知道，如果會計可以隨便答覆伊，那游泳協會也太沒有制度了等語明確（見本院卷一第97-102頁）。已足佐證被告丁○○、甲○○前揭所述為真。再觀卷附被告甲○○庭呈之系爭發票影本，確實訂有1張藍色便利貼，其上寫「購買發票報體委會，發票總額72100X8％=5768」等文字（見偵二卷第17頁），而系爭收據所在金額也確是系爭發票總金額72100元之8％。另系爭意見表上第14點以電腦打字載明：「此帳目內情為購買發票用，嘉陽與本會生意往來金額不少，為何計較這5000多元，故本席建議更換合作廠家」等文字，下方再有手寫「①嘉陽每期季刊贊助本會
2萬元，及比賽有贊助本會1萬元或服裝，所以發票錢另計②更換廠家會跟秘書長提議」等文字，與被告丁○○、證人己○○所述證人己○○如何審核系爭黏存單以及被告丁○○如何回答之情節亦相符。又觀被告丁○○於偵訊時提出之4-G-3號支出憑證黏存單上用途欄載明「購買運動服發票報體委會用（日本勝川錦標賽）發票金額56000稅金以6％計算」，「金額欄」寫3200元，該黏存單下方黏有嘉陽用品社發票1張（金額59200元），另在右下角有手寫「此種帳目宜協調好後再報支，不宜用此種方式」，下方又有手寫「稅金
6％3200，購買發票56000，稅金6％外交報體委會（日本勝川錦標賽使用）」等文字，核與被告丁○○先前所述其之前就有以購買發票之名義作帳乙節，及證人己○○前述所審核之內帳會如實記載，暨於審理時證稱：4-G-3號支出憑證黏存單上「稅金6％3200，購買發票56000，稅金6％外交報體委會（日本勝川錦標賽使用）」等文字是游泳協會答覆伊之審核意見等語相吻合（見本院卷一第100頁），顯見游泳協會確實在本案發生前，已有購買發票核銷之行為，且被告丁○○確實有按購買發票之實情記載在游泳協會內帳中，否則依社會常情怎有可能在對外之帳目內記載購買發票等違法情事，由此益顯被告丁○○、證人己○○所述值得採信。此外，復參酌被告丁○○前述其於系爭意見表上答覆己○○，有先請示許玉雲等語，以及此種帳目問題，不可能僅由身為會計人員逕行回覆，均未知會上級主管之常理，足認被告許玉雲前揭辯詞及渠辯護人辯稱系爭意見表均無被告許玉雲之簽閱文字，顯見被告許玉雲均不知情云云，均非事實。遑論被告許玉雲於偵訊時已自承：94年間游泳協會核銷只需會計作支出憑證黏存單，再由渠決行，只有大金額如1、20萬元以上要呈報理事長。游泳協會與豪友企業社沒有往來，嘉陽用品社則是游泳協會長期的贊助商等語（見他字卷第98-9
9頁）。基此，被告許玉雲有事實欄所載之犯行，應無疑問。
4、被告許玉雲又辯稱渠在游泳協會只是兼任，在國立高雄海洋科技大學（下稱高雄 海科大 ）為專職教師，沒有常常到游泳協會，所以對於會計帳目均不清楚云云。但觀被告許玉雲於94年間在高雄海科大之授課時間，93年度第2學期（即94年
2月21日至6月24日）僅星期二至四有課，星期三尚有6-10點夜間課程，94年度第1學期授課時間集中在星期三、四，星期二僅下午4-5點有課，星期五也僅下午3-5點有課，星期三仍持續有夜間課程等節，有高雄海科大93學年度第2學期、94學年度第1學期教師授課表為佐（見本院卷第279-28
2頁及外放之被告許玉雲課程資料查詢結果），故被告許玉雲一星期至少有2-3天時間可到游泳協會處理業務，此亦與被告丁○○於審理時稱：許玉雲1星期到游泳協會4天，也有上晚班等語（見本院卷一第79頁），和被告甲○○於審理時稱：許玉雲平均1星期到游泳協會3天以上，許玉雲若上晚上的課，會來游泳協會以後，下午趕著去上課等語（見本院卷一第88頁）大致相符。是縱認被告許玉雲未能每天到游泳協會處理業務，仍不足推翻本院前開認定渠有指示被告丁○○填載不實之系爭收據核銷報帳乙情，是渠所辯，猶無可採。
5、被告許玉雲之辯護人另辯稱：被告許玉雲於出國、公出、在高雄海科大授課期間，游泳協會仍有支出款項，顯見被告許玉雲將核帳取款用之章放在游泳協會供會計、出納使用云云。查被告許玉雲於93年8月12-22日、94年7月19日至8月
3日出國時；於94年10月15-19日公出時；於93-94年間在高雄海科大授課時，游泳協會在高雄銀行所設立之帳戶固確實於上開期間有支出款項，有卷附高雄銀行股份有限公司99年7月28日高銀營密字第0990000582號函及所附開戶資料、交易明細表、內政部入出國及移民署99年8月2日移署資處寰字第0990108098號含及所附被告許玉雲入出國日期紀錄、高雄海科大99年8月16日海科大人字第0990008693號函及所附被告許玉雲上課時段、授課時段異動表、校內會議出席紀錄、校外活動來文證明等資料可憑（見本院卷一第148-206、239-240、242頁），然游泳協會支出款項之時間並不等同於被告許玉雲核章之時間，且被告甲○○亦稱：許玉雲縱要出國，彼事前都會知道，會事先詢問許玉雲渠出國期間金錢的出入事宜，不然沒法做事等語（見本院卷二第120頁），亦與一般公司行號、機關、協會運作之常態無違，是不能以被告許玉雲不在游泳協會之時間，游泳協會仍有金錢支出，遽謂被告許玉雲將核帳取款用之章放在游泳協會供會計、出納使用，對於款項支出毫不知情。被告許玉雲之辯護人就此所指，顯然速斷，難認有據。
6、證人即94年間嘉陽用品社負責人 王玉蓮 固於偵查中稱：系爭發票確為嘉陽用品社所開立，實際有該些交易，嘉陽用品社並未販賣發票給游泳協會云云（見他字卷第52-53頁），然販賣發票一事並非合法，證人王玉蓮又另經檢調機關調查其是否涉及販賣統一發票之不法情事，有本院公務電話記錄可佐（見本院卷一第102頁），其當無可能自承系爭發票係嘉陽用品社販賣給游泳協會，並無實際交易。再者，其稱其都在臺北，高雄業務由高雄門市小姐處理，除非交易量特別大、價錢問題或要贊助游泳協會才會跟其講，但實際交易品名不會特別跟其講等語（見他字卷第54、62頁），然此與證人即嘉陽用品社高雄門市人員 陳慈 營於偵訊時證稱：游泳協會皆是直接和總公司王玉蓮訂貨，經王玉蓮知會高雄門市，由高雄倉庫出貨，並由高雄門市開立發票。系爭發票是其所寫，但是內容是與總公司接洽，不是向其本人訂貨，品名、數量、單價、金額是王玉蓮交代其開立的等語不合（見他字卷第74-75頁，偵一卷第5頁），而證人即嘉陽用品社高雄門市人員林青蘭於偵訊時亦證述：如果沒有客人買貨品，老闆交代要開發票，還是會照老闆之意開發票，由彼或 陳慈營 去收款等語（見他字卷第94頁）。基此，實難以證人王玉蓮上開所述作對被告許玉雲有利之認定。另證人 陳慈瑩 、林青蘭雖均曾於偵訊時稱：系爭發票內容有實際交易云云（見他字卷第94頁，偵一卷第6頁），但其2人又稱不能確定是游泳協會向高雄門市購買或是王玉蓮指示彼開立發票，亦難以證人陳慈瑩、林青蘭所述即認系爭發票所示之交易為真。
7、證人即游泳協會員工王哲仁雖於審理時證稱：其於89年的時候到游泳協會任職。印象中許玉雲的章是放在出納那裡，游泳協會大小官章及理事長、秘書長個人私章都放在1個鐵盒中，由出納保管，這些章是供游泳協會提款、發文用等語（見本院卷二第90-94頁），然其稱所有帳目都直接送給理事長，完全跳過秘書長等語，已與被告丁○○、甲○○前開所述不同，更與被告許玉雲稱：有些帳目渠仍有看過等語（見本院卷二第98頁）有所出入。再者，其於審理時亦稱：其擔任行政組組長工作，協助秘書長一些綜合性的業務，包含競賽等綜合業務，但不含採購、申請經費，此些業務非其之執掌。其也不曾使用上開鐵盒內許玉雲之私章，不知印文何樣等語（見本院卷二第90、95-97頁），顯見證人王哲仁根本對於被告丁○○、甲○○所掌之會計作帳核章、採購付款流程不清楚，且其所述由出納保管之被告許玉雲之私章，與系爭黏存單上留存被告許玉雲之印文是否相同亦有疑問，是其所述仍難對被告許玉雲作有利之認定。
8、綜上所述，被告許玉雲及其辯護人所辯均不足採。本案事證既明，被告許玉雲、丁○○、甲○○犯行均堪以認定，應依法論科。至於被告甲○○、丁○○前稱製作系爭收據、黏存單之目的是用以向體委會核銷補助款，然被告丁○○於偵訊及審理時稱：後來系爭發票並未持向體委會核銷補助款，因為是不實的，故掛在協會的業務活動費帳目下，作為核銷游泳協會自籌款等語（見偵二卷第12頁，本院卷一第77-78頁），且經檢察官及本院分向體委會詢問關於游泳協會核銷補助款之單據、憑證及核銷款項，經體委會覆稱游泳協會於94、95年辦理補助費核銷，僅附經費報告表、收支結算表，均無提出原始發票或收據等憑證，且游泳協會之各項活動均列有自籌款，故體委會僅是部分補助。而細觀體委會函覆之游泳協會經費報告表、收支結算表，亦未見游泳協會有核銷系爭發票、收據所示之金額，有體委會98年3月20日體委競字第0980004468號函暨所附游泳協會94年度收支結算表、99年
7月28日體委競字第0990016435號函及所附游泳協會95年度經費報告、收支核算表、99年9月2日體委競字第0990019294號函及所附游泳協會94、95年度工作計畫表，臺灣高雄地方法院檢察署電話記錄單存卷足考（見他字卷第77-87、10
3頁，本院卷一第208-237頁，本院卷二第4-76頁），應認系爭發票、收據、黏存單確未持向體委會核銷補助款，自不成立此部分行使業務登載不實文書、詐欺取財（或得利）之犯行，附此敘明。
三、被告行為後，刑法部分條文於94年2月2日經總統公布修正，並自95年7月1日起施行，又商業會計法於95年5月24日修正公布，並自同年月26日起施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第2條第1項定有明文。此條規定係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條本身雖經修正，但刑法第2條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，於新法施行後，應一律適用裁判時之現行刑法第2條之規定，為「從舊從輕」之比較，合先敘明。次按本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身份加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年5月23日95年度第8次刑庭會議決議參照）。爰就本案新舊法比較結果論述如下：
1、關於共同正犯：修正後刑法第28條、第31條第1項前段關於成立共同正犯之標準，將原來共同正犯之共同「實施」犯罪，改為共同「實行」犯罪，剔除完全未參與犯罪相關行為之「實行」的「陰謀共同正犯」及「預備共同正犯」，是修正後之共同正犯之可罰性要件之範圍業已減縮。然本案被告許玉雲、丁○○、甲○○係共同實施犯罪，修正前後刑法關於共同正犯之規定在本案適用並無不同，自應適用行為時即修正前刑法第28條、第31條第1項前段之規定論以共同正犯。
2、關於罰金刑：刑法分則編各罪所定罰金刑之貨幣單位原為銀元，修正前刑法第33條第5款規定：「罰金：1元（銀元）以上」，而依罰金罰鍰提高標準條例規定，就72年6月26日前修正之刑法部分條文罰金數額提高2至10倍，其後修正者則不提高倍數，並依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元1元折算新臺幣3元。修正後刑法第33條第5款規定：「罰金：新臺幣1,000元以上，以百元計算之」，刑法第33條第5款所定罰金貨幣單位經修正為新臺幣後，刑法分則各罪所定罰金刑之貨幣單位亦應配合修正為新臺幣，為使刑法分則編各罪所定罰金之最高數額與刑法修正前趨於一致，乃增訂刑法施行法第1條之1：「中華民國94年1月
7日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。94年1月7日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1月7日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。但72年6月26日至94年1月7日新增或修正之條文，就其所定數額提高為3倍」。從而，刑法修正後刑法分則編各罪所定罰金刑之最高數額，適用刑法施行法第1條之1之規定後，並無不同，即對被告並無有利或不利之情形，應依一般法律適用原則，適用裁判時之法律，即刑法施行法第1條之1之規定。惟修正後刑法第33條第5款所定罰金刑最低數額，較之修正前提高，自以修正前刑法第33條第
5款規定有利於被告。
3、被告行為後，刑法第55條後段關於牽連犯之規定業經刪除，被告等本案犯行依新法應分論併罰，新法並未較有利於被告。
4、被告行為時之商業會計法第71條規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。」修正後之第71條則規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。」經比較修正前後之刑罰規定，以修正前之商業會計法第71條規定較有利於被告。
5、綜上法律修正前、後之比較，揆諸前揭說明及刑法第2條第
1項規定，自以整體適用被告行為時之相關刑罰法律論處被告罪責，對被告較為有利。
四、按商業會計憑證分下列二類：一、原始憑證：證明會計事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。二、記帳憑證：證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證，商業會計法第15條定有明文。而該條第1款所稱之原始憑證，其範圍相當廣泛，凡能證明事項經過之憑證，無論是直接作為造具記帳憑證之根據，抑或僅作為佐證資料，均屬該款原始憑證之範圍，行政院經濟部90年11月8日經商字第09002239570號函釋可資參照。查系爭收據開立人豪友企業社係經財政部高雄市國稅局核定為免用統一發票之小規模營業人，免使用統一發票，得掣發普通收據，交付買受人。故豪友企業社所開立之免用統一發票收據，依上揭法令之規定，核屬商業會計法所稱之會計憑證，亦有財政部高雄市國稅局99年
7月23日財高國稅審三字第0990044160號函存卷足參（見本院卷一第42-43頁）。又會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之一種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1款之罪，本罪乃刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪之特別規定，自應優先適用（參照最高法院85年臺上字第3145號、86年臺上字第3463號判決意旨）。本此，系爭收據既為會計憑證之一，核被告許玉雲、丁○○、甲○○偽造系爭收據所為，均係犯其等行為時即修正前商業會計法第71條第1款之填製不實罪；就填載不實之系爭黏存單並向游泳協會行使之行為，係犯刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪。檢察官雖漏未論科被告許玉雲、甲○○與丁○○亦均犯修正前商業會計法第71條第1款之填製不實罪，然起訴書犯罪事實欄就此部分之犯行已詳為記載，本院自得予以審酌。被告許玉雲、甲○○與丁○○間有犯意聯絡及行為分擔，且被告許玉雲、甲○○行為時，固無游泳協會會計人員之身分，但被告許玉雲、甲○○與有此身分之被告丁○○共同實行犯罪，依刑法第31條第1項規定，與被告丁○○均為共同正犯。被告許玉雲、丁○○、甲○○上揭犯修正前商業會計法第71條第1款之填製不實罪、刑法第
216條、第215條行使業務登載不實文書罪間，均有方法、結果之牽連關係，應按前揭說明及依修正前刑法第55條後段之規定，從一重之修正前商業會計法第71條第1款之填製不實罪處斷。爰審酌被告許玉雲身為游泳協會之秘書長及高雄海科大之教師，理當以身作則，遵守法令，竟向嘉陽用品社購入發票後，指示被告丁○○、甲○○製作系爭收據之不實會計憑證，行為實有不該，亦見渠之守法觀念薄弱，且渠犯後即將所有責任推至渠下屬即被告丁○○、甲○○身上，訛稱渠均不知情，又試圖影響被告丁○○、甲○○之供詞，犯後態度顯屬不佳，難認有悔意。而被告丁○○、甲○○係受上級主管即被告許玉雲之指示始為本案犯行，犯後復均坦承犯行，態度良好，足認均有悔悟之意，其量刑本應較被告許玉雲為輕，暨參酌本案偽造之系爭收據金額非高，最終亦無持向體委會核銷，未造成更大之損害等一切情狀，分別就被告許玉雲、丁○○、甲○○量處如主文所示之刑。又被告3人行為時之刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金」，且被告3人行為時之易科罰金折算標準，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段（95年7月1日修正公布刪除）規定，就其原定數額提高為100倍折算1日，則本案被告3人行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300元折算1日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣900元折算為1日。惟被告3人行為後之新法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000元、2,000元或3,000元折算1日，易科罰金」，比較新舊法易科罰金折算標準，新法並無較有利被告3人之情形，爰依新法第2條第1項規定，適用被告3人行為時即修正前之刑法第41條第1項前段規定，定其易科罰金之折算標準。
五、本案被告許玉雲、丁○○、甲○○之犯罪時間均係在96年4月24日以前，爰依中華民國九十六年罪犯減刑條例規定，就前揭宣告刑減為如主文所示之刑，及諭知被告丁○○、甲○○易科罰金之折算標準。又被告許玉雲所犯為最重本刑5年以下有期徒刑以下刑之罪，並減為6月以下有期徒刑，亦依該條例第9條之規定就所宣告之刑，諭知易科罰金之折算標準。末按緩刑之宣告，以裁判時之狀態為準，故犯罪在刑法前開修正施行前，而於施行後裁判，當然適用修正施行後之規定（最高法院95年度第8次刑事庭會議決議參照）。查被告丁○○、甲○○前未曾因犯罪經法院判罪處刑，素行良好，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可憑。另斟酌上情，可認被告丁○○、甲○○經此刑事偵審程序後，當知所警惕，信無再犯之虞，檢察官亦當庭請求給予其2人緩刑（見本院卷二第119頁），本院因認就被告丁○○、甲○○所宣告之刑以暫不執行為適當，依刑法第74條第1項第1款之規定，宣告緩刑2年。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，修正前商業會計法第71條第1款，刑法第2條第1項、第11條前段，第74條第
1項前段，修正前刑法第28條、第31條第1項、第216條、第21
5條、第55條後段、第41條第1項前段，刑法施行法第1條之1，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。
本案經檢察官陳俊宏到庭執行職務。
中華民國99年10月4日
刑事第十七庭審判長法官陳建和
法官陳君杰法官余銘軒以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中華民國99年10月5日
書記官吳書逸附錄論罪科刑法條修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。
附表：
┌────┬──────┬──────┬───┬────┐│發票號碼│日期│品名及數量│單價│總金額│├────┼──────┼──────┼───┼────┤│JZ248530│94年12月22日│短蛙鞋20雙│830元│67600元││21│├──────┼───┤││││蛙鏡20副│340元││││├──────┼───┤││││前列式呼吸管│400元│││││20支│││││├──────┼───┤││││吸水巾20條│450元││││├──────┼───┤││││划手板20件│7200元││├────┼──────┼──────┼───┼────┤│JZ248530│94年12月22日│吸水巾10條│450元│4500元││23│││││├────┼──────┴──────┴───┴────┤│共計│72100元│└────┴──────────────────────┘