裁判字號：最高行政法院96年判字第476號判決
裁判日期：民國96年03月23日
裁判案由：關稅法
最高行政法院判決
96年度判字第00476號上訴人財政部臺北關稅局代表人 許盧節英 被上訴人精碟科技股份有限公司代表人甲○○上列當事人間因關稅法事件，上訴人對於中華民國94年7月6日臺北高等行政法院93年度訴字第1930號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人於民國92年8月15日間向上訴人報運自日本進口DVD-RProductionLiner/Profi-Liner乙批（進口報單號碼：CH/92/522/09213號），經電腦篩選通關方式為C1免審免驗，並於同年8月18日完稅放行在案。嗣被上訴人於92年12月24日以精碟（92）總字第92122412號申請書檢具經濟部工業局92年11月20日簽證核准文號ID2Z0000000000號之「製造業及相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本，向上訴人申請退還關稅。上訴人以其已逾財政部86年4月17日台財關第000000000號函釋（下稱86年函釋）應於貨物進口之翌日起4個月內檢具減免稅文件向海關申請補正並辦理退稅之規定期限，乃否准其退還關稅之申請。被上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、被上訴人於原審起訴主張略以：財政部關稅總局本諸權責於發布86年函釋時，依上訴人行為時法律其位階可能如上訴人主張為法規命令。惟至88年2月3日中華民國總統華總一義字第8800027120號令制定行政程序法全文175條。則當依法務部90年2月2日法90律字第001961號函釋可知，86年函釋非屬行政程序法所稱「法規命令」，而係中央法規標準法第7條所明定之「職權命令」，自應依上訴人之上級機關即行政院89年2月25日台89規字第05919號函頒之「各機關依行政程序法修訂主管法規之參考原則」（下稱參考原則）第參部分第1點為規定。復依「參考原則」第參部分第2點規定，行政院發布「參考原則」之意旨概為配合行政程序法於88年2月3日發布制定，故行政院行文指示所屬各機關應逐條檢視其主管之法律、法規命令、職權命令、行政規則等事務並本於職權審酌應否配合檢討修正法律或廢止、刪除者。上訴人既係本案之中央主管機關，負有依法行政之責任，上訴人未依上級機關所規定本諸職權審酌應否就86年函釋配合行政程序法之發布進行修正或予以廢止、刪除之。則上訴人以財政部關稅總局92年8月25日台總局徵字第0920105813號函一紙行政規則及86年函釋一紙職權命令逕行限制被上訴人依法律（促進產業升級條例）退回已完納進口稅捐之請求權，則被上訴人不服86年函釋及92年8月25日函除與上級機關之行政規則有牴觸外，且未依上級機關所發布之行政規則(即『參考原則』)踐行修正程序，復其因無關稅法及其特別法即促進產業升級條例等法律授權得為期間限制之法源，逕以行政規則及職權命令限制納稅義務人依據關稅法之特別法即促進產業升級條例第9條之1退回已完納進口關稅之權利。被上訴人認86年函釋與中央法規標準法第5條、第6條及行政程序法第174條之1均有所牴觸，應視為無效。且上訴人之行政處分有捨法律而就職權命令之瑕疵，該行政處分有行政程序法第111條第1項第6款、第7款之事由。行政程序法第131條基於法律位階暨從新從輕原則之法理應優先適用於財政部86年函釋所揭之4個月期限，上訴人不查被上訴人有依促進產業升級條例第9條之1向上訴人請求退回已完納之機器設備進口關稅之權利，該公法上請求權之消滅時效，屬於憲法上法律保留事項，應以法律定之。關稅法及促進產業升級條例等法律暨相關法規，皆未規定系爭已完納之進口關稅請求退回期間應於一定期間消滅之規定，關稅法及促進產業升級條例既未規定該請求權消滅時效，自應適用行政程序法第131條之規定。
上訴人違法而限制被上訴人之合法權益，不返還被上訴人已完納之進口稅捐，爰請將訴願決定及原處分撤銷，並命上訴人返還被上訴人838,764元等語。
三、上訴人則略以：財政部86年函釋係對關稅法第5條之1有關限期補正所為之統一解釋，核其意旨應屬行政規則，是該訂定無需有法律之授權，為此，被上訴人所為之主張，顯無理由。次查上開財政部86年函釋係為落實執行政府產業政策及推行為民服務宗旨，並嘉惠廠商於貨物進口後，准於4個月內檢具有關證明文件申請發還其已納關稅之德政，依司法院釋字第287號解釋意旨，則前揭函釋之適法殆無疑義，並無被上訴人所稱與中央法規標準法第5條、第6條及行政程序法第174條之1相牴情形。又被上訴人業經經濟部92年4月7日經授工字第09221004350號函同意認定為「科學工業公司」，符合「促進產業升級條例」第9條之1規定，並遂行其關稅退稅之申請。依被上訴人為經濟部認定「科學工業公司」之特定屬性，並據此依法申辦退稅之特殊事項，自非「行政程序法第150條所稱法規命令，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定」適用範疇，則無該法條之適用。再查被上訴人於92年8月15日報運貨物進口，依行為時關稅法第14條第1項規定先行徵稅放行在案，並未依同條第3項第1款規定申請繳納保證金辦理驗放，且貨物於92年8月18日放行，卻遲至92年12月29日始檢具免稅證明文件送達上訴人申辦退還關稅，已逾上開貨物放行後4個月內之期限；另不論按海關進口稅則增註規定減、免進口稅案件，或依「促進產業升級條例」第9條之1免徵進口稅費案件，蓋皆依據行為時關稅法第14條第1項或第3項規定辦理而適用前揭函釋；再依「關稅法」特別法優於「行政程序法」普通法原則，則上訴人依據關稅法暨相關函釋否准被上訴人退還關稅之申請，乃於法有據。另貨物進口人不依行為時關稅法第14條第3項申請繳納相當金額之保證金先行驗放，則依行為時關稅法第40條規定，應於收到稅款繳納證之翌日起30日內，依規定格式以書面向海關申請復查，是上開4個月限期之規定，在關稅法第18條第4項訂定前，應屬好意施惠性質；又因促進產業升級條例並非關稅法之特別法，則兩者效力，彼此不相容納，據此，本件亦無行政程序法第127條之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文，本件系爭貨物既為依法得免關稅之貨物，除「法律」另有規定外，被上訴人並無納稅之義務。揆諸司法院釋字第474號解釋之意旨，系爭86年函釋即與中央法規標準法第5條、第6條規定法律保留原則有所抵觸，依司法院大法官釋字第216號解釋，原審法院本不受其拘束，並不予適用。上訴人援引此函釋，以被上訴人申請退還其已繳納之關稅款，已逾貨物進口放行之翌日起4個月之期限，否准其退還關稅之申請，對被上訴人已發生得免稅之進口貨物，應繳納進口稅捐之不利結果，自難予以維持。財政部92年2月11日台財稅字第0910456856號及92年5月16日台財關字第0920550338號函釋示，經核與關稅法相關規定無違，且為適用促進產業升級條例之合目的性解釋，應予適用。由此函釋亦足見，進口人有向海關申請退稅之公法請求權，並未限制必需符合行為時關稅法第14條第3項第1款規定，以進口時業已繳納保證金先行驗放，且需於「進口放行之翌日起4個月之期限」或「促進產業升級條例第9條之1第1項生效日起4個月之期限」之限制，否則92年2月6日增訂之促進產業升級條例第9條之1第1項可溯及既往生效之規定，將因關稅法之規定成為具文；而就同一行為時關稅法第14條規定之解釋，自不能謂92年2月8日促進產業升級條例第9條之1第1項生效日前，進口人有「申請退稅之公法請求權」，而92年2月9日以後進口者，則無「申請退稅之公法請求權」。又行政程序法第174條之1所稱之「命令」並不限於職權命令，尚包括法規命令在內。申言之，職權命令及無具體授權之法規命令規範內容涉及人民之權利義務者，均有其適用。其規範內容涉及人民之權利義務者，亦應於行政程序法90年1月1日施行後2年內，改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力。此觀諸關稅法於93年5月5日修正公布之增列第18條第4項及其立理由所載內容，足證上訴人據以駁回被上訴人申請所引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法90年1月1日施行後2年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1月2日以後，該函令即已失其效力，上訴人亦不得加以適用。財政部關稅總局未注意及此，於其因逾2年已自92年1月1日失效後，仍以92年8月25日台總局徵字第0920105813號函指示下級機關之上訴人援用，上訴人遂以92年11月10日基普進字第0920109695號函援引該已失效之函令，以被上訴人申請退還其已繳納之關稅款，已逾貨物進口放行之翌日起4個月之期限，否准其退還關稅之申請，自有違誤。行為時關稅法第59條固係對在通關程序中未提起復查、訴願及行政訴訟之救濟程序，因而課稅確定者之退補關稅之規定，惟依同法施行細則第55條規定，將依法令規定本應免徵進口稅捐，卻已實際繳稅之情形排除在「溢徵」之範圍之外，則對於91年1月1日起進口符合促進產業升級條例第9條之1第1項規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，其依法向海關申請退稅時，亦無須受從稅款完納之翌日起算1年之限制，而應適用行為時行政程序法第131條第1項規定，以自其稅款完納之翌日起算5年為其請求權時效，本件被上訴人申請時既未逾5年，而93年5月5日修正生效之關稅法第18條第4項雖已增定「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅」，即係將系爭財政部86年4月17日台財關第000000000號函令內容，提昇為法律規定，依法律不溯及既往原則，本件並不適用，本件仍應適用有利於被上訴人之行為時關稅法及行政程序法第131條第1項之規定。
綜上所述，上訴人依財政部關稅總局違法之92年8月25日函釋所為之否准退還之處分，於法尚有違誤，訴願決定予以駁回，亦有未洽。被上訴人訴請撤銷，為有理由，應予准許，爰併予撤銷。並命上訴人作成准予退還本件關稅之行政處分。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：比較本案貨物進口時關稅法第14條第1項及第3項規定及現行關稅法第18條規定，雖修正後之條項及文字略有變更，惟對於被上訴人本件申請應適用之規定，其實質內容未變，是本件仍適用申請時關稅法之規定。又被上訴人進口之貨物於92年8月18日完稅通關放行，則依進口時關稅法第14條第1項規定，於該貨物放行之翌日起逾6個月，上訴人未通知其退補稅，即已視為業經核定。觀之對於進口時關稅法第14條第1項先放後核，法律未規定此項關稅繳納後得以免稅事由申請退稅之請求權，乃因財政部86年4月17日台財關第000000000號函，即主管機關以行政命令賦與進口者或輸入者於貨物放行翌日起4個月內得檢具免稅證明文件申請退稅，為程序上之特別授益規定，非限制或剝奪人民之自由或權利，經核未違反法律保留原則，上訴人辦理相關案件，自得據之適用。被上訴人遲至92年12月29日始向上訴人申辦退還前繳關稅，自已逾前揭貨物放行之翌日起4個月內之補正期限。另按促進產業升級條例第9條之1第1項及第2項規定，該免稅規定仍必須由進口者或輸入者於通關時檢具免稅證明文件依法提出申請，始得享有免稅之優惠，並非一經取得經濟部專案認定，即本件為發給「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」，毋庸進口者或輸入者向海關提出申請即當然予以免稅，此由該條例第9條之1第1項及第2項規定即可知進口者或輸入者得選擇是否向海關提出免稅之申請，蓋5年內若有轉讓或變更用途，致與減免之條件或用途不符者，尚應補徵稅捐及營業稅甚明。被上訴人於92年8月15日報關，即應按一般免稅案件處理程序，於通關時檢具免稅證明文件申辦免徵進口稅捐，若其未能即時檢具免稅證明文件而能補正者，應依進口時關稅法第14條第3項規定申請繳納保證金先行驗放，惟被上訴人未依上開方式辦理而已完稅通關放行，又已逾財政部86年4月17日台財關第000000000號函示應於貨物放行之翌日起4個月內檢具免稅證明文件，向海關申請補正之期限，其申請退稅不應准許。另按行政程序法第131條第1項係指公法上之請求權之時效而言。被上訴人自國外進口貨物本有繳納關稅之義務，惟因促進產業升級條例第9條之1第1項有免稅之規定，被上訴人得於通關時檢具免稅證明文件依法申請免稅，此為繳納關稅之減除，非謂被上訴人因促進產業升級條例第9條之1第1項有免稅之規定而有申請退稅之請求權；且如前所述，對於進口時關稅法第14條第1項先放後核，法律未規定此項關稅繳納後得以免稅事由申請退稅之請求權，乃因財政部86年4月17日台財關第000000000號函以行政命令賦與進口者或輸入者於貨物放行翌日起4個月內得檢具免稅證明文件申請退稅，是申請退還關稅並非公法上之請求權，自無行政程序法第131條第1項規定之適用。參以財政部92年2月11日台財稅字第0910456856號令及財政部關稅總局92年8月25日台總局徵字第0920105813號函，均係主管機關於法定職權範圍內，就海關先放後核案件申請退還關稅之期限及手續所為技術性、補充性之函釋，經核與法無違，併此敘明。且財政部86年4月17日台財關第000000000號函係對關稅法第5條之1有關限期補正所為之統一解釋，核其意旨應屬行政規則，是該訂定無需法律之授權，係為落實執行政府產業政策及推行為民服務宗旨，並嘉惠廠商於貨物進口後，准於4個月內檢具有關證明文件申請發還其已納繳關稅之德政，依司法院釋字第287號解釋意旨，則前揭函釋之適法殆無疑義。又就申請退稅之期限而言，關稅法為特別規定，自應較行政程序法優先適用，並無被上訴人所稱與中央法規標準法第7條及行政程序法第174條之1相牴情形，原處分自應維持，爰請廢棄原判決等語。然查：㈠按「有關人民自由權利之限制應以法律定之，並不得逾越必要之程度，應依法律規定之事項不得以命令定之，憲法第23條、中央法規標準法第5條、第6條均有明定。若以法律授權限制人民自由權利者，須法有明示其授權之目的、範圍及內容並符合具體明確之要件，主管機關根據授權訂定施行細則，自應遵守上述原則，不得逾越母法規定之限度或增加法律所無之限制。時效制度不僅與人民權利義務有重大關係，且其目的在於尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，與公益有關，須逕由法律明定，自不得授權行政機關衡情以命令訂定或由行政機關依職權以命令訂之。」等情業經司法院釋字第474號解釋在案。系爭財政部函釋作成時施行之關稅法第5條之1第3項第1款規定：「進口貨物有下列情事之一者，不得依第1項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，逾期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。…」；本件行為時關稅法第14條第3項第1款亦僅規定：「進口貨物有下列情事之一者，不得依第1項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。」，二者均未就得減免關稅之貨物，於進口報關時未依上開條文第3項第1款申請繳納保證金而繳稅之情形，納稅義務人得申請退還其已繳納之關稅之期限有所規定，亦未授權行政機關得以行政命令就此種公法上退稅請求權之時效為如何之限制，則系爭函釋逕行規定：「依規定得減免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第5條之1（行為時第14條）第3項第1款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後（已修正為放行之翌日起）4個月內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」無異規定納稅義務人對於得減免關稅之貨物，申請退還其已繳納之關稅者，須於貨物進口放行前或於放行之翌日起4個月內為之，逾期即喪失其請求權。惟按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文，本件貨物依法既屬得免關稅之貨物，除「法律」另有規定外，上訴人並無納稅之義務。揆諸上開司法院釋字第474號解釋之意旨，系爭函釋即與中央法規標準法第5條、第6條規定有所牴觸，而不應予以適用。㈡又行政程序法第174條之1規定：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」其所稱之「命令」並不限於職權命令，尚包括法規命令在內。申言之，職權命令及無具體授權之法規命令規範內容涉及人民之權利義務者，均有其適用。系爭函釋之規範內容已涉及人民之權利義務，卻未於行政程序法90年1月1日施行後2年內，改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1月2日以後，系爭函釋即已失其效力，被上訴人亦不應加以援用。㈢至93年5月5日修正生效之關稅法第18條第4項雖已增定「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅」，即係將財政部86年系爭函釋內容，提昇為法律規定，然依法律不溯及既往原則，本件仍應適用有利於上訴人之行為時關稅法之相關規定。查本件行為時關稅法(90年10月31日修正公布)第59條第1項、第2項規定：「短徵、溢徵或短退、溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補徵或具領，或由納稅義務人自動補繳或申請發還。前項補繳或發還期限以一年為限；短徵、溢徵者，自稅款完納之翌日起算；短退或溢退者，自海關填發退稅通知書之翌日起算。」則依法令因免徵關稅者，納稅義務人予以繳納，自屬溢徵，納稅義務人自得依上開規定申請退還。另同法施行細則(91年6月27日財政部令修正發布）第55條第1項復規定：「本法第59條所稱短徵或溢徵之稅款，指海關或納稅義務人於稅款完納後，因發現稅則號別、稅率適用、稅率計算．．．顯然錯誤致短徵或溢徵者。」本件免徵關稅實與零稅率結果無異，其應免徵而按其他稅率課徵，解釋上亦應適用稅率顯然錯誤，而有上開規定之適用，且應視為行政程序法第131條第1項之特別規定。是以上訴人上開申請發還溢繳稅款之期限，自稅款完納之翌日起1年，上訴人主張適用行政程序法第131條5年時效規定，顯不足採。原判決雖誤認本件應適用有利於上訴人之關稅法及行政程序法第131條第1項之規定，惟上訴人於92年12月24日提出本件申請時，距其完納稅款之日92年8月18日，並未逾1年，仍應准許。從而被上訴人依財政部關稅總局違法之92年8月25日函所為否准退還上訴人關稅838,764元之處分，於法尚有違誤，訴願決定未加糾正，仍予駁回，亦有未合。原審因而依上訴人之請求撤銷訴願決定及原處分，並以本件事證明確，被上訴人依法應為核准之處分，進而判命被上訴人應為核准退還上訴人關稅838,764元之處分，即非無據。㈣綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形；上訴人徒執前詞，對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形，其任意指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年3月23日
第五庭審判長法官林茂權
法官吳慧娟法官鄭小康法官鄭忠仁法官黃本仁以上正本證明與原本無異中華民國96年3月23日
書記官王福瀛