高雄高等行政法院91年度簡字第482號判決

裁判字號：高雄高等行政法院91年簡字第482號判決

裁判日期：民國92年02月26日

裁判案由：綜合所得稅

高雄高等行政法院簡易判決九十一年度簡字第四八二號
原告甲○○被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月三十一日台財訴字第○九一○○五一七四三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告八十九年度綜合所得稅結算申報，一般扣除額採列舉方式申報捐贈新台幣（下同）七、○○○元、人身保險七二、○○○元（實際發生金額一○七、三○九元）、醫藥及生育費五六、一五○元及自用住宅購屋借款利息二四一、三七四元（實際發生金額五一一、三七四元）。被告初查以其中醫藥及生育費五六、○○○元及自用住宅購屋借款利息二四一、三七四元不符規定否准認列，重行核計結果，核定一般扣除額為七九、一五○元，原告就剔除之自用住宅購屋借款利息部分不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟主張：㈠、原告於民國（下同）八十九年二月二十二日購買高雄縣○○鄉○○路○○○巷○○號房屋，並於同年三月六日向合作金庫辦理抵押貸款後，即於同年四月十六日遷入居住，然為使原告配偶所有之高雄市○○區○○路○○○巷○弄○號房屋出售時，得享用自用住宅稅率，在完成所有權移轉登記後，始於九十年五月十七日將全家戶籍遷入高雄縣鳥松鄉上開地址。依民法第二十條規定：「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。一人同時不得有兩住所。」是「住所」之設定，除採客觀主義依當事人住於一定之地址事實為判斷外，更須依主觀當事人是否有久住之意思為認定，亦即當事人「住所」之認定，絕非僅憑「戶籍登記」以為斷。因此，所得稅法施行細則第二十四條之三以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度須住在該地址辦竣戶籍登記作為購屋借款扣除之要件，已與民法所規範之「住所」意義未符。㈡、又購屋借款利息之扣除與否，首應審究者應為納稅義務人是否確實有購買自用住宅且向金融機關借貸繳息之事實，而納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬究竟有無於該地辦妥戶籍登記，實與購屋借款利息應否扣除者無任何關連，則所得稅法施行細則第二十四條之三有關須辦竣戶籍登記之要件，實已違反行政法上「不當連結禁止」原則，與前揭戶籍登記規定之要件，應屬無效。㈢、次按「．．．有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。本院釋字第三四五號解釋認稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條之一第三項授權訂立之限制欠稅人及欠稅營利事業負責人出境實施辦法與憲法尚無牴觸，釋字第三四六號解釋認國民教育法第十六條第一項第三款及財政收支劃分法第十八條第一項，關於徵收教育捐之授權規定係屬合憲，均係本此意旨。若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。‧‧‧」為司法院釋字第三六七號解釋理由書所建立之審查標準，亦為釋字第三八○號、第三九四號、第四○二號及第四五六號所遵循。查所得稅法施行細則第二十四條之三增加「於申報年度辦竣戶籍登記」之要件，雖係行政機關基於租稅公益性之考量，即透過所得稅法施行細則對購屋借款利息之認定標準，透過戶籍登記之有無予以類型化，然已涉及人民權利之限制，依前開說明仍有法律保留之適用，上開增加之規定，明顯牴觸母法之適用，自有違憲法第十九條租稅法律主義。又所得稅法施行細則第二十四條之三之規定亦非就母法有關細節性及技術性事項加以規定，且此增加之規定亦有違反比例原則（即造成人民額外負擔，手段與稅捐目的無比例關係，依民法第二十條規定，以實際居所為準即可，而非以所得稅法施行細則第二十四條之三所增訂之戶籍為準據）。㈣、再按，依司法院釋字第四一五號解釋意旨，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，從而所得稅法施行細則第二十一條之二有關「同一戶籍」之要件已限制母法（所得稅法第十七條）之適用，有違憲法第十九條租稅法律主義。同理，本案所涉及之爭點，係所得稅法施行細則第二十四條之三有關納稅義務人本人或受扶養親屬須於該地址辦竣戶籍登記之規定，是否已限縮母法（所得稅法第十七條）之適用，爰訴請依法撤銷訴願決定及原處分等語。而被告則以：憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。施行細則若為貫徹母法之規定，且未增加法律所定之義務者，即與憲法第十九條之規定並無違背（參司法院釋字第二一七、二二一號解釋）。又所得稅法施行細則第一條明定：「本細則依所得稅法第一百二十一條之規定訂定之。」而所得稅法第一百二十一條係規定：「本法施行細則，營利事業登記規則及固定資產耐用年數表，遞耗資產耗竭率表等，由財政部擬訂，呈請行政院核定公布之。」此即所得稅法施行細則有法律明確授權之依據；再者，法律解釋並不否定在稅捐實務上，得依據慣常發生事項設置標準，以達行政經濟之考量，並防杜不當稅捐之規避行為；但標準之設置必須達成行政經濟及防杜不當稅捐規避之「目的」與因而造成人民額外負擔的手段之間，達到適當的比例關係，作為此等標準容許的前提。而戶籍登記制度公示之法律，乃人民所熟知且信賴，故鑑於租稅之公益性，所得稅法施行細則對購屋借款利息之認定標準，透過戶籍登記之有無予以類型化，自未違租稅法律主義。是本案原處分並無任何違誤等語，資為抗辯。
二、按行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額．．．二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額．．．㈡列舉扣除額．．．⒌購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以三十萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限。」又「本法（即所得稅法）第十七條第一項第二款第二目第五小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：一、以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。二、納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用。三、取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」同法施行細則第二十四條之三亦定有明文。
三、查原告於八十九年二月二十二日購買高雄縣○○鄉○○路○○○巷○○號房屋，並於同年三月六日向臺灣省合作金庫辦理抵押貸款後，雖於同年四月十六日遷入居住，然為使其配偶所有之高雄市○○區○○路○○○巷○弄○號房屋出售時，得享用自用住宅優惠稅率，故在完成所有權移轉登記後，始於九十年五月十七日將全家戶籍遷入高雄縣鳥松鄉上開地址。又原告八十九年度綜合所得稅結算申報，一般扣除額採列舉方式，其中自用住宅購屋借款利息部分自行申報二四一、三七四元（實際發生金額五一一、三七四元）等情，此有建築改良物買賣所有權移轉契約書、高雄縣仁武地政事務所建物所有權狀、台灣省合作金庫放款對帳單、台灣省合作金庫銀行房屋擔保借款繳息清單、八十九年度綜合所得稅核定通知書及申報書附於原處分卷內可稽，並為兩造所不爭執，堪信為真實。
四、原告起訴主張「住所」之設定，除需按當事人有無居住於一定地址之客觀事實判斷外，更須依當事人主觀上是否有久住之意思為認定，絕非僅憑「戶籍登記」以為斷。因此，所得稅法施行細則第二十四條之三有關須辦竣戶籍登記之要件，實已增加母法（即所得稅法）所無之限制，且逾越其授權範圍之限制，並已違反行政法上「不當連結」禁止之規定云云。茲分述如下：
⒈按「對人民違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其處罰
之構成要件及數額，應由法律定之。若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以發布命令，始符憲法第二十三條以法律限制人民權利之意旨．．。」「對於人民違反行政法上義務之行為予以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，方符憲法第二十三條之意旨。故法律授權訂定命令，如涉及限制人民之自由權利時，其授權之目的、範圍及內容須符合具體明確之要件；若法律僅為概括之授權者，固應就該項法律整體所表現之關連意義為判斷，而非拘泥於特定法條之文字，惟依此種概括授權所訂定之命令，祇能就母法有關之細節性及技術性事項加以規定．．」分別為司法院大法官釋字第三一三號解釋及四○二號解釋理由書所揭示在案。是憲法第二十三條及中央法規標準法第五條固規定，限制人民之基本權利，應以「法律」定之，此即法律保留原則之根據所在。然依據授權明確性原則，上述法律不限於形式意義法律，否則無異以有限之立法資源欲詳盡規範無窮之行政任務，勢將窒礙難行，而足以動搖法律保留以保障人民權利為本旨之根基。據此，凡干涉人民自由權利之管制措施，應不以法律直接依據為限，即基於法律授權之法規命令亦得為之，且法律之授權如不明確，雖為法所不許，但亦非謂法律對於任何細節事項，均須自行規定，蓋明確與否不能僅就字面解釋，而應就該項法律整體所表現之關聯意義為判斷，以免動輒宣告法規命令違憲，而有違法律保留原則之本旨並損及法安定性。
⒉經查，所得稅法第一百二十一條規定：「本法施行細則，營利事業登記規則及
固定資產耐用年數表，遞耗資產耗竭率表等，由財政部擬訂，呈請行政院核定公布之。」準此，財政部乃依是項授權，擬定所得稅法施行細則，並呈請行政院核定公布，此觀所得稅法施行細則第一條「本細則依所得稅法（以下簡稱本法）第一百二十一條之規定訂定之」規定自明。茲依據所得稅法施行細則第二十四條之三規定：「本法（即所得稅法）第十七條第一項第二款第二目第五小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：㈠以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。㈡納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用。㈢取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」核其內容，乃係針對行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目之「購屋借款利息」得予在列舉扣除額項下列報之要件予以細節性及技術性之補充規定，俾藉此項稅捐之優惠而減輕納稅義務人因其購買自用住宅向金融機構借款而需支付利息之負擔，以符合購屋自用之目的。蓋行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定「購屋借款利息」可以作為扣除額，實含有獎勵住者有其屋之涵意。而稅捐稽徵機關於核課納稅義務人之所得稅時，為判定借款所購入之房屋是否為納稅義務人自行使用，倘採取實質認定，對於稅捐稽徵機關無異會增加極大的負擔。故為確保法律之可行性，其採取形式認定，以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，作為購屋借款利息得列報列舉扣除額予以扣減之要件，藉以判斷是否為自用住宅之準據，亦完全合乎施行細則係作為母法之技術性、補充性規定之功能。故此項以設籍為要件之限制，並非係增加母法即行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目所無而限縮該條之適用，自無悖離行為時所得稅法第十七條之立法宗旨及憲法保障人民權利之意旨，且亦無違背法律保留原則、明確性原則及禁止不當連結原則，其合法性無庸置疑。原告上開主張，並不足採。
五、綜上所述，原告八十九年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其中醫藥及生育費
五六、○○○元及自用住宅購屋借款利息二四一、三七四元不符規定否准認列，重行核計結果，核定一般扣除額為七九、一五○元，揆諸上開說明，並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，俱無不妥。原告仍執前詞爭訟，請求撤銷訴願決定及原處分，難謂有理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年二月二十六日
高雄高等行政法院第四庭
法官邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年二月二十六日
法院書記官涂瓔純附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。