裁判字號：最高行政法院91年判字第1976號判決
裁判日期：民國91年11月13日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一九七六號
上訴人乙○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於臺中高等行政法院中華民國九十年九月十一日八十九年度訴字第六九九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠、債務人僑力建設股份有限公司（下稱僑力公司）部分：⒈僑力公司將其坐落於雲林縣斗六市○○○段五三三－五四八等六十六筆地號土地設定抵押權於上訴人，權利價值六、○○○萬元，存續期間自八十三年十一月十四日至八十四年二月十四日止，被上訴人增列上訴人八十三年及八十四年利息所得分別計五八九、一○九元及五三六、三○一元。有關上述上訴人與僑力公司間之借貸情形：為上訴人於八十三年十一月間借款予僑力建設五仟萬元，並由僑力公司以借款金額加一成，設定抵押權六仟萬元於上訴人，存續期間自八十三年十一月十四日至八十四年二月十四日止，嗣後僑力公司發生財務危機，僑力公司開立予上訴人之台中市第七信用合作社支票二張，發票日八十四年二月十四日，票號ＳＨ0000000，金額三仟萬元及發票日八十四年二月十四日，票號ＳＤ0000000，金額二仟萬元之借款本金，以及僑力公司負責人詹益宏代墊僑力公司利息開立予上訴人之台中市第七信用合作社支票一張，發票日八十四年二月二十一日，票號ＳＨ0000000，金額一百零五萬元之利息（月息７％，三個月），經上訴人自八十四年屢次提示付款，惟僑力公司及其負責人均無力償還，上訴人迄今尚無法收回貸款本利，且該等支票尚留存於上訴人。⒉僑力公司將其座落於雲林縣斗六市○○○段○○○○○○○○號土地及其上建物設定抵押權於上訴人，權利價值一、○○○萬元，存續期間自八十四年三月十五日至八十四年六月十四日止，被上訴人核定增列上訴人八十四年利息所得一八○、七五三元。有關上述上訴人與僑力公司間之借貸情形，為上訴人雖曾於八十四年三月間，因僑力公司債務關係，設定抵押權一仟萬元於上訴人，存續期間自八十四年三月十五日至八十四年六月十四日止，嗣後僑力公司發生財務危機，僑力公司並無力償還債務，上訴人迄今尚未收取利息。㈡、債務人 蔡連山 部分：蔡連山將其不動產設定抵押予上訴人，該抵押權原登記之存續期限自八十四年一月二十五日起至一一四年一月二十五日，業於八十四年五月二十五日塗銷，被上訴人原核定增列八十四年度利息所得二、七○一、三六九元，後經復查更正撤銷核定八十四年五月二十六日至十二月三十一日抵押利息所得，惟對於八十四年一月二十五日至五月二十五日核定之抵押利息所得並未撤銷核定，仍增列八十四年度利息所得九五三、四二四元。有關上述上訴人與蔡連山間之抵押權情形，為上訴人於八十四年一月間因受蔡連山擔保債務，而由蔡連山之子 蔡連壽 開立本票二張，發票日八十四年四月二十八日，票號00000000，金額二仟萬元之借款本金共三仟五百萬元作為擔保，並由蔡連山提供土地設定抵押權最高限額四仟萬元於上訴人，存續期限自八十四年一月二十五日起至一一四年一月二十五日，且業於八十四年五月二十五日塗銷，嗣後蔡連山並無代為償還擔保之債務，上訴人迄今尚無收取利息，且該等本票尚留存於上訴人。㈢、綜上所述，上訴人於上述該等期間並無收取利息之事實，有關被上訴人核定僑力公司設定六、○○○萬元抵押增列上訴人八十三年及八十四年利息所得分別計五八九、一○九元及五三六、三○一元、僑力公司設定一、○○○萬元抵押增列上訴人八十四年利息所得一八○、七五三元及蔡連山設定四、○○○萬元抵押增列上訴人八十四年利息所得
九五三、四二四元難謂適當，為此訴請為撤銷原處分及訴願決定不利上訴人部分之判決。
二、被上訴人則以：㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券存款及其他貸出款利息之所得．．．。」為行為時所得稅法第十四條第一項第四類所明定。次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實，應負舉證責任。」本院七十年判字第一一七號著有判例。㈡、債務人僑力公司部分：⒈僑力公司以其所有坐落雲林縣斗六市○○○段五三三之五六三地號土地及地上建物設定抵押權予上訴人，設定權利價值為一○、○○○、○○○元，利息約定按中央銀行放款利率計算，存續期限自八十四年三月十五日起至八十四年六月十四日止，被上訴人機關初查以上述資料，核定八十四年度利息所得為一八○、七五三元。申經復查結果，被上訴人以系爭抵押權業於八十四年八月一日清償塗銷；雖提示該公司出具未支付利息之切結書，惟核係私文書性質，復查後遂未准變更。上訴人仍執前詞並提示該公司支票退票紀錄資料，向財政部提起訴願，經該部訴願決定以查本件該公司提示支票退票金額為三八、○○○、○○○元核與設定借款本金一○、○○○、○○○元（或含後述另筆借款六○、○○○、○○○元）不相當，難謂與本件有關，且退票日期是八十五年五月六日，而本件系爭抵押權業於八十四年八月一日清償塗銷，是其所訴核無足採，遂駁回本部分之訴願。⒉僑力公司以其所有坐落雲林縣斗六市○○○段五三三之五四八地號等六十六筆土地設定抵押權予上訴人，設定權利價值為六○、○○○、○○○元，利息約定按中央銀行放款利率計算，存續期限自八十三年十一月十四日起至八十四年二月十四日止，被上訴人機關初查以上述資料，核定八十三及八十四年度利息所得分別為五八九、一○九元及五三六、三○一元。申經復查結果，被上訴人以系爭六十六筆抵押物共同擔保債務之抵押權業於八十四年七月十四日清償塗銷，其餘則於八十四年十二月十五日清償塗銷；雖提示該公司出具未支付利息之切結書，惟核係私文書性質，復查後亦未准變更。茲上訴人仍執前詞並提示該公司支票退票紀錄資料，向財政部提起訴願，經該部訴願決定以查本件該公司提示支票退票金額為三八、○○○、○○○元核與設定借款本金六○、○○○、○○○元（或含前述另筆借款一○、○○○、○○○元）不相當，難謂與本件有關，且退票日期是八十五年五月六日，而本件系爭抵押權分別業於八十四年七月十四日及同年十二月十五日清償塗銷，是其所訴核無足採，遂駁回本部分之訴願。㈢、債務人蔡連山部分：蔡連山八十四年間以其所有坐落台東縣○○鄉○○段○○○○號等六筆土地，設定本金最高限額四○、○○○、○○○元予上訴人，存續期限自八十四年一月廿五日起至一一四年一月廿五日止，利息約定按各個債務契約所約定之利率計算，被上訴人初查依上述資料，核定八十四及八十五年度抵押利息所得分別為二、七○一、三六九元及二、八一○、○○○元。申經被上訴人復查決定略以：准予註銷八十五年度之抵押利息所得二、八一○、○○○元。上訴人仍有不服，訴稱原核定八十四年度抵押利息所得二、七○一、三六九元未註銷是否適當云云，向財政部提起訴願，經財政部訴願決定以本件依被上訴人答辯，原略以上訴人對八十四年核定之利息所得二、七○一、三六九元並未申請復查，惟業於八十九年三月十七日以中區國稅法字第八九○○○六六五五號函請所轄東山稽徵所另案辦理更正在案，上訴人或有誤解，併此陳明。本件被上訴人撤銷八十五年度利息所得並無不合，遂駁回本部分之訴願。㈣、對上訴人之答辯：⒈僑力公司分別於八十三年間，以所有坐落雲林縣斗六市○○○段五三三－五四八等六十六筆土地設定予上訴人，設定權利價值六○、○○○、○○○元，利息約定按中央銀行放款利率計算，存續期間自八十三年十一月十四日起至八十四年二月十四日止，並於八十四年七月十四日清償塗銷；於八十四年間以所有坐落雲林縣斗六市○○○段五三三｜五六三號土地及其上建物設定予上訴人，設定權利價值一○、○○○、○○○元，利息約定按中央銀行放款利率計算，存續期間自八十四年三月十五日起至八十四年六月十四日止，並於八十四年八月一日清償塗銷，此有土地登記簿謄本附卷可稽，抵押權一經登記，即發生公信力，依土地法第四十三條規定有絕對之效力，該抵押權設定登記亦有利息之登載，且業已清償塗銷，是被上訴人按其登載之借款金額、利率及期間核定其利息所得並無不合。又上訴人雖訴稱僑力公司因發生財務危機，致無力償還借款及利息，惟倘如上訴人之訴，則雙方不致同意以清償原因塗銷該二筆抵押權，否則上訴人之債權及利息即無保障，與一般經驗法則有違，且該二筆抵押權既已清償塗銷，依據民法第三百二十三條規定，清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本，足認上訴人之利息已獲清償，所訴未收取利息乙節，不足採據。⒉至上訴人不服原核定有關債務人蔡連山八十四年度利息所得
五九三、四二四元部分，查上訴人八十四年度綜合所得稅復查申請書中，並未就該筆利息所得部分申請復查，故被上訴人未就該筆利息所得作成復查決定，惟發現原核定有誤，於復查決定後另案通報上訴人所轄東山稽徵所辦理更正，上訴人如對該筆利息所得更正後之結果不服，應另案向被上訴人申請復查，茲上訴人未踐行復查及訴願程序而提起行政訴訟，程序不合法，應予駁回等語資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、債務人僑力公司部分：⒈按「個人之綜合所得稅總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．。」為行為時所得稅法第十四條第一項第四類所明定。又「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」，本院著有七十年判字第一一七號判例可循。⒉本件案外人僑力公司於八十三年十一月十八日以其所有坐落雲林縣斗六市○○○段五三三之五四八地號等六十六筆土地設定抵押權予上訴人，設定權利價值為六○、○○○、○○○元，利息約定按中央銀行放款利率計算，存續期限自八十三年十一月十四日起至八十四年二月十四日止，被上訴人以上述資料，核定上訴人八十三及八十四年度利息所得分別為五八九、一○九元及五三六、三○一元。另於八十四年五月八日以其所有坐落雲林縣斗六市○○○段五三三之五六三地號土地及地上建物設定抵押權予上訴人，設定權利價值為一○、○○○、○○○元，利息約定按中央銀行放款利率計算，存續期限自八十四年三月十五日起至八十四年六月十四日止，被上訴人以上述資料，核定上訴人八十四年度利息所得為一八○、七五三元。⒊上訴人雖起訴主張僑力公司將其所有坐落於雲林縣斗六市○○○段五三三－五四八等六十六筆土地設定予上訴人，設定權利價值六○、○○○、○○○元，實際借款金額為五○、○○○、○○○元，本金及利息一、○五○、○○○元之支票均未獲兌現；又僑力公司將其所有坐落雲林縣斗六市○○○段○○○○○○○號土地及其上建物設定予上訴人，設定權利價值一○、○○○、○○○元，該公司因發生財務危機，無力償還債務，上訴人並未收取利息，不應補繳稅款等語。⒋惟查僑力公司分別於八十三年十一月十八日，以所有坐落雲林縣斗六市○○○段五三三－五四八等六十六筆土地設定予上訴人，設定權利價值六○、○○○、○○○元，利息約定按中央銀行放款利率計算，存續期間自八十三年十一月十四日起至八十四年二月十四日止，並於八十四年七月二十二日至同年十二月二十日清償塗銷（大部分地號土地登記簿登記為清償塗銷，僅五三三－五六三號、五三三－五五一、五三三－五五二號、五三三－五五五、五三三－五五六號土地登記為部分清償塗銷）；於八十四年間以所有坐落雲林縣斗六市○○○段○○○○○○○號土地及其上建物設定予上訴人，設定權利價值一○、○○○、○○○元，利息約定按中央銀行放款利率計算，存續期間自八十四年三月十五日起至八十四年六月十四日止，並於八十四年八月二十五日清償塗銷，此有土地登記簿謄本附於原處分卷可稽。該有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，上訴人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。上訴人雖提出僑力公司出具之切結書，內載未支付上訴人投資利潤及借款利息，惟該切結書為私文書，被上訴人否認其真正，上訴人雖舉證人 趙博德 為證，惟證人趙博德於九十年四月十日在本院準備程序中證稱僑力公司提供不動產設定抵押予上訴人，嗣塗銷抵押權之事並不清楚，僑力公司向上訴人之借款，上訴人完全未取得任何金額等語，惟與上訴人自承本件抵押債務，僑力公司有以預售餘屋抵償部分債務不符，證人之證言尚難採憑。況倘如上訴人所訴未收取本利，則雙方不致同意以清償為原因塗銷該二筆抵押權，否則上訴人之債權及利息即無保障，與一般經驗法則有違，且該二筆抵押權既已清償塗銷，依據民法第三百二十三條規定，清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本，堪認上訴人之利息已獲清償，上訴人主張本利均未獲償，自不足採。從而被上訴人依據該抵押權登記之資料，即以其登記之債權金額六○、○○○、○○○元，核定上訴人八十三及八十四年度抵押利息所得分別為五八九、一○九元及五三六、三○一元。另筆債權金額為一○、○○○、○○○元，核定上訴人八十四年度抵押利息所得為一八○、七五三元，並無違誤，復查決定未准變更，訴願決定予以維持原處分均無不合，上訴人起訴意旨無非事後藉詞爭執，難認為有理由，應予駁回。㈡、債務人蔡連山部分：⒈按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依核定稅額通知書所載有應納稅額或補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，依規定格式，敘明理由，連同證明文件，申請復查，稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款定有明文。⒉查上訴人八十四年度綜合所得稅復查申請書中，並未就該筆利息所得部分申請復查，故被上訴人未就該筆利息所得作成復查決定，惟發現原核定有誤，於復查決定後另案通報上訴人所轄東山稽徵所辦理更正，上訴人如對該筆利息所得更正後之結果不服，應另案向被上訴人申請復查，上訴人未踐行復查，訴願決定以其程序上不合法，駁回其訴願，經核並無不合，其據以提起本件訴訟，自非合法，爰併予判決駁回，不另為裁定。其有關實體上之主張即無從審究。㈢綜上，上訴人之起訴意旨為無理由，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，均無違誤，上訴意旨仍執陳詞主張其既未收取系爭抵押借款之利息，既無所得，自不應納稅，據以指摘原判決違誤云云，惟查：原判決對於如何認定上訴人有系爭抵押借款之利息所得，既已詳予剖析論駁，上訴意旨求為廢棄改判，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十月三十一日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳錦龍法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十一年十一月十三日