裁判字號：最高行政法院94年判字第1544號判決
裁判日期：民國94年09月29日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
94年度判字第01544號上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○被上訴人甲○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國92年11月19日臺北高等行政法院92年度訴字第1371號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文原判決關於命上訴人應准許被上訴人就應退之溢納遺產稅額新台幣玖佰肆拾參萬零壹佰參拾貳元抵繳被繼承人 王意誠 八十一年度贈與稅及撤銷該部分之訴願決定及原處分暨該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣被繼承人王意誠於民國（以下同）82年4月25日死亡，被上訴人於82年12月22日申報遺產稅，案經上訴人核定遺產總額為新臺幣（以下同）320,225,399元，遺產淨額為175,733,664元，應納遺產稅額為56,387,007元，並就其漏報遺產稅額部分，處罰鍰20,421,031元，被上訴人不服就課徵遺產稅及罰鍰等項，申經復查結果，因繼承人之一 王克明 84年5月21日死亡，上訴人乃將本件納稅義務人及繼承人更正為王龍華等11人，並准予註銷原核定併入遺產總額中之死亡前三年贈與21,250,709元及土地返還請求權36,770,941元，計核減遺產總額58,021,646元及註銷罰鍰20,421,031元，重行核定遺產總額為262,203,753元，遺產淨額為117,712,018元，罰鍰為0元。被上訴人猶未甘服，復就㈠死亡前三年內贈與稅14,464,806元屬應納未納贈與稅稅捐，應依法扣除，及㈡因辦理繼承之訴訟裁判費485,418元、郵資1,820元及律師費等二項，循序經訴願、再訴願，案經行政院88年7月30日台88訴字第29426號再訴願決定，將財政部訴願決定關於執行遺囑及管理遺產之直接必要費用部分撤銷，著由財政部另為適法之決定，其餘部分之再訴願駁回。被上訴人猶不服，就駁回之部分，提起行政訴訟，經最高行政法院90年3月15日90年度判字第191號判決駁回確定。上訴人乃核定遺產總額為262,316,668元，遺產淨額為117,824,933元，應納遺產稅額為35,390,527元，被上訴人業於88年10月11日以實物抵繳繳清遺產稅在案。惟被上訴人於上開遺產稅案行政救濟中，因被繼承人遺產總額中之土地返還請求權經上訴人註銷，改課贈與稅，遂於87年10月20日主張被繼承人生前有應納81年度贈與稅18,134,870元尚未繳納，申請依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定自遺產總額中扣除。案經上訴人以該贈與稅案尚在復查程序中，遂以87年12月2日北區國稅二第00000000號函復被上訴人；俟該贈與稅案確定後，被上訴人再提供相關資料辦理更正。嗣後，被上訴人接獲前述被繼承人81年度贈與稅復查決定書及加計行政救濟利息之稅額繳款書，遂於91年5月30日向上訴人申請自遺產總額中扣除該項稅捐，並申請就該應退之溢納遺產稅額9,430,132元，抵繳前揭被繼承人81年度贈與稅。嗣因該贈與稅案業經被上訴人於91年6月17日提起訴願，上訴人遂以91年8月2日北區國稅2字第0910021746號函復被上訴人謂：「．．．經查該贈與稅案業經台端於91年6月17日提起訴願，請俟該贈與稅案確定後，儘速提供相關資料送上訴人憑辦」。被上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。
二、被上訴人於原審起訴主張：上訴人另案核定被繼承人王意誠生前有應納81年度贈與稅18,134,870元，符合遺產及贈與稅法第17條第1項第8款「依法應納之各項稅捐，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅」之規定，是以上訴人於核定上開贈與稅事件之際，其依法原應依職權自行辦理被繼承人王意誠遺產稅更正案，並核減遺產總額18,134,870元，惟被上訴人屢次具文聲請核減被繼承人王意誠遺產總額，均未獲置理，顯違反行政訴訟法笫5條第1項規定「應作為而不作為」之義務。次揆諸行政程序法第110條第1項及第3項規定，前揭贈與稅一經處分後即生效力，倘未經有權撤銷機關予以撤銷前，其依法除推定為合法有效，任何人不得主張其不生效力。是以上訴人以該贈與稅事件尚在行政救濟中為由，而主張該贈與稅尚未確定，致未能辦理本案遺產稅之更正乙節，顯因其應作為而不作為，致損害被上訴人之權利或法律上之利益，於法未合。請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、上訴人則以：查本件被上訴人屢次向上訴人申請更正被繼承人王意誠遺產稅，應自遺產總額中扣除屬其生前應納未納贈與稅18,134,870元，惟該贈與稅案尚在行政救濟中，經上訴人以87年12月2日北區國稅2字第87132435號函及91年8月2日北區國稅2字第0910021746號函復被上訴人，請俟贈與稅確定後，再提供相關證明辦理。上開答復為先行政處分而到達之觀念通知，上訴人並無「應作為而不作為」之情事。又「應納未納稅捐」之扣除應由納稅人申請，經稽徵機關審核，上訴人無權自行辦理更正，將該項未確定贈與稅稅捐自遺產總額中扣除。又前揭81年度贈與稅，倘准予依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定自遺產總額中扣除，嗣後該項贈與稅捐如經行政救濟確定撤銷原處分，因被繼承人王意誠遺產稅之稅捐核課期間已於87年12月22日屆滿，將不得再行補徵。是以，上訴人91年8月2日北區國稅2字第0910021746號函之補件通知，屬為確保稅捐所為之權宜措施。另查本案被上訴人對上訴人核定81年贈與稅提起訴願案如願主動撤案，並告確定，則上訴人自可依遺產及贈與稅法前開規定自被繼承人遺產總額中扣除該項稅捐，並辦理退稅；又被上訴人如已對上訴人復查決定前揭81年度贈與稅之應納稅額繳納半數，嗣後該行政救濟案獲得勝訴，則已繳納半數之稅捐應加計利息退還，就結果而言，並無被上訴人所稱損害其權利或利益之情事。末按被上訴人對上訴人核定被繼承人王意誠81年度贈與稅案提起訴願中，則該贈與稅案為納稅義務人於公法上之租稅債務，尚屬效力未確定狀態，非如被上訴人所稱系爭另案贈與稅之行政處分，其一經作為後即生效力，於未撤銷前，依法應推定其有效等語，資為抗辯。
四、原審以：查本件被上訴人係「申請更正遺產稅」與最高行政法院90年度判字第191號確定判決為「被繼承人王意誠之遺產稅應課徵若干」係屬不同之「訴訟標的」，其訴訟種類前者為課以義務訴訟，後者為撤銷訴訟亦有不同，訴願決定所稱「本件遺產稅已經最高行政法院判決確定後，非依法不得逕行更正稅額」，要屬被上訴人之請求是否為有理由之問題，惟其竟由程序上為不受理之決定，尚有未合，自應由本院予以撤銷。次按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力」行政訴訟法第213條固定有明文，為學理上所謂判決之既判力，惟其前提需為課稅之基礎事實相同。本件最高行政法院90年度判字第191號判決前，上訴人因註銷原核定併入遺產總額中土地返還請求權36,770,941元部分，改認定為被繼承人之贈與而另行課徵贈與稅，致有被上訴人所稱之「被繼承人生前有應納81年度贈與稅18,134,870元尚未繳納，得依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定自遺產總額中扣除」之事實，因被上訴人及上訴人於前開遺產稅行政救濟中均未向訴願決定機關及行政法院陳報，致為前案判決時所不知，而未為審究是否停止訴訟，準此，原判決之基礎事實，既未含括對36,770,941元改課贈與稅18,134,870元之事實，則該部分自不受原確定判決既判力之拘束。再查本件審理中上訴人所屬中和稽徵所曾以92年9月30日北區國稅中和一第0000000000號函法務部行政執行署板橋行政執行處略以「本贈與稅案業經提起行政訴訟，現由臺北高等行政法院審理中，如本局勝訴，則應准予自被繼承人王意誠遺產中扣除應納未納贈與稅捐18,134,870元，其遺產稅應退稅款9,430,132元可抵繳其81年度應納贈與稅後，納稅義務人實質應納贈與稅8,704,738元；如本局敗訴，該贈與稅即應撤銷，遺產稅則無應補退稅額，．．請延緩執行」，有被上訴人提出之該函影本附卷可參，並為上訴人所不爭執，被上訴人雖主張上訴人已就被上訴人之請求為認諾，惟查，上訴人該函係以附「贈與稅案件如本局勝訴」為條件，是自不能認上訴人已為認諾而逕為上訴人敗訴之判決。再就實體部分而論，本件上訴人於被上訴人依上訴人之核定以實物抵繳繳清遺產稅後，嗣又自行將該36,770,941元改認定為贈與，並進而補徵贈與稅18,134,870元，雖該另案核定被繼承人王意誠之81年度贈與額36,770,941元，並未併入遺產核課，則本件所需繼續審究者乃被上訴人得否在該贈與稅未確定前提出本件申請「請求更正遺產稅額及以應退還稅額抵繳贈與稅之問題？查「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」、「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」行政程序法第110條第1項、第3項定有明文，故行政處分一經合法送達，即發生「實質存續力」，該行政處分之內容，對於處分相對人、利害關係人及原處分機關產生實質拘束力，與經法院確定判決所生之「實質確定力即既判力」或不能再以通常之救濟方法予以變更或撤銷之「形式存續力」不同；亦與民法第96條「向無行為能力人或限制行為能力人為意思表示者，以其通知達到其法定代理人時，發生效力。」或第99條第1項「附停止條件之法律行為，於條件成就時，發生效力。」之所謂效力未定行為不同。再依訴願法第93條第1項規定「原行政處分之執行，除法律另有規定外，不因提起訴願而停止」，故行政處分經合法送達，即生執行力，非如上訴人所稱仍為「效力未確定狀態」，否則上訴人一方面主張「效力未確定」，一方面又對該「贈與稅額18,134,870元」移送強制執行，顯有矛盾。而本件既經上訴人認為該「該36,770,941元」應課徵贈與稅且已發生實質存續力，當事人均應受其拘束，則被上訴人自亦得主張其所生法律效果，而無待其確定，上訴人亦應受該行政處分自我拘束原則之約束，不得主張該課徵贈與稅處分效力未確定。是本件上訴人函復應俟贈與稅之行政救濟確定後，被上訴人始得請求更正，要屬於法無據。至於上訴人所稱前揭81年度贈與稅，如准予依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定自遺產總額中扣除，嗣後該項贈與稅稅捐如經行政救濟確定撤銷原處分，因被繼承人王意誠遺產稅之稅捐核課期間已於87年12月22日屆滿，將不得再行補徵因該贈與稅先前已自遺產總額中扣除所短繳遺產稅，經撤銷而應補徵之遺產稅稅捐一節，係因上訴人贈與稅課徵如屬違法課徵所致之後果，自應由上訴人自行承擔，庶免行政機關恣意處分，而維護受處分人權益。又所稱上訴人91年8月2日函之補件通知，屬為確保遺產稅稅捐所為之權宜措施一節，查上訴人所為贈與稅課徵依法發生法律上效力，被上訴人得憑以主張，已如上述，是上訴人所為否准之原處分，於法自有違誤，乃撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人應就被繼承人王意誠遺產中扣除81年度應納未納贈與稅新台幣壹仟捌佰拾參萬肆仟捌佰柒拾元；及准許被上訴人就該應退之溢納遺產稅額新台幣玖佰肆拾參萬零壹佰參拾貳元，抵繳被繼承人王意誠81年度贈與稅。
五、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．
八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。．．．」遺產及贈與稅法第17條第1項第8款定有明文。本件上訴人另案核定被繼承人王意誠81年度有應納贈與稅18,134,870元，因被繼承人死亡，向被上訴人等繼承人課徵，被上訴人不服，循序提起行政訴訟，雖尚未經法院判決確定，惟該贈與稅之核課處分既已發生實質確定力，並經上訴人移送強制執行，上訴人自應受該處分之拘束。即上訴人已認該贈與稅為被繼承人死亡前依法應納之稅捐，被上訴人自得請求依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定，自遺產總額中扣除。上訴人函復被上訴人俟該贈與稅案確定後，提供相關資料送上訴人憑辦，無異否准被上訴人之請求。被上訴人提起本件課以義務訴訟，於法有據，上訴人主張該函復非行政處分，尚無可採。原判決命上訴人應就被繼承人王意誠遺產總額扣除81年度應納未納贈與稅新台幣18,134,870元及撤銷該部分之原處分及訴願決定，洵無違誤。上訴人此部分之上訴無理由，應予駁回。又「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。並於扣抵後，應即通知該納稅義務人。」稅捐稽徵法第29條定有明文。「被繼承人遺產稅，經以遺產土地抵繳應納稅額及罰鍰後，因稅額更正致生溢繳情事，可准由當事人就已辦妥抵繳之土地，自行擇定與溢繳金額價值相當部分，直接辦理退還。」亦為財政部83年5月31日台財稅第000000000號函所明示。查被繼承人王意誠81年度贈與稅18,134,870元，因上訴人依稅捐稽徵法第39條規定移送強制執行，業於92年10月全數徵起在案，業據上訴人查明，則該贈與稅並無積欠情形，自無稅捐稽徵法第29條規定以系爭應退之溢納遺產稅額抵繳王意誠81年度贈與稅之適用。
況本件遺產稅被上訴人係以被繼承人遺產土地抵繳遺產稅捐，依前揭財政部83年5月31日台財稅第000000000號函示，在未處分變價前，僅能以原抵繳土地價值相當部分予以退還，而不得逕以溢繳遺產稅款抵繳被繼承人王意誠81年度贈與稅。原判決命上訴人應准許被上訴人就該應退之溢納遺產稅額新台幣9,430,132元，抵繳被繼承人王意誠81年度贈與稅，與稅捐稽徵法第29條及上開財政部83年5月31日台財稅第000000000號函釋有違，上訴人據以指摘原判決此部分違背法令，為有理由，應將原判決此部分廢棄，並駁回被上訴人此部分原審之起訴。
據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年9月29日
第四庭審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官黃淑玲法官侯東昇法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國94年9月30日
書記官阮桂芬