裁判字號：最高行政法院94年判字第1522號判決
裁判日期：民國94年09月29日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第01522號上訴人尼爾森行銷研究顧問股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林瑞彬 律師
乙○（兼送達代收人）被上訴人財政部臺北市國稅局代表人丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國93年4月8日臺北高等行政法院91年度訴字第4617號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人民國86年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人核定全年所得額為新台幣（下同）17,124,175元，應納稅額4,271,044元，投資抵繳稅額563,811元，上訴人已於88年4月30日繳納完畢。嗣上訴人於90年11月8日檢具人才培訓相關資料，申請更正列報人才培訓投資抵減稅額564,252元，並退還溢繳稅額564,252元，經被上訴人於91年1月30日以財北國稅審一字第91003492號函復否准。上訴人不服提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件上訴人於原審主張：上訴人於88年4月30日辦理86年度營利事業所得稅結算申報時，人才培訓支出已列報於營業費用中，惟於填報有關人才培訓投資抵減支出漏未申報3,761,682元，致依促進產業升級條例第6條第2項規定之研究發展及人才培訓支出投資抵減稅額計算錯誤，而溢繳稅額564,252元。上訴人於90年10月19日檢具相關人才培訓資料更正申報當年度營利事業所得稅，系爭人才培訓支出既屬行為時所得稅法第71條所稱構成營利事業總額之項目、數額及有關減免扣除之項目，自得於嗣後發現計算錯誤溢繳所得稅款時，依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內申請退還溢繳稅款。又依稅捐稽徵法第21條規定，稽徵機關具有核課權，除斥期間依情況不同分別有5年及7年，而依稅捐稽徵法第28條之規定，因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，納稅義務人得申請退還溢繳之稅款，除斥期間為5年，此係納稅義務人之退稅權。上開核課權與退稅權乃權利之相互衡平，符合稅法上公平正義原則。本件上訴人86年度營利事業所得稅已依所得稅法規定辦理結算申報，嗣後發現有關研究發展及人才培訓支出之投資抵減稅額有誤，致溢繳稅額564,252元，遂檢附相關資料，依稅捐稽徵法第28條申請更正申報並退回溢繳稅款，此係上訴人合法之退稅權，應受保障。按憲法第19條明定，人民有依法律納稅之義務。次按司法院釋字第420號解釋固肯定實質課稅原則在稅法上之適用，惟亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義，即實質課稅原則之適用不得逾越法律規定，更不得增加法律所無之限制。另中央法規標準法第11條規定法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，而依促進產業升級條例第6條第2項規定，公司得在投資於人才培訓支出金額5%至25%限額內抵減當年度應納營利事業所得稅額。據此訂定相關子法，即公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第8條規定，公司依該辦法規定投資於人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報。此辦法僅能說明營利事業於實際使用投資抵減時之程序，並不能縮減促進產業升級條例之範圍，否則公司於申報時未填報之金額即不得享有該條例之獎勵，完全排除上訴人依稅捐稽徵法第28條所享更正申報之權利，無異認定該投資抵減辦法可排除法律之適用，顯非適法。又按最高行政法院90年度判字第2191號判決謂政府機關為稽徵便利，增加法律所未規定之投資抵減要件，有違原法律規定之意旨，不應適用。且探究促進產業升級條例核准投資抵減之立法意旨，應係鼓勵廠商研究發展及人才培訓，以達成產業升級目的。上訴人於申請更正時，已提供相關文件證明，並符合投資抵減要件，被上訴人自應許可投資抵減應納稅額。本件上訴人於86年度營利事業所得稅結算申報時，已訂有人才培訓計畫，且其人才培訓支出，並列報於該年度營利事業所得稅結算申報書之營業費用中，並具備投資抵減辦法所列相關證明文件，足供被上訴人於適當時間依法查核認定，依據上開判決意旨，結算申報之時已符合投資抵減之要件，應准予投資抵減應納稅額。又就實質課稅原則言，本件實質上確有人才培訓支出之事實，被上訴人以形式重於實質，不符實質課稅原則之意旨等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：上訴人於88年4月30日辦理86年度營利事業所得稅結算申報時，並未依促進產業升級條例施行細則第14條第2項及投資抵減辦法第9條第1項規定，填報結算申報書第16頁「86年度研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出適用投資抵減申報明細表」，亦未檢附人才培訓支出相關證明文件，致未申報人才培訓支出3,761,682元，被上訴人依上訴人申報，核定其當年度應納稅額4,271,044元，研究發展支出投資抵減稅額563,811元，暫繳稅額1,248,848元，扣繳稅額抵繳104,037元，結算申報自行繳納稅額2,354,348元。上訴人於90年10月19日檢附相關人才培訓支出資料申請更正，並申請退回人才培訓支出可抵減稅額564,252元。
按上訴人於辦理86年度營利事業所得稅結算申報時，未能符合促進產業升級條例施行細則第14條第2項及投資抵減辦法第9條第1項規定投資抵減程序，即抵減之申請既係於辦理年度營利事業所得稅結算申報時為之，僅須於其時符合投資抵減之要件、程序，即適用投資抵減應納稅額，上訴人未能符合上開規定，致人才培訓支出抵減稅額無法抵減當年度應納稅額，而無稅捐稽徵法第28條規定之適用。依現行法令規定，營利事業申請適用投資抵減之要件，應遵循申請程序於規定之期日內提出申請，基於投資抵減政策與程序審查一致性考量，目前對同屬租稅減免範疇之購置設備或技術以及研究與發展、人才培訓、建立國際品牌形象支出，如營利事業購置設備或技術逾申請期限，各中央目的事業主管機關即逕予否准。人才培訓支出適用投資抵減未於規定期日提出申請，理應採相同之作法，又與此類似案情之某資訊公司於辦理88年度營利事業所得稅結算申報時，未列報研究發展支出適用投資抵減，而於事後始申請更正增列，財政部90年1月10日台財稅第0000000000號函亦敘明應符合促進產業升級條例施行細則第14條第2項及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第9條第1項規定。至上訴人援引最高行政法院90年度判字第2191號判決，係對購置設備安裝與否，而非申請期限，與本件不同，且依上開判決意旨營利事業仍須符合投資抵減之要件，始適用投資抵減應納稅額，上訴人已不符合抵減程序，自不適用抵減應納稅額等語資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人於88年4月30日辦理86年度營利事業所得稅結算申報時，就申報書第16頁之「86年度研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減申報明細表」，僅申報研究與發展支出3,758,738元，可抵減稅額563,811元，並未申報人才培訓支出及該部分抵減稅額與檢附相關證明文件，嗣於被上訴人核定其當年度稅額並已繳納完畢後之90年11月8日，始檢附相關人才培訓支出資料，申請更正列報人才培訓投資抵減稅額564,252元，並退還該部分稅款之事實，有上訴人86年度營利事業所得稅結算申報書、⒑⒚勤稅024號函影本在原處分卷可稽，且為上訴人所不爭執，堪認為真實。上訴人86年度營利事業所得稅結算申報時，既未列報人才培訓支出適用投資抵減，被上訴人依當時申報資料未核定人才培訓支出抵減稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤之可言，上訴人依稅捐稽法第28條規定申請退還稅款，自非有據，其與憲法第19條規定及司法院釋字第420號解釋意旨無關等語為由，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：稅捐稽徵法第28條規定係因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款可申請退還之情形，依該條之構成要件顯非單指稅捐稽徵機關為稅捐核定時適用法令錯誤或計算錯誤，納稅義務人才可申請退還稅款，實則適用該條之主體為納稅義務人，故原審判決理由以被上訴人核定係爭抵減稅額時，並無適用法令錯誤或計算錯誤，否准上訴人依稅捐稽徵法第28條退還稅款，顯有適用稅捐稽徵法第28條不當之違法。又按上訴人原審之起訴理由，已具體指摘被上訴人以申報時未填報系爭投資抵減金額，否准上訴人列報申請適用促進產業升級條例獎勵之依據，已違反租稅法律主義。而查促進產業升級條例第6條第2項規定，公司得在投資於人才培訓支出金額5%至25%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，並據此訂頒公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法，以為徵納雙方遵行。惟上開抵減辦法以申報程序要件不當，限縮原促進產業升級條例之適用，顯有違反憲法第19條規定及司法院釋字第420號解釋意旨，且最高行政法院90年度判字第219號判決亦肯認政府機關本身為了稽徵便利，增加法律所未規定之投資抵減要件，有違原法律規定之意旨，不應適用。然原審判決對被上訴人僅以上訴人於辦理結算申報時漏未填報人才培訓支出，而否准認列促進產業升級條例所授之租稅獎勵是否適法之本案之重要爭點，未明確將原審法院如何斟酌、摒棄上訴人前開主張之意見記載於判決理由項下，有判決不備理由之違法等語，爰請判決廢棄原審判決，撤銷原處分及訴願決定。
六、本院按：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請」，稅捐稽徵法第28條定有明文。所謂「適用法令錯誤」，係指據以該課之法律或行政命令錯誤而言，有爭議之法律見解或事實認定問題，則不屬之。又所謂「計算錯誤」，係指納稅義務人申報稅款時，有誤算或誤寫之情形而言。至於納稅義務人依法令得抵減稅額，並明定應於當年度辦理所得稅結算申報時，依規定格式填報，並檢具證明文件送請稅捐稽徵機關審核，但納稅義務人疏漏於當年申請抵減之情形，既不屬適用法令錯誤，亦無誤算誤寫之情形，縱自繳納之日起未逾5年，亦不得依上開法條意旨，申請退還溢繳稅款。次按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出」、「本條例第6條第1項第3款研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出及第4款投資於能源設備或技術，其適用範圍、施行期限及抵減率由經濟部會商各有關機關後，會同財政部擬訂實施辦法報請行政院定之」及「公司依本條例第6條第1項第3款規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，得依前條第2項實施辦法，於辦理年度營利事業所得稅結算申報時，逕送公司所在地之稅捐稽徵機關核定」，為行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款及同法施行細則第13條第2項、第14條第2項所規定。復按「公司投資於第3條所稱人才培訓之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新台幣60萬元者，得按15%抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後4年度應納營利事業所得稅額中抵減之」、「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依左列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。．．．」，為行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出適用投資抵減辦法第6條及第9條第1項所明定。
上開行為時促進產業升級條例及同法施行細則之規定，係因應促進產業升級需要，准許公司抵減當年度營利事業所得稅額，自無違憲法第19條規定，人民依法律納稅之義務。而行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出適用投資抵減辦法，係依上開法律授權訂定，亦無違涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神；依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅公平原則為之之司法院釋字第420號解釋意旨。本件上訴人於88年4月30日辦理86年度營利事業所得稅結算申報時，就申報書第16頁之「86年度研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減申報明細表」，僅申報研究與發展支出3,758,738元，可抵減稅額563,811元，並未申報人才培訓支出及該部分抵減稅額與檢附相關證明文件之事實，業經原審審認無誤。上訴人依被上訴人核定當年稅額，並繳納完畢後，始於90年11月8日，檢附相關人才培訓支出資料，以申請更正列報人才培訓投資抵減稅額564,252元為由，依稅捐稽徵法第28條規定，請求退還上開可抵減之系爭稅款，被上訴人予以否准，訴願決定予以維持，揆諸上開說明意旨，均無違誤，原審判決理由，雖未就上訴人主張事項，逐一論述其不足採信之理由，惟依上開法規意旨，判決駁回上訴人之訴，尚無違誤。至於上訴人所引本院90年度判字第2191號判決，係對購置設備安裝與否，而非申請期限，與本件不同，且依上開判決意旨營利事業仍須符合投資抵減之要件，始適用投資抵減應納稅額，上訴人於90年11月8日提出申請時，已不符合抵減程序，自不適用抵減應納稅額；況上開判決意旨，係就個案為之，尚非判例，無拘束本件審理之效力，併此敍明。綜上所述，上訴意旨聲明廢棄原審判決，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由， 爰依 行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年9月29日
第二庭審判長法官廖政雄
法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國94年9月29日
書記官莊俊亨