最高行政法院101年度判字第532號判決

裁判字號：最高行政法院101年判字第532號判決

裁判日期：民國101年06月14日

裁判案由：進口貨物核定完稅價格

最高行政法院判決
101年度判字第532號上訴人美商如新華茂股份有限公司台灣分公司代表人 姜惠琳 訴訟代理人 黃旭田 律師
翁國彥 律師 陳香文 律師被上訴人財政部臺北關稅局代表人 曾瑞育 上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國100年12月1日臺北高等行政法院100年度訴字第1013號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人委由鴻棟企業股份有限公司於民國（下同）96年3月至8月間向被上訴人報運進口美國產製NuSkin商標之化妝品、清潔用品及健康食品等23批（報單號碼：第CG/96/178/01
003、CG/96/178/01004、CG/96/178/01432、CG/96/178/014
33、CG/96/178/01434、CG/96/178/01435、CG/96/178/0188
8、CG/96/178/01889、CG/96/178/01891、CG/96/178/02338、CG/96/178/02341、CG/96/178/02342、CG/96/178/02344、CG/96/178/02790、CG/96/178/02791、CG/96/178/02792、CG/96/178/02793、CG/96/178/02794、CG/96/178/02795、CG/96/178/03248、CG/96/178/03250、CG/96/178/03251、CG/96/178/03253號，下稱系爭貨物），原申報完稅價格分別為CIF新臺幣（下同）722,134元、683,945元、296,411元、143,150元、175,332元、740,315元、244,339元、847,229元、1,154,985元、364,144元、608,905元、1,449,855元、745,936元、983,710元、2,308,905元、1,898,272元、199,943元、507,148元、2,598,287元、111,250元、878,648元、2,525,197元及825,754元，經被上訴人依關稅法第18條規定，按上訴人申報之事項先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣據被上訴人實施事後稽核結果，系爭貨物均改按原申報價格加計授權金核估，並據以增估補稅。上訴人不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人主要經營項目為個人保養品及營養補充品之銷售販賣。上訴人與美國NuSkinInternational,Inc.（下稱NSI）、NuSkinEnterprisesProducts,
Inc.（下稱NSEP）雖為隸屬相同集團之關係企業，但彼此間均以符合商業常規原則之方式、條件，獨立進行交易。就功能分工而言，NSEP負責產品發展之相關業務，包括產品之發展、改良、採購及銷售等活動；NSI則專責經銷網絡之經營，透過其建構之國際性多層次傳銷網絡及獨立直銷商，在世界各國從事對終端消費者之行銷、（直）銷售業務。上訴人係自NSEP採購進口貨物而與NSEP簽訂修正及重申批發銷售合約（下稱批發合約），使上訴人獲得NSEP授權取得該進口貨物在臺灣市場之獨家經銷權，並成為NSEP產品在臺灣之獨家經銷商。上訴人為在臺灣銷售產品，則與NSI簽訂修正及重申授權與銷售合約（下稱授權合約），取得使用NSI經銷網路之授權資產，依約NSI負有提供上訴人有關臺灣地區直銷商之必要訓練等資料，上訴人因使用授權資產而相對負有義務支付授權金予NSI。此一授權金之計算方式，係以上訴人每月經由授權資產銷售產品及輔銷品之淨銷售額之6%，作為計算基礎。（二）上訴人與系爭貨物出口商NSEP之批發合約關係，著重於系爭貨物之進口及取得，而上訴人與NSI之授權合約關係，則著重於獨立經銷網及直銷商名冊等授權資產之專屬使用權。二契約迥然不同，應認定上訴人支付之授權金，只與取得授權資產存有關聯，而無關乎系爭貨物之取得。在貨物來源方面，授權合約約定上訴人給付授權金予NSI之計算基礎，為逐月所有產品淨銷售額之6%，依據授權合約之規範精神，授權金之計算方式僅與上訴人是否使用NSI之直銷網絡銷售貨物發生聯結，從未單獨聯結至系爭貨物。在產品進口地點方面，蜜兒餐為上訴人銷售之主力產品，由上訴人銷售予獨立直銷商後，由國外供應商直接供貨予第三世界人道組織，以援助當地營量不良之兒童，上訴人若在國內銷售蜜兒餐，該貨物實質上從未進口至臺灣，但既已利用上訴人之直銷網絡或授權資產，該產品之銷售金額即須納入授權金之計算基礎內。在銷售管道方面，依據授權合約，只要上訴人使用NSI之直銷網絡進行銷售行為，不論產品來源或是否進口，均須將淨銷售額納入授權金之計算範圍內。在貨物是否實際售出方面，依據上訴人進口系爭貨物之銷售資料顯示，即使是上訴人自NSEP進口之貨物，也普遍存在因報廢、過期或滅失等原因，而未經由直銷網絡或授權資產順利售出之狀況，此時該等貨物自無納入淨銷售額並計算授權金之必要。上訴人與NSEP簽訂批發合約，上訴人已在交易過程中支付取得系爭貨物及其經銷權之完全對價，依合約上訴人亦無需再支付任何授權金；至於上訴人與NSI簽訂授權合約，純係上訴人為取得使用授權資產之專屬權利，與進口貨物之銷售間並無任何對價或必然關係。（三）WTO關稅估價協定第1.1（b）條之注釋已指明，買方為自己利益從事與進口貨物有關之行銷活動，因此發生之費用應不得包括在完稅價格中。被上訴人將上開注釋所稱之行銷活動限縮至廣告、宣傳等極狹義之商業行為，顯與WTO關稅估價協定之規範精神不符，已違反關稅法規定。上訴人依據授權合約而支付予NSI之授權金，係為取得在臺灣使用授權資產之權利，以在國內建立多層次傳銷網絡並傳銷商品，自屬於上訴人為自己利益，取得進口貨物後在國內銷售時採取行銷活動所支出之費用，符合WTO關稅估價協定注釋所稱之行銷活動費用，自應排除在完稅價格範圍之外。（四）依據財政部關政司96年間出席世界關務組織（WorldCustomsOrganization，下稱WCO）關稅估價技術委員會（TCCV）第25屆會議報告內容，關於商標授權金是否應計入完稅價格之爭議，該委員會認為應視授權人對進口貨物之品質管制、製造及銷售之控制或干涉程度，若授權人之控制行為已超過對進口貨物之品質管制，而達到干涉該產品製造、銷售之程度時，該權利金必須計入完稅價格內；惟若授權人之控制力相對有限，未超過一般品質管制時，即無必要加計。上訴人已陳明支付授權金予NSI而取得在臺灣使用授權資產以銷售貨物，在產品來源方面，NSI並未限制上訴人只能使用授權資產銷售系爭貨物，反而允許上訴人可利用該直銷網絡銷售國產貨物。在銷售管道方面，NSI也未曾禁止上訴人透過其他管道進行銷售活動，反而同意上訴人可透過社福團體、售予內部員工等管道銷售進口貨物。由此可知NSI之控制力乃相對有限，自無需將授權金計入完稅價格內。（五）WTO之裁決機構在97年間審理中國汽車零件案之貿易爭端案件時，爭端解決小組曾有明確分析，即若進口商支付某一稅費之義務，並非發生在貨品進口之際，而係基於境內因素所發生時，即可認定其性質屬於內地稅而非關稅。上訴人依據授權合約支付予NSI之授權金，在性質上屬於NSI之中華民國來源所得，須依法扣繳20%之營利事業所得稅；被上訴人將授權金計入進口貨品完稅價格內，導致此一授權金同時被認定為NSI之中華民國來源所得，以及上訴人為取得進口貨物而支付之國際貿易貨款，亦即同一項授權金竟在稅費上具有雙重性質，同時被我國稅捐稽徵機關分別課徵營利事業所得稅及關稅，顯已構成重複課稅。（六）依據授權合約，上訴人係支付授權金予NSI，並非支付予系爭貨物之出口商NSEP；依據關稅法第29條第3項第3款之文義解釋結果，被上訴人更不得任意將關稅法所稱「依交易條件由買方支付之權利金」，擴及至上訴人支付予非契約一方之授權金，蓋上訴人支付授權金予NSI，顯然並非上訴人履行與NSEP間貨品批發合約之交易活動內容。（七）在日本、韓國、中國、新加坡及香港等地，子公司固然透過支付授權金予NSI以取得使用授權資產及直銷網絡之權利，進口之相關產品也與系爭進口貨物相似，但該等進口貨物向來均只被上開國家之海關依據貨物交易發票上所載之交易價格課徵關稅，支付予NSI之授權金則從未被計入完稅價格中。被上訴人無視於週邊各國處理權利金方式之現實，一再堅持將該項授權金計入完稅價格內，系爭處分實屬違法等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）上訴人進口貨物僅能售予與NSI簽約的獨立直銷商或經NSI與上訴人雙方同意之人，又進口貨物之供應商NSEP為NSI的子公司，使該授權金的支付成為進口貨物的交易條件，若上訴人未支付授權金予NSI，將無法自NSEP進口及銷售NuSkin產品。又依據授權合約第2.7條規定，上訴人按月依所有產品淨銷售額之6%支付授權金予NSI，此授權金係以淨銷售額作為計算基礎，故授權金與進口產品之銷售產生對價關係，自與進口貨物有關。另NSI與NSEP為母子公司且授權金之支付除與進口貨物有關之外，且係於合約中所明訂之交易條件，而授權金未包含於實付或應付價格內，符合授權金加計之條件，被上訴人依據關稅法第29條第3項及其施行細則第12條第2項規定將授權金計入完稅價格，並無違誤。（二）上訴人與NSI簽訂之授權合約與批發合約兩者看似互相獨立，然則實際上授權合約授權金的支付對批發合約有制約之效，使授權金成為進口貨物之交易條件，將授權金計入完稅價格，洵屬合理適當。又被上訴人係據上訴人所提供之產品來源佔淨銷售金額比例表所列之進口產品淨銷售額，依該銷售額的6%核算所應給付與NSI之授權金，並依上訴人所提供96年度之進口報單CIF值總額，按比率合理攤計於該年度之進口報單中，故授權金之加計應屬合理。其中銷售額之計算資料係依據上訴人提供，且該數額為產品已完成銷售行為之銷售淨額，自然未包括上訴人經銷售後退回之貨物。（三）上訴人支付予NSI之系爭授權金係屬與系爭貨物有關之交易條件，且尚未計入完稅價格中，符合WTO關稅估價協定第8.1（c）條權利金及報酬規定，自應計入完稅價格。依關稅法第29條及其施行細則第11條、第12條均依據WTO關稅估價協定之精神立法，故買方依交易條件所支付之授權金若符合關稅法第29條第3項及其施行細則第12條第2項規定時，自不適用同施行細則第11條第2項「買方為自己之利益支付之費用」之規定，被上訴人依據關稅法第29條規定，將授權金計入完稅價格自屬適法。（四）關稅法第29條第3項第3款及WTO關稅估價協定第8.1（c）條均規定，買方依交易條件所支付與進口貨物有關之權利金及報酬，如尚未計入完稅價格時則應將其計入，並未限定權利金及報酬的支付對象，買方依交易條件支付予第三者之權利金及報酬，若與進口貨物有關即應計入完稅價格。（五）上訴人支付與NSI授權金之目的在於取得授權資產之使用權，而該授權資產依據授權合約第1.5及1.14條之定義，係屬NSI之著作權內容，上訴人自承授權金係為智慧財產之使用所支付，且授權金之支付為系爭貨物之交易條件，故被上訴人將授權金計入完稅價格並無違誤。（六）關稅之納稅義務人為上訴人，課稅客體為進口貨物，而營利事業所得稅之納稅義務人為NSI，課稅客體為授權金所得，營利事業所得稅與關稅各有其稅法義務，且課稅主體及客體均不相同，上訴人僅只是代繳之身分而已，課稅主體並無遭受重複課稅之情事。（七）上訴人援引中國汽車零件案認定上訴人支付予NSI之授權金應屬內地稅，只要進入中華民國國境或在中華民國境內銷售有關，即應屬境內因素，而屬於內地稅之觀點，顯係將關稅的課徵時點與關稅估價二者混淆。關稅的課徵時點固然在於貨品進入中華民國國境之時，惟關稅估價並不以進口時點進口人之申報價格為唯一核估依據，而必須考量進口貨物整體的交易條件。依關稅法第29條第3項第4款規定，買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額仍應計入完稅價格，中國汽車0件案僅係個案裁決報告，其相關爭議點亦與本件案情不同，不能援引比用。（八）上訴人所提NSEP聲明書，僅屬NuSkin集團成員之單方聲明書，應無可採。且上訴人應舉證NSI與其在其他各國之獨家經銷商所簽訂之經銷合約、授權合約之規範內容與本件是否相同，並就各國海關是否受理審核、審核後之價格核定情形及其規定依據舉證等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決以：（一）上訴人與NSI簽訂授權合約，係為取得NSI所擁有授權資產之使用權，進而銷售系爭產品而支付之授權金，依授權合約第2.1條、第2.4條及第2.7條規定，顯見授權金與系爭貨物之銷售有對價之關係。再依臺灣境內的直銷商與NSI簽訂的「獨立直銷協議書─臺灣」規定、授權合約第3條3.1（a）及3.1（b），可知NuSkin產品直銷商的申請及資格審查由NSI為之，且獨立直銷商的銷售、獎勵行為受NSI所控制及支配。再根據原由上訴人與NSI於2002年間簽訂之批發合約（於2005年無條件轉讓予NSEP）第2條2.3NST銷售「本約商品」（a）規定，上訴人取得獨家經銷商資格時所簽訂之合約已限定產品所能銷售的對象，且該對象為NSI所控制及支配，亦即上訴人自NSEP所購入之商品僅能銷售給受NSI控制之人或經NSI與上訴人雙方同意的對象，故若上訴人未支付授權金予NSI，上訴人將無法自NSEP進口及銷售NuSkin產品。足認上訴人與NSI簽訂之授權合約與批發合約兩者看似互相獨立，然則實際上授權合約授權金的支付對批發合約有制約之效。故授權金為進口貨物之交易條件，與進口貨物有關。又依據授權合約第2.7條規定，上訴人按月依所有產品淨銷售額之6%支付授權金予NSI，此授權金係以淨銷售額作為計算基礎，故該授權金與進口產品之銷售產生對價關係，自與進口貨物有關。另NSI與NSEP為母子公司且授權金之支付除與進口貨物有關之外，且係於合約中所明訂之交易條件，且該授權金未包含於實付或應付價格內，符合授權金加計之條件。被上訴人依據關稅法第29條第3項及其施行細則第12條第2項規定將授權金計入完稅價格，並無違誤。
（二）被上訴人係審酌上訴人支付予NSI之授權金，是否應依關稅法第29條規定，計入系爭貨物之完稅價格，並非審酌授權金所適用之對象為何、有無納入計算之必要，上訴人以貨物來源及不須納入計算授權金之項目，據以主張授權金與系爭貨物無關，顯有誤解。又系爭授權金加計方式係根據上訴人與NSI簽訂之授權合約第2.7條規定，依淨銷售額6%計算授權金支付予NSI，被上訴人據上訴人所提供之「產品來源佔淨銷售金額比例表」所列之進口產品淨銷售額，依該銷售額的6%核算所應給付與NSI之授權金，並依上訴人所提供該公司96年度之進口報單CIF值總額，按比率合理攤計於該年度之進口報單中，故授權金之加計應屬合理。（三）WTO關稅估價協定第8.1（c）條規定，依交易條件由買方直接或間接支付與進口貨物有關之權利金及報酬，其未包括於實付或應付價格內者，須計入實付或應付價格。且依WCO所發表之評論16.1解釋，買方為自己利益所從事之活動係指WTO關稅估價協定第8條所規定之價格調整項目以外之活動，即上訴人所稱之行銷活動所支付費用不應與WTO關稅估價協定第8條所規範之各項應加計項目混為一談。故上訴人支付予NSI之授權金經查係屬與進口貨物有關之交易條件，且尚未計入完稅價格中，符合WTO關稅估價協定第8.1（c）條之權利金及報酬規定，自應計入完稅價格。參以關稅法第29條及其施行細則第11條、第12條均依據WTO關稅估價協定之精神立法，故買方依交易條件所支付之授權金，若符合關稅法第29條第3項及其施行細則第12條第2項規定應計入完稅價格時，自不適用上開施行細則第11條第2項之規定，被上訴人依據關稅法第29條規定，將授權金計入完稅價格自屬適法。（四）上訴人依交易條件支付予NSI授權金時，應辦理所得稅款之扣繳，關稅之納稅義務人為上訴人，而營利事業所得稅之納稅義務人為NSI，上訴人僅只是代為扣繳。故系爭授權金所得稅之納稅義務人為NSI，課稅客體為授權金所得，而關稅之納稅義務人為上訴人，課稅客體為進口貨物，營利事業所得稅與關稅各有其稅法義務，且課稅主體及客體均不相同。上訴人主張原處分違反禁止重複課稅，亦非可採。（五）關稅法第29條第3項第3款及WTO關稅估價協定第8.1（c）條均規定，買方依交易條件所支付與進口貨物有關之權利金及報酬，如尚未計入完稅價格時則應將其計入，並未限定權利金及報酬的支付對象，亦即買方依交易條件支付予第三者之權利金及報酬，若與進口貨物有關即應計入完稅價格，上訴人所稱關稅法第29條第3項第3款所稱「依交易條件由買方支付之權利金」，不包括進口商支付予第三人之權利金，實係對法令之誤解，核不足採。（六）上訴人雖提出NSEP聲明書，證明其進口商支付予NSI之授權金則從未被計入完稅價格，然該等聲明書均屬NUSKIN集團成員之單方聲明書，非為上訴人所稱亞洲其他國家海關審核後確定授權金不應計入完稅價格之決定書或文件，且無任何資料顯示各國經銷商與NSI及NSEP所簽訂的合約內容及交易條件與系爭案件之合約內容相同者，該等證明書自難作有利於上訴人之認定。又上訴人與NSEP簽訂須限定進口貨物銷售對象之合約，又NSEP為NSI之子公司，而批發合約本係NSI與上訴人簽訂，惟NSI已於西元2005年移轉給NSEP，則NSEP必然知曉上訴人已與NSI簽訂授權合約。批發合約之貨物銷售對象既受限制，且該對象為與NSI簽訂合約之直銷商或NSI與上訴人雙方同意之人，又該直銷系統屬授權合約之授權內容，故批發合約受授權合約所制約，並使授權金為其銷售貨物予上訴人之交易條件，故上訴人提示同屬NUSKIN集團之NSEP聲明稱「縱使上訴人未曾與NSI簽訂授權合約，或未依合約支付授權金予NSI，依據上開聲明書所示，上訴人仍可繼續自NSEP進口貨物至臺灣」顯係違背事實，自不可採。並敘明其餘攻防主張於本件判斷不生影響，毋庸逐一論究，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由補充論述如下：
（一）按關稅法第29條：「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付價格。（第3項）進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：…三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」；關稅法施行細則第12條第2項規定：「本法第29條第3項第3款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。但不包括為取得於國內複製進口貨物之權利所支付之費用。」。另WTO關稅估價協定第8.1（c）條規定：「進口貨物之完稅價格依第1條規定核定時，除其實付或應付價格外，尚須加計下列各項數額：…（c）依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，其未包括於實付或應付價格內者…」。
（二）原判決審酌上訴人與NSI簽訂之授權合約、NSEP承受上訴人與NSI訂立之批發合約等相關約定，及臺灣境內的直銷商與NSI簽訂之「獨立直銷協議書─臺灣」約定，以臺灣境內的直銷商為NSI所選定，上訴人自NSEP進口系爭貨物僅能銷售予NSI所選定之境內直銷商，及NSI、NSEP為母子公司之關係等節，認定支付予NSI權利金之約定為進口貨物之交易條件，與進口貨物有關，且該授權金未包含於實付或應付價格內，符合授權金加計之條件。被上訴人依據關稅法第29條第3項及其施行細則第12條第2項規定將授權金計入完稅價格，並無違誤。
（三）上訴意旨雖指原判決依據發生時點在後之進口貨物銷售對象，溯及判斷為發生時點在前之上訴人取得進口貨物之條件，另由「進口貨物僅能售予NSI同意之人」之合約規定，得出「上訴人未支付授權金即無法取得進口貨物」之結論，有牴觸論理法則及不當聯結之違法；又認定授權合約對批發合約有制約之效，並未具體說明理由，有判決不備理由之違法云云。惟按關稅法第29條原規定於第12條，於75年6月29日修正該條第4項第3款之規定為「三、依交易條件由買方支付之專利權及特許權之權利金或報酬。」，其立法理由即已說明：「三、本條第3項及第4項。明文交易價格之定義及其內容，以利執行。所謂交易價格係指進口貨物由輸出國銷售至我國實付或應付之價格，亦即不論已否支付，或以任何方式支付均應包含之。因此如有本條第3項所列費用未計入實付或應付價款時，自應加以調整加計，以符交易價格之意旨，並據以計算進口貨物應負擔之關稅。四、…(三)第3款所指之專利權及特許權，一般而言，包括使用各種意匠及商標名稱之權利可能與進口貨物之轉售及使用等有關。買方為取得此等權利，依交易條件支付之費用，應計入完稅價格課稅。」，即凡與進口貨物之轉售有關之權利金費用而由買方支付，亦屬應予計入完稅價格之費用。上訴人與NSI公司間所訂立者為長期之銷售契約，依約可將其進口貨物銷售予NSI所認可之國內直銷商；而NSI與NSEP復為母子公司之關係企業，NSEP對NSI具有實質之控制權，倘上訴人未支付授權金予NSI，則上訴人之貨源及銷售管道即有中斷之慮，原判決據以認定授權金為進口貨物之交易條件，其事實之認定無違論理法則，且已敘明其得心證之理由，並無上訴意旨所指之違誤。上訴意旨復指本件就權利金費用，一則認定係屬應計入完稅價格之費用，一則又認定為NSI營利事業所得稅發生之事實，被上訴人針對授權金同時課徵境內因素之營利事業所得稅及境外因素之關稅，原判決有適用法規不當之違誤云云。惟查，關於權利金之收入部分，其營利事業所得稅之納稅義務人為NSI，課稅客體為授權金所得，而關稅之納稅義務人為上訴人，課稅客體為進口貨物，營利事業所得稅與關稅之課徵各有其稅法要求之要件。原判決就上訴人所支出之權利金費用，認定應予計入系爭貨物完稅價格之範圍內，係準據關稅法所為之判斷，亦無違誤。
（四）綜上，原判決以原處分將上訴人支付予NSI之權利金計入本件系爭貨物之完稅價格之內，據以核定完稅價格，為合法有據，因而駁回上訴人於原審之訴，經核並無何違背法令之事由。前開上訴意旨並無可採，其餘上訴理由則係就原審已為論斷之事實再予爭執，或持其相歧之見解，就原審證據取捨事實認定之職權行使事項，指摘為原判決違背法令，求予廢棄，經核均無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年6月14日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官姜素娥法官吳慧娟法官許瑞助法官李玉卿以上正本證明與原本無異中華民國101年6月14日
書記官吳玫瑩