臺北高等行政法院102年度訴字第318號判決

裁判字號：臺北高等行政法院102年訴字第318號判決

裁判日期：民國102年08月29日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第318號102年8月15日辯論終結原告亞翔工程股份有限公司代表人 姚祖驤 （董事長）被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）住同上訴訟代理人 何淑玲 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1年12月27日台財訴字第10113923450號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條、民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額新臺幣（下同）4,616,627,774元，被告原依申報數核定， 嗣依 原告提示當年度新加坡國核定通知書所載全年所得額為新加坡幣3,880,310元，乃重行核定營業收入總額4,618,308,493元，併同其餘調整，補徵稅額3,171,435元，並以其結算申報短繳自繳稅額加計利息59,839元。原告不服，申請復查，嗣撤回加計利息復查之申請，其餘部分仍未獲變更，原告猶表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱（原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，聲明及陳述依書狀所載）：
⑴按「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國
境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」此為所得稅法第3條第2項所明定，又按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、廢止前促進產業升級條例、廢止前促進產業升級條例施行細則、產業創新條例、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、適用所得稅協定查核準則、營利事業適用所得稅法第24條之4計算營利事業所得額實施辦法、營利事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」足徵所得稅法第3條第
2項所稱「中華民國境外之所得」係依財務會計準則等認定財務報表之所得，再按稅法規定調整申報之；又依所得稅法第66條之9規定亦稱：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額……。」可見現行稅法對營利事業所得均趨向回歸財務報表之規定。
⑵經查原告原申報95年度新加坡分公司之全年所得額為77,762
,031元（即新加坡幣3,791,347元×95年度之平均匯率20.5
1），係原告委託我國會計師對新加坡分公司依我國會計師查核簽證財務報表規則及一般公認審計準則規劃並執行查核工作，並依照我國一般公認會計原則進行報表之轉換，且於營利事業所得稅申報時亦已依照我國所得稅法調整，與上揭條文若合符節，殆無違誤，而新加坡分公司向當地稅務局申報之損益表則是依照國際財務報導準則編製，並依新加坡國當地稅法之規定進行調整，被告逕以新加坡國稅務局核定通知書所載新加坡分公司扣除免稅所得前之課稅所得額79,442,750元（即新加坡幣3,880,310元×被告所查95年度之平均匯率20.4733）認定為原告新加坡分公司之所得，並將差異數1,680,719元（核定課稅所得額79,442,750元－原申報課稅所得額77,762,031）調整增加原告之營業收入總額，逕自重新計算補繳稅款，顯與所得稅法第3條第2項及查核準則第2條第2項規定之立法意旨有悖。且所得稅法第3條第2項明示「納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證」，係作為扣抵其全部營利事業所得結算應納稅額之憑證，而非作為境外所得之證明，被告以此作為核定之標準，似有逾越所得稅法規定之虞；再者，原告既已依我國一般公認會計原則及所得稅法認列境外所得，又豈有依境外稅務單位之核定書，逕自變異總機構在我國境內之營利事業依我國稅法申報之所得額之理，被告不惟未考量所得稅法一致性及課稅合理性原則，且核定該項所得之法源將為新加坡國之稅法，租稅管轄權容有疑義，原處分及訴願決定或有可斟酌之處。
⑶訴願決定引財政部76年7月9日台財稅第0000000號函釋（
下稱76年函釋）：「我國銀行在國外設有分支機構，依所得稅法第3條第2項規定，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅，但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。有關國外分支機構備抵呆帳之提列，仍以依所得來源國稅法規定為準，無須與國內部分合併計算提列限額。」（本函釋未納入法令彙編），該函釋旨在說明我國銀行國外分支單位之呆帳提列，無須與國內部分合併計算限額，係就金融機構於不同所得來源國對備抵呆帳提列可能有不同限制，無需與國內部分合併計算，與本案狀況殊不相類，自不得援引適用；且該函釋一則係針對特定科目說明，二則僅係規定特定科目適用所得來源國法令之規定，亦當不得擴張解釋全部所得額均需以所得來源國核定通知書為準。
⑷又，訴願決定復引改制前行政法院76年度判字第1863號判決
，經查該判決除引前揭所得稅法第3條第2項規定外，另援用財政部75年2月28日台財稅第0000000號函釋：「營利事業之總機構，在中華民國境內者，其中華民國境外之所得額，倘係依所得來源國稅法規定以該國營業收入按定率核計者，於依法合併課徵營利事業所得稅時，應以所得來源國稅務機關發給之所得額證明文件所載所得額及已納稅額，作為計算我國應納稅額及可扣抵稅額之依據。」據此，該函釋已明文說明，倘我國境外之所得額，係依所得來源國稅法規定以該國營業收入按定率核計者，如我國所得稅法第25條第1項規定等情狀方適用之，原告之新加坡分公司係依照國際財務報導準則編製損益表並依新加坡國當地稅法之規定進行調整後始向當地稅務局申報，與上揭判決及函釋情況不同，自不得類採。且前揭判決末段亦稱：「原告所引本院53年判字第
246號及61年判字第8號判例，其案情與本件係以國外部份所得依所得來源國稅務機關之納稅憑證認定其所得額之情形不同……」可見該判決係因當事人係以於當地工程收入按定率核定其所得額，方以所得來源國稅務機關之納稅憑證認定其所得額，須以個案認定，不宜未探究交易實質而一體適用之。總此，就所得稅法第3條第2項及前揭判決之意旨論，我國境外之所得額之認列，如所得來源國稅法規定係以該國營業收入按定率核計者方可依所得來源國稅務機關之納稅憑證認定其所得額，此與本案狀況不同。
⑸綜上，原處分及訴願決定顯有違誤。因而聲明：「訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴按「營利事業之總機構，在中華民國境內者，應就其中華民
國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」為所得稅法第3條第2項所明定。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」為行為時查核準則第
2條第1項所明定。末按「我國銀行在國外設有分支機構，依所得稅法第3條第2項規定，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅，但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。有關國外分支機構備抵呆帳之提列，仍以依所得來源國稅法規定為準，無須與國內部分合併計算提列限額。」為財政部76年函所明釋。
⑵各國對於所得稅之課徵各有其管轄，所採取之計算方式及費
用認列標準亦不一定完全相同，此毋寧為國際稅務之常態。關於稅捐課徵之執行面而言，稅捐機關無法詳細查對來自境外之每筆所得，當然也無法逐一查核境外之成本及費用，國內之稅捐查核機制客觀現實上無法審查國外稅捐稽徵機關之認定。故國內稅捐機關實質審查國內營利事業設於國外之分支機構的損益，存有相當之困難。是以，基於稽徵經濟原則之考量，於國外設有分支機構之營利事業，其所得稅之合併課徵，原則上應承認或尊重國外稅捐審查機制所核定之境外所得或稅額。從而，原告主張被告逕依新加坡國核定通知書所載調整增加營業收入，顯與所得稅法第3條第2項及查核準則第2條第2項規定之立法意旨相悖云云，核無足採。又我國所得稅之課徵採屬人主義，因此設籍於我國之公司，就其國內外所得皆應課徵我國營利事業所得稅。為避免就國外所得在所得來源國及我國雙重課稅，所得稅法第3條第2項但書規定，國外所得已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，納稅義務人得提出證明文件（來源所得國之納稅憑證）申請抵扣我國所得稅。且同條項後段規定，得扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。所得稅法第3條第2項雖然未明確說明境外營利事業所得應如何計算，但若依該條項全文作體系解釋，即知該規定有意以來源所得國稅務機關之核定，作為國外所得額認定之依據。蓋所得稅法第3條第2項後段，要求「依所得來源國稅法規定繳納之所得稅」與「依國內外全部所得再適用我國稅率而增加的應納我國稅額」互相比較，以決定納稅義務人得申請抵扣之稅額。所謂「所得來源國稅法規定繳納之所得稅」就是「國外所得額×當地規定稅率」，而其比較的我國增加應納稅額，依所得稅法施行細則的第2條之計算公式為：①（國內所得額＋國外所得額）×稅率－累進差額＝營利事業全部所得額應納稅額。②營利事業全部所得額應納稅額－營利事業國內所得額應納稅額＝因加計國外所得而增加之結算應納稅額。從上開公式可知，「國外所得額」是「所得來源國稅法規定繳納之所得稅」及「因加計國外所得而增加之結算應納稅額」之共同要素。則在適用所得稅法第
3條第2項後段時，因需比較「所得來源國稅法規定繳納之所得稅」與「因加計國外所得而增加之結算應納稅額」，以決定納稅人得扣繳之數額，邏輯上斷無認定此兩個數額的共同要素「國外所得額」得有不同數額之理。由上，由於國外所得與得抵扣稅額（於所得來源國已納稅額）有連動關係，適用所得稅法第3條第2項規定時，對於國外所得額之計算，應與所得來源所已納稅額為同一基礎，否則即會造成矛盾現象，而與法律規定意旨不符。另我國查核準則與認定原則之設計，係針對境內所得之查核所得而為，並未將境外所得額之查核納入考量。如查核準則第3條明定：「營利事業未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定設置帳簿並記載者，除依稅捐稽徵法第45條之規定辦理外，並通知限期補正；屆期未辦理者，應依所得稅法第83條之規定，核定其所得額。」惟我國公司之國外分支機構，根本無從依「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」之規定設置帳簿並記載。其他此類無法適用於國外分支機構之規定，比比皆是。由此可知，相關查核準則於制訂之時，並未將我國分支機構之國外所得查核納入考量。就國外所得之查核，實務上向採取尊重來源所得國規定之立場，例如：查核準則第94條第2款規定對於國內營利事業機構提列備抵呆帳訂有上限規定：「備抵呆帳餘額，最高不得超過應收帳款及應收票據餘額之1%；其為金融業者，應就其債權餘額按上述限度估列之。」但財政部76年函釋規定：「有關國外分支機構備抵呆帳之提列，仍以依所得來源國稅法規定為準，無須與國內部分合併計算提列限額。」亦即排除上述規定於國外分支機構之適用。是以，如依原告之邏輯，我國稅捐稽徵機關對來源所得國稅務機關已核定之所得額，仍得就各個損益項目重新核定，將使我國稅務稽徵自外於國際社會且造成納稅義務人租稅不確定之風險。
⑶蓋應納稅額係以所得額為基礎計算得來，本件原告既以新加
坡稅務機構發給之納稅憑證所載之已納稅額，作為扣抵全部營利事業所得結算應納稅額之依據，基於衡平，自應依同一納稅憑證所載之所得額認定其新加坡分公司之所得，主張所得稅法第3條第2項規定之納稅憑證係作為扣抵全部營利事業所得結算應納稅額之憑證，而非作為境外所得之證明云云，顯不足採。
⑷稽徵實務上，申報所得如為外幣，應以所得年度外幣乘以新
臺幣之平均匯率計算。查所得稅法及相關法令並未明確規範應以平均匯率計算，惟財務會計準則公報第14號「外幣換算之會計處理準則」第13段規定：「……惟實務上為簡便起見，損益科目可按當期加權平均匯率換算，無須逐筆按認列時之匯率換算。」，依首揭規定，本件被告以95年度之平均匯率20.4733計算原告新加坡分公司全年所得額79,442,750元（新加坡幣3,880,310元×95年度之平均匯率20.4733）及營業收入總額4,618,308,493元並無不合。⑸原告主張財政部76年函釋，與本案狀況殊不相同，不得援引
適用乙節，財政部76年函釋雖是解釋國外分支機構備抵呆帳之提列，應否與國內部分合併計算提列限額。惟其意旨在於各國營利事業所得稅損益認列原則未盡相同，其計算方式仍以依所得來源國稅法規定為準。爰本件被告按新加坡國核定通知書所載之全年所得額為計算原告國外所得，核屬有據。⑹改制前行政法院76年判字第1863號判決指出：「……第查本
件永○公司既以沙國稅務機構發給之所得額證明文件所載所得額及已納稅額，作為計算我國納稅額及可扣抵稅額，則扣抵稅額既依所得來源國稅務機構之納稅憑證認定，其所得額自應依同一證明文件認定」。該判決經選入行政法院裁判要旨彙編，要旨載明：「來自中華民國境外之所得，計算其所得額及扣抵稅額時，應依來源國稅務機構之同一證明文件（納稅憑證）認定」。原告稱前揭判決係因當事人係以當地工程收入按定率核定其所得額，方以所得來源國稅務機關之納稅憑證認定其所得額云云，顯斷章取義，核無足採。
⑺綜上，本件原處分、訴願決定均無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴兩造之爭點：所得稅法第3條第2項併入總機構之國外分支
機構所得額應如何認定？①原告主張：系爭所得應為77,762,031元（即新加坡幣3,79
1,347元×95年度之平均匯率20.51）係原告委託本國會計師對新加坡分公司依本國法查核，並於營利事業所得稅申報時亦依法調整，合於所得稅法第3條第2項及查核準則第2條第2項。至於，所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，係作為扣抵應納稅額之憑證，而非作為境外所得之證明。被告未考量所得稅法一致性及課稅合理性原則，自屬未洽。
②被告主張：所得稅法第3條第2項雖然未明確說明境外營
利事業所得應如何計算，但若依該條項全文作體系解釋，即知該規定有意以來源所得國稅務機關之核定，作為國外所得額認定之依據；就國外所得之查核，實務上向採取尊重來源所得國規定之立場。系爭所得應為79,442,750元（新加坡幣3,880,310元×95年度之平均匯率20.4733）；應納稅額係以所得額為基礎計算得來，原告既以新加坡稅務機構發給之納稅憑證所載之已納稅額，作為扣抵應納稅額之依據，基於衡平，自應依同一納稅憑證所載之所得額認定其新加坡分公司之所得。
⑵本案之判準：
⑴所得稅法第3條第2項「營利事業之總機構，在中華民國
境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」為所得稅法第3條第2項所明定。
⑵合併計算「境外所得」，得就「境外繳納之所得稅」在結
算應納稅額中扣抵；只是「境外所得」與「境外繳納之所得稅」是否應採同一標準（所得來源國稅法規定）為準，兩造容有爭執：1.原告稱「境外繳納之所得稅」只能以所得來源國為準，但「境外所得」之核實還是要以本國法為準。而被告稱應採同一標準，均以所得來源國為準。
①既然「境外繳納之所得稅」提出之憑證是所得來源國稅
務機關發給之同一年度納稅憑證，足見，是要以所得來源國稅法規定為計算基準。而如何之所得要繳納相對應之所得稅，是要循同一稅制結構下衡量，自無割裂適用之空間。因此，財政部76年函釋：來自境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵；有關國外分支機構備抵呆帳之提列，仍以依所得來源國稅法規定為準，無須與國內部分合併計算提列限額。合於所得稅法第3條第2項之規範意旨，本院當得援引參酌。
②又「境外所得」與「境外繳納之所得稅」應採同一標準
所得來源國稅法規定為準，建立於必須修有一套完整的稅制結構（也許是本國或所得來源國稅法），才能計算出應納稅額；而計算應納稅額的前提，是先行確認當年度之所得淨額（稅前淨利）。若計算稅前淨利之規範，與計算應納稅額之規範，是不同的稅制（若不同稅制但結構相同，則用何者結果相同，必無爭議），必當發生規範衝突而無法在同一標準下處理爭端，故涉及境外者「所得」與「所納稅額」應採同一標準（所得來源國稅法規定為準）。此改制前行政法院76年度判字第1863號判決「來自中華民國境外之所得，計算其所得額及扣抵稅額時，應依來源國稅務機構之同一證明文件（納稅憑證）認定」，亦足供參。
⑶經參酌財務會計準則公報第14號「外幣換算之會計處理準則
」第13段規定：「損益科目可按當期加權平均匯率換算，無須逐筆按認列時之匯率換算（參本院卷p.52）」，故申報所得如為外幣，應以所得年度外幣乘以新臺幣之平均匯率計算。本件被告以95年度之平均匯率20.4733計算原告新加坡分公司全年所得額79,442,750元（新加坡幣3,880,310元「參見原處分卷p.347」×95年度之平均匯率20.4733「參見原處分卷p.342」）及營業收入總額4,618,308,493元，自屬於法有據。
六、綜上所述，被告所為之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年8月29日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官黃秋鴻
法官陳金圍法官陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年8月29日
書記官鄭聚恩