裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第4791號判決
裁判日期：民國92年11月26日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第四七九一號
原告立旺營造工程有限公司代表人甲○○董事）訴訟代理人乙○○
陳世洋 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人丁○○
丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月十九日台財訴字第○九一○○○○五五一號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：緣原告辦理民國（下同）八十四年度營利事業所得稅結算申報時，虛報
營業成本－薪資費用新台幣（下同）六、一○○、○○○元（下稱系爭薪資），經被告查得經重行核定全年所得額為七、八六五、二三五元，補徵本稅一、五二四、九九九元，並依所得稅法第一百十條第一項，裁處罰鍰一、五二四、九○○元，原告不服，申請復查，經被告以九十年五月十日北區國稅法字第九○○一八六八五號復查決定，維持原核定，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張系爭工人薪資，確有以現金交由工頭負責轉發，有臨時工資表等為證，被告未予詳查，遽以原告列報薪資工人之所得異常，予以剔除，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈依營造業之商場慣例，支付「紮鋼筋」工人之工資，均以現金支付。再遍查稅
法規定，迄無「不得以現金付款」，始得認列成本費用之明文。原告與工頭間之關係係委由工頭鳩工並監工，而工人均要求以現金支付工資，故原告只好自銀行領出現金交由工頭代付工資。按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第七十一條第十款：「支付臨時工資應有簽名或蓋章之收據或名冊為憑。」同條第十一款：「薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資『如』係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。」被告等五區國稅局合編八十三年版國稅查核技術手冊－營利事業所得稅查核實務（營造業及建築業）第二十一頁人工成本⒉「：：：：。支付人工費用則可自工資單、印領清冊扣（免）繳憑單等資料核認，故營造業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據供查核者，免提示施工日報表。」財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函（下稱財政部八十三年函釋）：「：：：；支付人工費用則可自工資單、印領清冊扣（免）繳憑單等資料核認，故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據供查核者，免提示施工日報表。」依上，法令並未明文禁止以現金支付工資。原告既已檢呈經「紮鋼筋」工人親自簽名並按捺指紋之「臨時工資表」、總帳、現金帳及日記帳供核，且被告對於「臨時工資表」之外觀形式已符合查核準則第七十一條第十款及第十一款之規定乙事，從不爭執。故依舉證責任分配之原則及最高法院十八年上字第二八五五號判例意旨：「被告對其反對之主張亦應負證明之責。」，自應推論原告所檢呈之「臨時工資表」為真正，用免增加法令所無之限制。被告如欲否認原告主張之真正性，自應由被告提出積極之反證，要不容被告恣意增加法令所無之限制，違法空言主張不得以現金支付工資，並續而僅以推測之詞，遽推翻原告所提出之本證（即經工人簽名並按捺指紋之「臨時工資表」）。
⒉行政程序法第六條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」被告對
原告帳載以現金支付之工程成本（系爭工資六、一○○、○○○元除外），既均予認定；則為何同係以現金支付之系爭工資，被告竟可但憑臆測，遽恣意否准認列呢？是原處分及訴願決定均顯違「同一事實，應為同一審理。」之平等原則。
⒊商業會計法第十八條第一項：「商業應根據原始憑證，編製記帳憑帳，根據記
帳憑證，登入帳簿。：：：：：。」商業會計法第三十三條：「非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在帳簿表冊作任何記錄。」依上，帳簿記錄之是否真正，應「溯本追源」完全以『原始憑證』之是否真正為惟一之判斷基礎，要不容被告徒以「原告以現金支付工資」為由，遽否認原告所付工資之真正性。況縱帳簿記載有欠完備，亦應「溯本追源」完全以『原始憑證（臨時工資表）』作為調整帳簿記錄之依據，要不得任由被告「倒行逆施」恣意否認『原始憑證（臨時工資表）』之真正性。
⒋最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）六十一年度判字第七○
號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」、七十五年度判字第三○九號判例：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實；惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」。被告初查遽依據「薪資所得異常清單」、「事證分析表」及「談話筆錄」等資料，審理違章成立。惟「薪資所得異常清單」、「事證分析表」均僅屬『推測之詞』，要難濫充為「被告所提出之積極反證」。再者，遍查該談話筆錄，原告代表人甲○○一再主張系爭工資之真正，從未承認虛報工資，更於筆錄之末，「希望被告能將這些可惡的工頭繩之以法。」基上，被告對於系爭工資之事實認定，既因違背證據法則而有錯誤，並根據錯誤之事實，適用法律而為補稅裁罰之處分，是洵有適用法規顯有錯誤之情形。
⒌被告徒以「經查所得人 高朝 等三十人，均被多家營利事業列報鉅額薪資『總額
』之高，顯然超過個人工作能力應得報酬，原告並無從提示支付薪資之相關資金流程及確實僱用之相關佐證資料（任用資料、勞、健保資料等）」為由，草率駁回復查之申請，原告焉能甘服。理由如后：
（一）被告未克盡調查，遽草率空言臆測該等多家營利事業（包括原告）均無一幸免、通通虛報工資，其理安在？又縱然薪資『總額』之高，顯然超過個人工作能力應得報酬，但要不得遽誣指該等工人於原告單家公司所領之單家合理薪資，亦可不分青紅皂白的籠統誤認亦顯然超過個人（於原告單家公司）工作能力應得報酬！被告所指鉅額薪資『總額』之高，究有多高，亦未見說明，更乏證據。又被告所指個人工作能力應得報酬，究以多少為合理，其論斷之依據為何，亦未見說明。是被告之認定事實，顯乏證據，但憑一己偏見之臆測。
（二）被告豈可未克盡調查，遽不分青紅皂白的籠統誤認工頭 黃安全 於一百二十八家（包括原告）營利事業所列報之薪資所得，均無一幸免、通通虛報工資！被告所指工頭黃安全鉅額薪資『總額』，究有多鉅額，亦未見說明，更乏證據。又縱然工頭黃安全薪資『總額』之高，顯然超過個人工作能力應得報酬，但要不得遽誣指該工頭於原告單家公司所領之單家合理薪資，亦可不分青紅皂白的籠統誤認亦顯然超過個人（於原告單家公司）工作能力應得報酬！是被告之認定事實，顯乏證據，但憑一己偏見之臆測。
（三）「商業之支出超過壹佰萬元以上應使用匯票等支付工具。」固為經濟部遲至八十四年十月二十八日，始以商二二二六六七號公告所明示。惟該公告係自公告日起算第三日（即八十四年十月三十日）起始生效力；故本件於八十四年一月一日起，迄八十四年十月二十九日止，均無本公告之適用。又自八十四年十月三十日起，因工人每月工資均未達壹佰萬元以上，故亦無本公告之適用。縱退而言之，如有違反本公告（即商業會計法第九條），亦僅得依商業會計法第七十七條第九款規定，處九萬元以下罰鍰；要不得概持最不利於人民之見解，草率遽此否認『原始憑證（臨時工資表）』之真正性，用免濫用權力，割裂法律之適用，並牴觸商業會計法第十八條第一項：「商業應根據原始憑證，編製記帳憑帳，根據記帳憑證，登入帳簿。：：：：：。」及同法第三十三條：「非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在帳簿表冊作任何記錄。
」之立法目的。
（四）原告依據『原始憑證（臨時工資表）』所製發之扣繳憑單，各收受之工人均毫無異議，更從無向原告提起違反稅捐稽徵法之刑事爭訟。依經驗定則，若工人被虛報鉅額薪資『總額』，則工人必不甘損失，而必對涉嫌虛報薪資之廠商逐一提起刑事訴訟；但本件從無工人對原告提起刑事訴訟，故依常態事實而言，自應認定原告所提『原始憑證（臨時工資表）』之真正性。被告對此有利於原告之事實，均不予採據，是顯然牴觸行政程序法第九條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」及同法第三十六條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」等強行法規定。再依舉證責任分配之原則，主張常態事實者，無庸舉證；主張變態事實者，應負舉證責任。本件被告既空言主張變態事實，則自應由被告提出積極之反證，否則自應為被告不利益之裁判。
（五）鈞院八十九年度訴字第三四一六號判決意旨：「按認定事實適用法律，不得違背經驗定則。」被告等五區國稅局合編八十三年版國稅查核技術手冊－營利事業所得稅查核實務（營造業及建築業）第二十一頁人工成本⒉「：：：：；支付人工費用則可自工資單、印領清冊扣（免）繳憑單等資料核認，故營造業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據供查核者，免提示施工日報表。」及財政部八十三年函釋，依經驗定則，凡「無一定雇主」之「紮鋼筋」臨時工，均係採「銀貨兩訖」之交易方式，故依常態事實而言，原告只須取具稅法規定之有關工資證明即已足，無庸另行贅載任用資料。基上，眾所週知，營造業之「紮鋼筋」工人，均係臨時委由工頭調配之散工，「紮鋼筋」之工程一完成，即各自鳥獸散，從而依營造業之行業特性及常態事實，原告顯不可能提示紮鋼筋工人「確實僱用之相關佐證資料（任用資料、勞、健保資料），且被告等五區國稅局合編八十三年版國稅查核技術手冊－營利事業所得稅查核實務（營造業及建築業）第二十一頁及財政部八十三年函釋，均未要求提示法令所未規定提示之「任用資料、勞、健保資料」；是被告顯然對原告濫為特殊不公平之待遇，更有違『信賴保護原則』。再遍查稅法及商業會計法，均無未檢具「任用資料、勞、健保資料」即不得認列薪資支出（直接人工）之明文。
（六）依經驗定則，凡「無一定雇主」之「紮鋼筋」臨時工，均係採「銀貨兩訖」之交易方式，故依常態事實而言，原告只須取具稅法規定之有關工資證明即已足，無庸另行贅載任用資料。勞工保險條例第六條第一項：
「年滿十五歲以上，六十歲以下之左列勞工，應以其雇主或或所屬團體或所屬機關為投保單位，全部參加勞工保險為被保險人：一、：：：。
二、受僱於僱用五人以上公司、行號之員工。三、：：：：。七、無一定雇主或自營作業而參加職業工會者。八、：：：。」綜上，紮鋼筋之臨時工人及其工頭，既為「無一定雇主」之臨時工，故當然無法以原告為投保單位。再依勞工保險局及中央健康保險局『勞工保險加保申報表、全民健康保險投保（轉入）申報表（本二表為同一張表）』之申請規定，勞工保險及全民健康保險兩者之「投保單位」強制必須相同，是被告要求原告提示「紮鋼筋」之臨時工人及其工頭之「任用資料、勞、健保資料」，顯然誤解法令，強人所不能（法律上之不能），更違法創設法令所無之限制。
⒍縱退而言之，姑認有錯誤取得工資憑證情事，原告就工人之工作人數、工作天
數、施工進度及施工品質均已克盡監督施工之責；並於工頭支付工資時，再克盡監督付款之責（即監督工人親自簽名、按捺指紋，及按實領薪等事；工人若做工拿不到錢，則必來找原告麻煩），故依司法院釋字第二七五號解釋，原告既無任何過失，自應免予裁處罰鍰。
⒎工人於以後年度來向原告借錢，並出具借據給原告，正足資證明原告並無假借
工人人頭虛報工資情事，各工人之工資如何計算，事涉各別工人之工作能力及工頭之整體考量，如工頭與全體工人間已達成合意，且各工人亦均按捺指紋出具工資收據，自應推定為真正。
⒏原告與工頭間法律關係之外觀形式，雖係委由工頭鳩工並監工。但就交易之經
濟實質而言，則係屬承攬關係。依被告訴願答辯卷乙宗第一九五頁「違章事實：二、查核情形（一）」所述：原告在發包工程給工頭時，帶工頭到工地現場估價和寫簡易的估價單，並口頭約定工程總價款（按常理工程總價款必為整數，而絕無尾數）和工程完工期間，由工頭負責施工、完工和調配工人，工頭平均約一個月向原告請款一次，原告按工程進度以現金支付，再由工頭將工資轉發給工人，黃安全當年度向原告請款之金額和提供給原告的工資表相當，由此觀之，原告與黃安全帶來的工人之間並無直接僱傭關係，原告既未管理工人亦不過問工資發放情形，此工頭應屬營業稅法第三條第二項所稱「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者：：：」之營業人，應依同法暨相關法規辦理營業登記，是以原告與黃安全之交易實質應屬承攬關係，並應取得承攬之工頭所書之收據或統一發票，：：：。從而，工頭就其所收工程總價款（按常理工程總價款必為整數，而絕無尾數），以整數均額分配（即每人每月定額工資）給各工人出具工資收據，以湊足與該工頭所收工程總價款同額之工資收據總額，俾提供原告報銷人工成本，此乃營造業之常態事實。被告等五區國稅局合編八十三年版國稅查核技術手冊－營利事業所得稅查核實務（營造業及建築業）第二十一頁：（二）人工成本⒈亦明載：「營造業支付人工成本，：：：：。八十二年度以前案件對未取得憑證時，按各工程別計算，以百分之二十五之工資比例標準認定，但仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。：：：：。」稅捐稽徵法第四十四條：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」行政程序法第九條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」基上，因本件確有支付人工成本情事，故如被告認為工程總價款應取得工資收據，則原告業已克盡舉證之責。但如被告認為工程總價款應取得承攬統一發票或收據，則被告仍應准認列系爭人工成本，惟僅應就系爭工程款（即經查明認定之總額）之應取得「承攬統一發票或收據」但取得「工資收據」乙事，另依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰而已，要不得任由被告概持最不利於人民之見解。
⒐被告於原查時，業已充分審核而無爭議，更未按同業利潤標準核定原告所得額
。故足證原告八十四年度帳簿憑證確具完備性！㈡被告主張：
⒈原告八十四年度營利事業所得稅結算申報案，原經被告核定課稅所得額為一、
七六五、二三五元（第一次核定），嗣因經據財政部財稅資料中心異常薪資查核清單、事証分析表、談話筆錄及工作證明等相關資料查核結果，所得人高朝等三十人均被多家營利事業列報鉅額薪資所得，薪資所得總額之高，顯然超過個人工作能力應得報酬，有悖於常情，且其中 林宜琳 等多人係台北市政府警察局大同分局查獲「 王澄木 」涉嫌收購他人身分證以販賣圖利集團中之人頭，另有 翁朴祥 等三人係法務部調查局航業海員調查處通報係為「 楊文靜 等確以販售知情人頭予廠商作不實工資幫助他人逃漏稅集團」之成員。又查 林培清 等二十一人於被告談話筆錄及就業情形說明書稱未有受僱原告或提出檢舉等，且被申報薪資所得高達六百萬至二千餘萬元，有就業情形說明書、談話筆錄及異常薪資查核清單等相關事證可稽，原告虛報無僱傭關係高朝等三十人薪資費用計六、一○○、○○○元，致匿報所得額，被告乃將虛增之（直接人工）薪資自營業成本中剔除，重行核定全年所得額為七、八六五、二三五元，並據以核定補徵本稅一、五二四、九九九元，並依所得稅法第一百十條第一項，裁處罰鍰一、五二四、九○○元。
⒉本期原告在營業成本項下列報直接人工二七、四一三、○○○元，原告主張，
紮鋼筋工程係委由領班黃安全承包，且直接人工於工程完工後即解散，流動工人之素行原告無法管束，復查時經通知原告提示當年度支付薪資之流程及相關之帳簿文據憑核，原告僅提示當年度總帳、現金帳、日記帳及臨時工資表等帳證供核，經查對現金簿之現金收入與支出，收入均為股東往來（借與）及預收工程款，而查預收工程款金額龐大有數十萬及數百萬元等，以現金收入不符一般商業交易習慣，自難證明原告確有支付系爭薪資（直接人工）之事實，且經查所得人高朝等三十人均被多家營利事業列報鉅額薪資所得，薪資所得總額之高，顯然超過個人工作能力應得報酬，而原告所述轉發薪資之工頭黃安全亦被一百二十八家營利事業列報鉅額薪資所得，是本件原告並無從提示支付薪資之相關資金流程及確實僱用之相關佐證資料（任用資料、勞、健保資料等）供核，揆諸最高行政法院三十六年度判字第十六號判例意旨「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，要難認其主張有理由，是依所得稅法第八十三條第一項規定，原核定應予維持。
⒊本件訴願時，原告提示合作金庫帳號0000000000000存摺影本及
臺灣臺北地方法院檢察署不起訴處分書供核，經查其存摺影本僅記載支付方式係轉帳支出，與原告主張係每月提領現金發放工資不符，亦無法證明原告確有支付工資之事實，另原告仍未提供確實僱用之相關佐證資料（任用資料、勞、健保資料等），要難認其主張有理由，是依規定原核定仍請予維持。至於原告提供台灣台北地方法院檢察署不起訴處分書乙節，依據最高行政法院七十五年判字第三○九號判例「行政罰與刑罰構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」，本件原告之負責人刑事責任雖在台灣台北地方法院檢察署不起訴處分書，惟刑事案件與行政處分所具法律不同，作用各異，依法尚難免除其應申報納稅之法定義務，是原告所稱尚難執為本件得免處罰之論據，且該案告訴人為 李貴四 ，其並非薪資異常三十人之一，其不起訴處分書與本件無關，併予陳明。
理由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、
文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，最高行政法院六十一年度判字第一九八號判例可資參照。
次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
本件原告辦理八十四年度營利事業所得稅結算申報時，虛報營業成本─薪資費用六
、一○○、○○○元，經被告查得經重行核定全年所得額為七、八六五、二三五元，補徵本稅一、五二四、九九九元，並裁處罰鍰一、五二四、九○○元，原告不服，申請復查，提起訴願，遞遭決定駁回，復起訴主張系爭工人薪資，原告確以現金交由工頭負責轉發，有臨時工資表等為證，被告未予詳查，遽以原告列報薪資工人之所得異常，予以剔除，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告係經營工程營造等業務，八十四年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核
定課稅所得額為一、七六五、二三五元，嗣被告依財政部「營利事業虛報薪資專案查核作業計劃」，財政部財稅資料中心選定綜合所得稅同一納稅戶被多家廠商填報鉅額薪資所得之異常欠稅案件之資料，查得原告以不實憑證虛報高朝等三十人營業成本即薪資費用計六、一００、０００元，致匿報所得額六、一００、０００元，此有違章案件簽報單、薪資所得核定清單等分別附八十三年、八十四年之原處分卷可稽，違章漏稅之事證明確，被告乃重行核定全年所得額為七、八六五、二三五元，補徵本稅一、五二四、九九九元，並按所漏稅額處一倍罰鍰一、五二四、九００元（計至百元止），揆諸首揭規定，自無不合。
至於原告訴稱：系爭紮鋼筋之工人薪資，每月確有以現金交由工頭黃安全負責轉發
，工頭並出具切結書證明確有轉發工資等語，惟查原告並未能具體證明其每月提領現金經工頭發放工資之證明，亦未能確實提出僱用高朝等三十人之相關資料，且高朝等三十人均被多家營利事業列報鉅額薪資，有違常情，又原告被核定八十三年虛報 李金標 等二十七人薪資、八十四年虛報高朝等三十人薪資，經本院八十三、八十四年度各通知三人做證，結果僅八十三年之翁朴祥到庭證稱：伊從小因小兒麻痺行動不便，未曾受人僱用，亦未受原告僱用，經記明筆錄在卷可憑，而翁朴祥八十三年卻被數十家營利事業列報薪資，其中原告列報二十萬元，有翁朴祥之八十三年度綜合所得稅核定通知書在卷可資佐證，足證原告主張其有僱用高朝等三十人紮鋼筋，顯與卷內資料及上開說明不符，洵不足採。
又原告訴稱：訴外人李貴四曾對原告之代表人甲○○提出告訴虛報薪資，違反稅捐
稽徵法案件，業經台灣台北地方法院檢察署檢察官以八十八年偵字第二二七二七號不起訴處分在案，足證原告未虛報薪資漏稅乙節。惟查上開告訴人李貴四，並非本件原告列報薪資異常高朝等三十人中之任何一人，該不起訴處分與本件無關，況行政罰與刑罰之構成要件不同，故原告尚難以上開不起訴處分書執為本件對其有利之論據，此部分原告主張，亦不足採。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年十一月二十六日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官胡方新法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年十一月二十七日
書記官姚國華