裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第2425號判決
裁判日期：民國100年09月15日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2425號100年9月1日辯論終結原告中華航空股份有限公司代表人 張家祝 （董事長）訴訟代理人 袁金蘭 會計師
張憲瑋 律師 林瑞彬 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 （局長）訴訟代理人 鄭錦凰 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月8日台財訴字第09913017300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時，其代表人為 魏幸雄 ，嗣變更為張家祝；被告之代表人為 凌忠媛 ，嗣變更為陳金鑑，並分別由張家祝、陳金鑑承受訴訟，有渠等提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報「依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額」（下稱境外所得可扣抵稅額）39,356,350元、人才培訓支出553,241,447元及其可抵減稅額194,885,563元、本年度抵減稅額501,223,
260元，嗣更正增列本年度抵減稅額203,263,188元，經被告分別核定為13,587,436元、0元及0元、201,258,834元，應補稅額325,733,340元；92年度未分配盈餘申報，列報「其他經財政部核准之項目」0元、未分配盈餘5,433,735,550元、本年度抵減稅額543,373,555元，嗣更正增列「其他經財政部核准之項目」4,437,627,412元，並同額減列未分配盈餘，經被告分別核定為0元、5,433,735,550元及543,373,555元，應補稅額0元。原告不服，申請復查，又分別更正增列境外所得可扣抵稅額26,409,271元及14,797,063元，申經被告復查決定，93年度營利事業所得稅部分：追認境外所得可扣抵稅額64,198,481元、人才培訓支出245,888,327元及其可抵減稅額73,766,498元、本年度准予抵減稅額320,789,543元；92年度未分配盈餘部分：復查駁回。原告對92年度未分配盈餘仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、原告主張：㈠本件之法制背景暨客觀事實基礎：兩稅合一於87年開始施
行後，原告於兩稅合一實施前（自78年至86年度）之折舊財稅差異計4,437,627,412元，所造成92年未分配盈餘稅須額外多繳納稅款之情事：
⒈自87年起，所得稅法制改採「二稅合一」之制度，容許
自營利事業取得營利所得之股東，可以用該營利事業繳納之營利事業所得稅來抵繳其應納稅款；惟實施二稅合一之結果，一方面立即帶來稅收之減少，但另一方面「營利事業藉保留盈餘來規避股東或社員在個人綜合所得稅上之稅負」之誘因卻仍然存在，並未因「二稅合一」制度之實施而減低或消滅。而原所得稅法第76條之1所規定「強制歸戶」制度，是以擬制之手段直接壓迫股東或社員（即用設算所得來強制股東或社員繳稅），而間接迫使營利事業將盈餘吐出，其「目的手段之相當性」實值非議（換言之，即強迫大多數之自然人，讓該等多數之自然人去要求少數營利事業把盈餘分配出來，從使用手段的效率來說，直接強迫的對象遠多於間接強迫的對象，並不符合「稽徵經濟原則」之要求。）是以，在此法制背景下，始有所得稅法第66條之9之制定，對保留未分配盈餘之營利事業，就其稅後盈餘再課徵百分之十的特別營利事業所得稅，一方面維持在實施「二稅合一」制度以後，從稅捐而來的財政收入水準，一方面也在代替原來所得稅法第76條之1之規範功能。
⒉經查，本件原告係向自78年起向民航局承租航機，符合
融資租賃之條件（即租賃條件符合營利事業所得稅查核準則第36條之2規定條件之一者：租賃期間屆滿時財產所有權無條件移轉承租人、承租人享有優惠承購權、租賃期間達法定耐用年數四分之三以上者或租賃開始時按各期租金及優惠承購價格計算之現值總額達該財產帳面價值90%以上者。）而須於財務會計與申報營利事業所得稅時採用融資租賃處理方式，亦即，須將承租之資產視為取得自身資產入帳，並按期提列折舊；而財務會計上採用之折舊方法為平均法，申報營利事業所得稅時，係報經被告核准後（鈞院卷第73頁，原證2）採用定率遞減法。惟於92年時因民航局擬取回該航機公開招標，是以該資產於當年度即不符合融資租賃條件，而應改按營業租賃處理，是以原告於92年度將該資產之淨額及相關融資租賃科目加以沖轉，惟因該資產淨值（即資產成本減除累計折舊後之淨額）於財務會計上及稅務申報上有所差異（稅務上之淨值小於財務會計上之淨值5,015,647,689元），該差異於92年度申報營利事業所得稅時一次反映而調增原告之課稅所得5,015,647,689元，並須計入原告加徵10%稅款之未分配盈餘。
⒊而因92年度時該承租資產淨值之財稅差異5,015,647,68
9元，代表過去各年度稅務申報時所列報之折舊費用金額高於財務會計折舊金額之合計數，既過去年度於稅上列報較多折舊費用，92年就該差異數一次調增原告之課稅所得，整體營利事業所得稅與財務會計間之差異將於92年完全消弭，亦即各年度對於課稅所得之有利及不利影響總和為相等，原告之前年度因採定率餘額遞減法所可能享受到之租稅利益已於繳納92年營利事業所得稅後完全被抵銷，故就營利事業所得稅角度而言並未有任何不公，此即為所有財稅間暫時性差異之情形。惟兩稅合一制自87年開始施行後，營利事業除營利事業所得稅外，尚須就87年度及以後各年度之未分配盈餘，逐年申報並繳納未分配盈餘稅，而行為時未分配盈餘稅係以課稅所得為計算起點，由於87至91年度原告所申報之未分配盈餘稅，已因87至91年各年度之課稅所得低於財務會計所得而使原告獲得較低未分配盈餘稅之好處，故其於92年度造成原告須繳納較多之未分配盈餘稅，尚屬衡平，惟就87年以前（即78年至86年）各年度之折舊財稅差異計4,437,627,412元，所造成92年未分配盈餘稅須額外多繳納稅款部分，對原告尚有不公，在此陳明。
㈡按所得稅法66條之9之立法意旨，原告應將該87年度以前
之財稅差異數列為92年度未分配盈餘之減項，被告卻以非為稅法列舉之範疇為由，使原告對於商業會計法上不存在且亦無從分配之盈餘，憑空負擔10%未分配盈餘稅，對原告至為不公：
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，
應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。」為行為時所得稅法第66條之9第1項前段所明定。次按其立法理由指明：「由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25%，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40%，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，爰於第
1項明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。」（鈞院卷第76頁，原證
3），由此可知立法者所擬加徵未分配盈餘稅者，應僅針對於可分配而未分配之盈餘，合先敘明。
⒉次按行為時所得稅法第66條之9之規定，係先以稽徵機
關核定之課稅所得額為計算起點，以該課稅所得額加回不課稅或免稅之所得，並減除各項無法分配項目，藉以還原「實際可供分配之盈餘」，再減除各項已分配之項目或依法指撥之項目。為避免列舉規定無法預見而遺漏之情事，法條乃例示9款情形，復於第10款規定「其他經財政部核准之項目」之概括立法；而此等經財政部核准之項目概不出脫還原「實際可供分配之盈餘」之本質，以避免虛盈實稅、並力求「實際可供分配之盈餘」之計算能趨近以財務會計所得為基礎，蓋財務會計之盈餘方為營利事業決議盈餘分配之基礎，換言之，財務會計盈餘始為營利事業依公司法得予分配之盈餘。
⒊經查，原告係依據商業會計法及財務會計準則公報計算
各年度之財務報表損益情形，並就此計算結果決算各年度財務報表金額並據以擬定盈餘分配案送交股東會決議。是以，對原告課徵未分配盈餘稅時，自應以原告依法得分配卻未予分配之盈餘加以課徵之；至於課稅所得額係為依稅法規定而計算，其既非分配盈餘予股東所據之基礎，不能表彰原告依商業會計法計算而得之實際盈餘分配能力，故稅務機關原則上應就該等差異數透過所得稅法第66條之9第10款加以調整，以使未分配盈餘稅課徵之稅基，能切實反映營利事業之盈餘分配能力。再者，本案中由於該等資產自78年度起即投入使用且由原告逐年提列折舊，其早於兩稅合一制開始實行（87年）有
8年之久，是以，該等自78年至86年度所造成之資產累計折舊差異，於78年至86年度並未有課徵未分配盈餘稅問題，卻於92年度一次增加原告之未分配盈餘稅，實不合理。故倘於計算原告92年度未分配盈餘時，未准其自92年度課稅所得中減除自78年至86年度財稅間之該等航機累計折舊差異數，則顯已虛增該年度未分配盈餘數並高估原告當年度之盈餘分配能力，使得原告必須就「不存在而無從分配之盈餘」負擔未分配盈餘稅，顯與所得稅法第66條之9就「實際可供分配之盈餘」課10%稅款之意旨相違背。豈料，訴願決定中竟謂：「查系爭4,437,627,412元係原告與民航局因中止飛機之資本租賃租約，迴轉86年度以前稅務申報採定率遞減法，而財務會計採平均法提列折舊之累計差異數，核其性質非屬前揭查核準則所列舉之範疇，自無該規定之適用，從而被告否准列為未分配盈餘之減項，核定『其他經財政部核准之項目』0元及未分配盈餘5,433,735,550元，並無不合。」，故鈞院實應考量並准許原告於計算92年度未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第10款之規定，自課稅所得額下減除78年至86年度該等航機資產之累計折舊差異數。
⒋又按最高行政法院93年判字第1348號判決及94年判字第
254號判決意旨，原告因民航局突然決定收回航機，致原告原採用融資租賃進行航機之會計處理，因不再符合融資租賃條件而必須於系爭92年度進行回沖調整，而又因該航機歷年來在財務會計與稅務申報上所採用之折舊方式不同，以致於過去歷年來折舊之財稅差異金額，就必須一次性的反應在系爭年度原告之所得稅申報上形成一課稅所得之加項，原告就該課稅所得之加項所造成之營利事業所得稅本稅之影響並未有無任何不服，惟在未分配盈餘稅方面，因該課稅所得之加項並非原告系爭年度可分配之盈餘，強要原告將該調整項目亦納入未分配盈餘稅課徵之基礎，對原告實屬不公，亦顯違反前揭判決所揭櫫之所得稅法第66條之9應針對「實際可供分配之盈餘」課徵未分配盈餘稅之意旨；簡單舉例而言，被告此等核定無異於要求一依公司法決算後當年度只有
100元盈餘可依法分配之公司，卻要以120元為基礎對該營利事業課徵未分配盈餘稅，荒謬的是，即使該營利事業欲分配120元予股東亦絕無可能，因其依法可分配之盈餘就只有100元（另外那20元只是報稅時額外計算出來的課稅所得調整數，並非可分配之財務會計盈餘），被告此等對營利事業「事實上不存在且無可能分配之盈餘」強課未分配盈餘稅之作法，實為荒謬，而顯與所得稅法第66條之9就「實際可供分配之盈餘」課10%稅款之意旨相悖。
⒌系爭78年至86年度所造成之資產累計折舊差異，於78年
至86年並未有課徵未分配盈餘稅問題，卻於92年度調整而一次增加原告之未分配盈餘稅課徵基礎，實不合理，被告卻強認原告92年度未分配盈餘稅課稅基礎應包含該78年至86年部分之調整數，等於創造出所謂「虛擬之未分配盈餘」而要求原告納稅，而在營利事業沒有盈餘可供分配的情況下仍需假設其有盈餘而課徵未分配盈餘稅，已與所得稅法制度下歷來最基本針對實際盈餘課稅之原理完全相左，被告顯未察如此謬誤，而稱原告之主張核無足採，顯非適法，對原告至為不公。
㈢所得稅法第66條之9條文已於95年5月30日經立法者修正
公布，即可證明行為時法令之意旨應為「完全以財務會計盈餘（即真實之盈餘分配能力）計算未分配盈餘稅」，而被告為正確核課稅捐，實無否准此項財稅差異數列為減項之法理基礎：
⒈按行為時所得稅法第66條之9規定，雖已藉由該條第10
款授權財政部核准之概括條款，然囿於法條規定之文字及財政部實際已核准之項目之限制，對於如何求得正確得分配卻未予分配之盈餘，仍有諸多未盡之處，而仍無法完全與立法目的相符，故引起營利事業與稅務機關間之諸多爭訟。是以，95年5月30日修正公布之所得稅法第66條之9第2項即明訂「未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」，其修法理由為「使加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘」（鈞院卷第77頁，原證4），亦即本次修法目的即為符合未分配盈餘稅之立法目的，由此可知應加徵10%稅款之未分配盈餘之計算，已由「以稽徵機關核定之課稅所得額為計算出發基礎，再加回不課稅及免稅之所得，並列示減除各種無法分配之項目，藉以還原實際可供分配之盈餘，再予減除各項已分配項目及指撥項目」之方式，變更為「直接以財務會計所得為起算點，減除各項已分配項目及指撥項目」之方式。而該所得稅法第66條之9之修正明訂依商業會計法計算未分配盈餘，其目的即在於修正舊法之立法上之缺陷，以確實達成原本舊法即欲達成之以實際盈餘分配能力作為計算未分配盈餘稅基之合憲立法目的。惟舊法之立法架構雖不及新法明確，但於解釋及適用上仍應本於前揭合憲性解釋之結論，使舊法以實際會計所得作為計算未分配盈餘之基礎之合憲立法目的得以落實。
⒉惟訴願決定書謬以：「按首揭所得稅法於95年5月30日
修正時於第126條明定自公布日施行，本件係屬92年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅案件，自無適用之餘地，原告容有誤解。」為由，認為原告無適用之餘地，然查本件於實際之法令適用上，因行為時所得稅法第66條之9條文之列舉式規定確有疏漏之處，其條文內亦留有財政部就該等疏漏以同條第2項第10款規定予以概括式彌補之空間，而此款規定即便於本次修法後仍持續存在，亦顯示為正確計算未分配盈餘之金額，財政部自始即應依其職權就該條條文所未盡之部分予以補充，以正確計算各營利事業所應負擔之未分配盈餘稅。換言之，無論係修法前或修法後，所得稅法第66條之9之新舊條文於實質上所欲達成之目的並無不同，皆係為還原「實際可供分配之盈餘」之本質，避免虛盈實稅，並力求其計算能以實際財務會計所得為基礎，故此等條文變更乃為正本清源，藉由新的計算程序來達成既有規定本意欲達成，卻在無一定標準下限制前揭第10款規定之使用，致無法達成稅法所希冀之結果；是以，在系爭條文修正並非對未分配盈餘稅之政策為實體改變，而僅對計算稅基金額之程序為更明確闡釋下，鈞院實應同意原告之更正申報92年度未分配盈餘所列計之該等減項，以減輕原告稅法上之未分配盈餘依法已無法再行分配卻遭加徵未分配盈餘稅之不合理現象，方能符合所得稅法課徵未分配盈餘稅之基本精神。
㈣按司法院釋字第420號解釋所揭「實質課稅之公平原則」
及財政部97年4月30日台財稅第00000000000號函之精神，訴願決定僅泛指97年令釋與本件之情形有間云云，並未闡明理由，顯有違背行政程序法第5條及第43條之謬誤：
⒈查財政部97年4月30日台財稅第00000000000號函釋所規
定之情況為：營利事業從事廢棄物清除及處理業務者，財務會計上係逐年攤提土地成本及掩埋場復育費用，但該等財務會計上之費用在營利事業申報營利事業所得稅時並不得列為費用，而須俟營利事業將土地出售或實際支付復育費用時，於稅務申報上始得列為費用，也就是說此等財稅之時間性差異（或稱暫時性差異），要等到營利事業出售土地或實際支付復育費用時，方得迴轉而弭平之。而考慮到該等時間性差異時間往往長達十數年，加以94年以後未分配盈餘稅計算基礎已由課稅所得改為商業會計法之所得，導致營利事業在93年以前，由於未分配盈餘稅係以課稅所得為計算基礎，而93年以前之課稅所得項下並未能減除該等費用，以致於須負擔較多之未分配盈餘稅，而94年以後，未分配盈餘稅改以商業會計法盈餘為計算基礎，而在營利事業出售土地或實際支付復育費用時，雖課稅所得項下得減除較財務會計上為大之費用，但因未分配盈餘稅基已改為以財務會計盈餘為基礎，致營利事業仍無法在該等財稅差異迴轉時，就以前年度已繳納較多未分配盈餘稅部分，享有繳納較少未分配盈餘稅之好處，亦即就未分配盈餘方面已產生了實質之永久差異，故財政部乃准許營利事業於93年以前得就該等攤提費用於計算應加徵稅額之未分配盈餘時得列為減項。
⒉揆諸本件，原告所涉財務會計上與稅務申報時所採用折
舊方式不同，亦為時間性差異因素，而本件時間性差異自78年至92年亦長達14年之久，且其中有8年（78年至86年部分）係在兩稅合一制實行前，亦即該8年之時間性差異係屬尚未課徵未分配盈餘稅時期所存在，也就是該8年間原告並未因該等財稅差異而享有繳納較少未分配盈餘稅之好處，然而該部分卻在92年度一次迴轉而增加原告92年度之未分配盈餘稅，如不准減列則將形成永久性差異，造成實際上不可由原告分配卻遭加徵10%未分配盈餘稅，其與97年4月30日台財稅第00000000000號函釋所擬矯正之情形及擬達成之衡平目的相同，是自應准原告於計算92年度應加徵10%稅款之未分配盈餘時扣除。申言之，依據97年4月30日台財稅第00000000000號函釋，係屬於財務會計與稅務上之時間性差異，如後有因故變更為未分配盈餘稅上之永久差異，情況自應予以考量而准其自變革前或變革後之未分配盈餘項下減除，故財稅差異可否自未分配盈餘項下減除，並非應僅從其形式上是否屬於暫時性差異加以觀察判斷，而應依據經濟實質判斷其是否已因故產生永久差異之結果，依據此一函釋規範之意旨。
⒊詎料，訴願決定第6頁竟僅以財務會計採平均法提列折
舊之累計差異數之情形有間云云之寥寥數語帶過，即認該97年4月30日台財稅第00000000000號函釋無參考援引之餘地，而並未具體闡明理由告知原告97年4月30日台財稅第00000000000號函釋與本件之情事不同之處，實有違背行政程序法第5條及第43條之違法；另原告就該航機自78年至86年之財稅折舊差異數，既於經濟實質上已造成未分配盈餘稅上之永久差異，依據未分配盈餘稅設置之立法目的，即不應將其擬制為有虛擬之未分配盈餘可供選擇分配或不分配，因此鈞院應可比照適用此一97年4月30日台財稅第00000000000號函釋，將本件系爭財稅差異數自未分配盈餘項下減除，否則即與實質課稅原則及97年4月30日台財稅第00000000000號函釋意旨皆有所違。
㈤原告向民航局承租航機而於92年度由融資租賃變更為營業
租賃之情事實屬不可抗力之因素，並非原告所得控制或選擇，懇請將本件原處分及訴願決定撤銷：
⒈由前述客觀事實基礎可知，原告之所以會產生該等92年
度未分配盈餘稅爭議，主要係因原告自78年向民航局承租航機以來，依其與民航局之租賃條件及預期會持續承租之情況，原應採用融資租賃之處理方式，已如前述。然而，民航局卻於92年度擬收回航機公開標售，使得原告不得不於92年度改採營業租賃處理，而該等處理方式之轉變使得該航機自78年以來於財稅上採用不同折舊方式之差異一次反映於92年度課稅所得，方導致增加原告92年度應加徵稅款之未分配盈餘之結果。惟原告自77年起，即業已取得被告核准，於申報營利事業所得稅時採用與財務會計不同之折舊方法，而當時原告自無可能預期92年度民航局將會突然收回航機一事，而92年度民航局擬收回航機亦屬無可由原告所預期之因素，故該等航機於92年度須轉變為營業租賃方式處理並將財稅折舊差異所造成之資產淨值差額一次反映於課稅所得，完全非可歸責於原告，亦非原告所得控制者，是以，鈞院自應考量本件之特殊性，按所得稅法第66條之9准許原告得於92年度未分配盈餘稅計算時，扣除該等不可抗力事件所造成之原告無從分配卻使未分配盈餘稅基增加部分，方屬公平合理。
⒉原告係因民航局突然收回航機此一不可抗力且完全無法
由原告所控制之事件發生，而須於系爭年度一次性的將原以融資租賃處理而產生於帳上之「租賃資產」及其「累計折舊」與「應付租賃款」沖銷，差額因營利事業所得稅係採分年申報制，故不得不作為當期損益。然而原告所爭執不應計入當年度未分配盈餘稅課稅基礎者，並非財務會計上沖銷「租賃資產」及其「累計折舊」與「應付租賃款」時所產生之差額，而係「該差額在報稅時所額外增生的部分，其成因屬78至86年者」。也就是說，被告所稱應作為營利事業所得稅稅基之「差額」，與原告所爭議是否應作為92年度未分配盈餘稅課徵基礎之「差額」，兩者並非相同，原告所稱之「差額」實係被告所稱「差額」之「財稅差異數」中屬86年以前部分，被告全然誤解混淆原告所指之差額為何，並以原告非爭議部分之權責發生年度，作為認定原告爭議部分是否應放入系爭年度未分配盈餘稅課徵基礎之判斷標準，其邏輯顯然錯謬，違反論理法則至灼而無可採。
⒊換言之，原告認為不應放入92年度未分配盈餘稅課徵基
礎者，係原告於當年度財務會計上「沖銷融資租賃相關科目所產生之差額」之「稅上額外增生部分，且成因屬86年以前者」，因該稅上增生部分實質上類似稅務上之「前期損益調整」，且並非原告系爭年度可供分配之盈餘至灼（縱原告想分配也無該部分盈餘可供分配），是以倘強認該額外增生部分且成因屬86年以前者必須納入原告92年度未分配盈餘稅之課稅基礎，顯然強求納稅義務人須分配實際上不存在之盈餘，否則即對其課徵未分配盈餘稅，顯違反所得稅法第66條之9就實際可供分配之盈餘課徵未分配盈餘稅之意旨。
㈥依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，財政部係可於
事前發布法規命令、行政規則，或是事後以行政處分方式為之，法律並無限制，惟被告及訴願決定竟未予考量本件之情事仍否准原告之將該等財稅差異列為未分配盈餘之減項，顯非適法：
⒈按司法院大法官釋字第367號解釋意旨，財政部得依所
得稅法第66條之9第2項第10款之授權，核准該條未列舉明示之項目得予扣除，以符合該條「還原營利事業實際可供分配盈餘」之立法本旨。惟核准之方式，法律並無限制，故以事前透過財政部發布解釋函令，或是制定機關內部統一見解之行政規則，或是對於未曾慮及之財稅差異類型，事後以行政處分方式予以承認，使行政處分合法妥當，均屬符合法律規範之方式。而訴願決定亦為行政處分之一種，對於個案之特殊情形、及先前解釋函令或行政規則所遺漏之正當合理財稅差異情事，財政部得予以參酌其合於「還原實際可供分配盈餘」之立法精神而准予扣除，其扣除之法律依據即是所得稅法第66條之9第10款「其他財政部核准之項目」。是以，謹請鈞院撤銷將原處分及訴願決定，准原告得將該航機87年以前之財稅差異數於92年調增課稅所得部分，列為92年度未分配盈餘稅計算時之減項，以維原告之合法權益。⒉次按鈞院92年度訴字第2018號判決意旨，係得依據同條
項第10款之規定對於未分配盈餘之計算方式加以調整，以使得未分配盈餘之核定數能與營利事業確實可分配而未分配盈餘數（亦即財務會計之認列結果）相當，方為正確課徵未分配盈餘稅之方式。是以，鈞院自應考量本件之特殊性，命被告依據母法第2項第10款之規定核准此項減除項目後再行核定本件，方為正辦。
㈦依據量能課稅原則及所得稅法第66條之9規範意旨，原告
對於系爭財稅差異數並無實際分配能力，原處分及訴願決定應予廢棄：
⒈按按鈞院92年度訴字第2018號判決意旨，亦認為行為時
之未分配盈餘稅制未全面考慮到所有暫時性差異及永久性差異等財稅差異項目，已有所欠缺而非妥適，且在計算應課徵10%稅款之未分配盈餘時，仍應本持租稅課徵之基本原理「量能課稅原則」，以營利事業真正可供分配之盈餘進行計算，以免未能正確衡量營利事業可分配卻不分配盈餘之情形。
⒉是以，本件中既然因民航局擬收回航機而致原告須於92
年度將原採融資租賃所入帳之航機資產等相關科目予以沖轉，故財務會計與稅務申報上折舊方法不同所產生之差異數，必須於92年度一次反映而調增原告之課稅所得，而此一課稅所得調增數又成為原告應課徵10%稅款之未分配盈餘稅基，而此一財稅差異數中屬87年以前（78至86年）部分實非屬實際上存在而得由原告經股東會決議予以分配部分，原告顯平白須額外承擔此部分之未分配盈餘稅，即有違背量能課稅原則，亦與前揭法院判決之意旨不符，原處分及訴願決定自無可採而應予廢棄。㈧現行租稅法令亦有法律不溯及既往原則之體現，是縱認仍
應將該非為可供分配盈餘之課稅所得調整數，納入未分配盈餘稅之課徵基礎，亦絕不應將兩稅合一實施前之折舊財稅差異所造成之系爭年度調整數予以納入，否則無異溯及未分配盈餘稅實施前對原告課稅：
⒈惟按法律以不溯及既往原則，即法律不應溯及適用於該
法律變更或生效前業已終結之事實或法律關係，乃基於法治國法律安定性之要求及信賴保護之原則，合先敘明。現行所得稅法令中亦有法律不溯及既往原則之體現，舉例而言，於95年度開始實施之「所得基本稅額條例」，該條例中有關納稅義務人應計入個人基本所得額之非中華民國來源所得及香港澳門來源所得（下稱海外所得）規定自99年1月1日開始，准許境外基金受益憑證，以及境外上市或未上市有價證券之原始購入成本低於98年12月31日之淨值或收盤價者，得以該日之淨值或收盤價作為申購成本（鈞院卷第161頁，原證8，非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點第11點參照）。是以，政府在開始實施海外所得課稅之政策前，即納稅義務人自申購日起至98年底止之所得增益，即基於法律不溯及既往之精神採取不予課稅之做法。另查所得稅法第24條第2項於98年4月22日修正（鈞院卷第165頁，原證9），規定營利事業持有短期票券者，自99年1月1日起應由分離課稅改為併計營利事業所得課稅，該條文係以短期票券之「發票日」是否在99年1月1日之後作為適用新舊課稅方式（舊課稅方式：分離課稅；新課稅方式：併計營利事業所得課稅）之區分點，亦即發票日在99年1月1日之前者仍應適用舊制課稅，發票日在99年1月1日之後者始適用新制課稅，保護舊法之下據以發行短期票券及投資短期票券之營利事業之信賴，此亦為信賴保護及不溯既往之顯然例證。
⒉同理，被告認本件仍應將年度可分配盈餘之民航局收回
航機所造成之課稅所得調整增加數歸屬於78年至86年部分，納入92年度未分配盈餘稅之課徵基礎，無異溯及既往地對法律實施前之稅基作為計算法律實施才開始徵收之稅捐，計算基礎顯違反信賴保護原則及法律不溯及既往原則。
⒊按實體法上有關權利義務效力之規定，均有「法律不溯
及既往」基本原則之適用，中央法規標準法第14條之規定可資參照。又該原則係保障人民之「既得權」，亦即依當時之法律規定所取得之權利，不因新法之公布施行而變更或消滅，準此，既有法源之修訂若有涉及影響人民權利義務之規範變更，除非在法令中有特別明文規定得溯及適用，否則其亦應受「法律不溯及既往」基本原則之拘束。
⒋查本件民航局於92年收回航機屬一不可抗力之事件，而
致原告原採用融資租賃進行航機之會計處理，因不再符合融資租賃條件而必須於系爭92年度進行回沖調整；而又因該航機歷年來在財務會計與稅務申報上所採用之折舊方式不同，致過去歷年來折舊之財稅差異金額，就必須一次性的反應在系爭年度原告之所得稅申報上形成一課稅所得之加項。在營利事業所得稅方面，原告因過去各年度稅務申報時所列報之折舊費用金額高於財務會計折舊金額之合計數，亦即，過去年度於稅上列報較多折舊費用，原告可能享受到之租稅利益已於繳納92年營利事業所得稅後完全被抵銷，故原告就該課稅所得之加項而造成營利事業所得稅之影響並未有無任何不服。惟查，本件之爭議在於未分配盈餘稅方面，被告否准原告於兩稅合一實施前（78年至86年）之折舊財稅差異數造成92年未分配盈餘稅須額外多繳納稅款之情事。查兩稅合一自87年開始施行後，由於87至91年度原告所申報之未分配盈餘稅，已因各該年度之「課稅所得」低於「財務會計所得」使原告獲得較低未分配盈餘稅之好處，故其於92年度造成原告須繳納較多之未分配盈餘稅，此為原告所不爭；然而，原告所爭執者，為78年至86年此一尚未課徵未分配盈餘稅時間之折舊財稅差異，所造成原告於92年度未分配盈餘稅額外增生部分，簡言之，原告並未因該等78年至86年之財稅差異而曾經享有繳納較少未分配盈餘稅之好處（因78至86年根本尚未有未分配盈餘稅之開徵），而於系爭年度一次性之調整時，被告卻仍強要原告將該78年至86年部分之回沖調整數亦納入未分配盈餘稅課徵之基礎，即等同對原告開徵86年度以前之未分配盈餘稅，也就是說，倘78年時即實施兩稅合一並開徵未分配盈餘稅時，在符合當時法制之下，於92年發生此一非常態行為時，即不生本件之爭議。
⒌詎料，被告以兩稅合一施行前即有強制歸戶制度，作為
答辯理由之一，惟查，依據兩稅合一制度施行前所得稅法第76條之1之規定，對於營利事業盈餘累積至一定程度而不辦理分配者，會強制歸戶予股東，所生租稅效果係視同股東有獲配該盈餘而歸課其個人所得稅，而非增加營利事業之稅負，再者，強制歸戶制度須未分配盈餘累積至一定程度始有適用，與未分配盈餘稅絕無相互替代之關係。是以，該制度與未分配盈餘稅制之規定實屬二事，其要件不同、租稅效果及納稅主體亦不同，設系爭財稅差異數如該當當時所得稅法第76條之1強制歸戶之構成要件，被告亦早已核課確定（原告並非納稅義務人，並不可能有資料），如被告當時未核課股東該項稅負，亦屬因被告當時之認事用法問題，絕不能由原告承擔。被告將本案原告兩稅合一施行前之財稅差異金額於92年度回沖調整數，納入課徵92年度未分配盈餘稅，實屬無稽。
⒍綜上，被告之作法無異溯及既往地對法律實施前之稅基
作為計算法律實施才開始徵收之稅捐，此等任意擴張87年度未分配盈餘稅溯及既往之例外解釋，顯侵害原告於兩稅合一實施前所取得之既得權，對原告實屬不公。
㈨被告以兩稅合一施行前即有強制歸戶制度，以為答辯理由
之一，惟查強制歸戶制度係課徵股東個人之所得稅，與營利事業之稅負係屬二事，被告顯有邏輯之謬誤依據兩稅合一制度施行前之所得稅法第76條之1之規定：
「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」，亦即在兩稅合一施行之前，對於營利事業盈餘累積至一定程度而不辦理分配者，會強制歸戶予股東，所生租稅效果自是視同股東有獲配該盈餘而歸課其個人所得稅，而非增加營利事業之稅負。由此可知，強制歸戶制度與未分配盈餘稅制，雖均在防止營利事業不分配盈餘，惟其要件不同（強制歸戶須未分配盈餘累積至一定程度始有適用；未分配盈餘稅則係就各年度盈餘分別計算之）、租稅效果及納稅主體亦不同（強制歸戶係造成股東須繳納所得稅；未分配盈餘稅則是營利事業須負擔繳納義務），如何能謂兩稅合一制度前因有強制歸戶制度存在，即稱將本案原告兩稅合一施行前之財稅差異金額納入課徵系爭年度未分配盈餘稅，並無違反信賴保護原則及法律不溯既往原則，被告之答辯顯有邏輯之謬誤，嚴重違反論理法則而無可採。
㈩被告所援引之最高行政法院98年判字第1306號判決理由與本件之情形實屬有異，實不應援引參考：
⒈志氯案之納稅義務人其主張者，係未分配盈餘稅實施後
之87年度，其依定率遞減法提列之折舊數已低於依直線法提列之折舊數，而主張此財稅差異應比照相關函釋由財政部列為未分配盈餘減除項目，而此項爭點與前揭原告所主張之爭點完全無關。
⒉查本件係民航局出乎原告意料突然收回航機，須於系爭
年度一次迴轉財務上及稅務上之資產帳面價值（成本-累積折舊），以致過去歷年之折舊財稅差異須一次性的迴轉造成系爭年度課稅所得之一調整增加數，而原告僅對該增加數中屬於87年以前部分（即兩稅合一制度施行前部分）是否應列入課徵系爭年度未分配盈餘稅提出爭議。依志氯案判決書所載，該案上訴人與本案之原告主張並不類似，其係主張其於87年度以後系爭固定資產折舊之財稅差異，至折舊年限屆滿前均應列為未分配盈餘減除項目，二案自不可相提並論。
被告所舉最高行政法院第99年度7月份第2次庭長法官聯
席會議決議內容，與本件之情形實非相同，被告之論理顯有邏輯之謬誤：
⒈被告所引用之該最高行政法院庭長法官聯席會議決議實
係建構未分配盈餘應以實際可分配盈餘來加以課徵之法律基礎，顯吻合原告所訴及所得稅法第66條之9之意旨：
⑴最高行政法院99年7月第2次庭長法官聯席會議決議
表示「86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定所謂『彌補以往年度虧損』，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘，實際彌補以往年度之虧損。依其文義解釋，自應有實際彌補虧損之行為。且公司虧損之彌補，依公司法第20條規定，應提請股東會同意或股東常會承認。而商業會計處理準則第26條第2項亦規定，彌補虧損，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。故86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定所謂「彌補以往虧損」，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘，實際彌補以往年度之虧損。」。是以，該等庭長法官聯席會議決議顯係建構未分配盈餘稅應針對「實際可供分配之盈餘」始有加以課徵餘地之法律基礎，此顯吻合並再次確認所得稅法第66條之9之立法意旨。
⑵查所得稅法第66條之9之訂立，目的在實施兩稅合一
，避免重複課稅，且為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於所得稅法第66條之9第2項明定未分配盈餘之計算基準。惟查，原告所主張者，係被告對原告「事實上不存在且無可能分配之盈餘」強課未分配盈餘稅，等於就實際不可能分配或彌補虧損之損益建構「虛擬之未分配盈餘」而課徵原告未分配盈餘稅，顯與所得稅法第66條之9就「實際可供分配之盈餘而未分配之情形」課10%稅款之意旨相悖，復依上揭最高行政法院庭長法官聯席會議決議，更足以確認未分配盈餘稅應以「實際可供分配」盈餘為課徵基礎之意旨，是顯見被告所援引之該最高行政法院庭長法官聯席會議決議，並未與原告所主張之未分配盈餘稅課稅精神相悖。
⒉被告及其所援引之法官聯席會議決議中所提及之案係有
關彌補虧損及所得稅法施行細則第48條之10，惟本件並未有彌補虧損情事，亦未適用所得稅法施行細則第48條之10，是以該聯席會議決議除確認所得稅法第66條之9係建構以實際可供分配盈餘為課徵未分配盈餘稅基礎之意旨外，其餘部分因與本件不同而不可直接援引適用：⑴查被告於答辯狀中所援引，以及上述最高行政法院99
年7月第2次庭長法官聯席會議決議中所援引之「87年6月10日增訂發布之同法施行細則第48條之10第4項規定：『本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。』核與86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定意旨相符，並未增加母法所無之限制。」，核與本件無關，因原告並未有彌補虧損情事，亦無所得稅法施行細則第48條之10之爭議。是以，有關前述最高行政法院之庭長法官聯席會議決議，除其確認所得稅法第66條之9係建構以實際可供分配盈餘為課徵未分配盈餘稅基礎之意旨外，該決議其餘部分因其案情與本件截然不同，而不可直接援引適用。
⑵另前揭聯席會議決議中，亦並未敘明原告所舉之最高
行政法院93年判字第1348號判決及94年判字第254號判決不再援用，是以被告之答辯顯有謬誤，違反論理法則而無可採。
被告所援引所得稅法第66條之9第10款以非為稅法列舉之
範疇為由，使原告對於商業會計法上不存在且亦無從分配之盈餘，憑空負擔10%未分配盈餘稅，顯違憲法第15條所保障之財產權：
⒈查所得稅法第66條之9之訂立，目的在實施兩稅合一，
避免重複課稅，且為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於所得稅法第66條之9第2項明定未分配盈餘之計算基準，為避免列舉規定無法預見而遺漏之情事，法條乃例示9款情形，復於第10款規定「其他經財政部核准之項目」之概括立法，以避免虛盈實稅、並力求「實際可供分配之盈餘」之計算能趨近以財務會計所得為基礎。
⒉豈料，被告卻援引財政部未依所得稅法第66條之9第10
款核准將本案列為未分配盈餘減項為由，使原告對於商業會計法上不存在且亦無從分配之盈餘，憑空負擔10%未分配盈餘稅。惟查，原告所主張者，係被告對原告「事實上不存在且無可能分配之盈餘」強課未分配盈餘稅，等於就實際不可能分配之盈餘建構「虛擬之未分配盈餘」而課徵原告未分配盈餘稅，顯與所得稅法第66條之
9就「實際可供分配之盈餘而未分配之情形」課10%稅款之意旨相悖，此有最高行政法院93年判字第1348號判決及94年判字第254號判決參照。再者，原告所爭執認為不應放入92年度未分配盈餘稅課徵基礎者，實質上類似稅務上之「前期損益調整」，只是因財務會計上經簽證會計師判斷調整原因屬「估計變動」（即原先未能預料民航局會收回航機）所致，始一次調整於估計變動年度（即92年度）而非回溯調整更正以往各年度財務報表。故該等78年至86年折舊財稅差異，於92年因估計變動而一次性回沖調整所產生之課稅所得加項，確實並非原告系爭年度可供分配之盈餘至灼，與被告所指係為92年度之「當期損益」實非相同（因其雖包含於當期課稅所得中，卻完全非為商業會計法之「當期損益」之一部），故原告全然無從加以分配，足見該部分係為「遭虛擬之系爭年度未分配盈餘」，倘在營利事業沒有盈餘可供分配的情況下仍需假設其有盈餘而課徵未分配盈餘稅，已與所得稅法制度下歷來最基本針對實際盈餘課稅之原理完全相左，而改成對不存在之盈餘課稅，被告等稽徵機關以前述之方式嚴重戕害原告憲法第15條所保障之財產權，如經肯認顯造成稽徵機關有違量能課稅及實質課稅原則，逕以創造公式之方式課稅之重大憲政爭議云云。
提出本件訴願決定書、訴願申請書、復查決定書、復查申
請書、原核定書函、融資租賃稅務處理注意事項、原77年起申報營利事業所得稅時就航機採用不同折舊方法之申請函及原處分機關之核准函、行為時所得稅法第66條之9之立法意旨四、95年年5月30日修正公布所得稅法第66條之
9之修正理由、財政部97年4月30日台財稅第00000000000號函、財政部98年9月22日財台稅第00000000000號「非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點」、98年4月22日修正前後之所得稅法第24條條文、最高行政法院99年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議等件影本為證。
五、被告主張：㈠本件原告自78年起以資本租賃方式向民航局承租6架航機
，租期19.5年，原告依財務會計原則，按租賃資產之估計耐用年限及估計殘值，帳務處理以平均法提列折舊，稅務申報以報經被告核准之定率遞減法計提折舊〔被告77年7月28日（77）財北國稅審壹字第86772號函核准〕，截至92年民航局中止租約，6架航機累計折舊帳列12,776,734,547元，稅務申報為17,792,382,236元，復因航機由資本租賃改為營業租賃，原告將帳上「租賃資產」、「累計折舊」及「應付租賃款」沖銷，差額貸記租機費（審查報告書第805頁至802頁），並於辦理92年度營利事業所得稅結算申報時，將提列累計折舊之財稅會差異數5,015,647,689元（17,792,382,236元－12,776,734,547元，其中86年度以前4,437,627,412元，87至92年度為578,020,277元，原處分卷第577頁）於營業成本項下減列（審查報告書第790頁至第789頁），先予敘明。
㈡系爭迴轉86年度以前租賃資產累計折舊之財稅會差異數
4,437,627,412元，原告主張係商業會計法上不存在且無從分配之盈餘，應計入「其他經財政部核准項目」，列為未分配盈餘減項，惟依行為時所得稅法第66條之9第1項規定，自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅；第2項規定前項所稱「未分配盈餘」，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計或減除各規定項目後之餘額。由於行為時所得稅法第66條之9第2項所稱「未分配盈餘」，並非指營利事業依商業會計法與財務會計準則（下稱財會）規定之未分配盈餘，致或有財會上「未分配盈餘」之計算結果為零或負數，而稅法上「未分配盈餘」之計算結果為正數，依法仍應加徵10%營利事業所得稅情形。綜上，原告92年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額6,653,987,917元（原處分卷第104頁），被告依申報數核定，至系爭4,437,627,412元是否為所得稅法第66條之9第2項第10款規定之未分配盈餘減除項目疑義乙節，被告前於94年6月9日依據財政部賦稅署94年5月5日台稅一發字笫00000000000號移文單轉原告94年4月29日2005PS/AZ00185號函，以財北國稅審一字第0940201262號函復以「所詢事項，非屬所得稅法第66條之9第2項第10款規定之未分配盈餘減除項目」（詳審查報告書第781至
801頁），系爭金額既未經財政部核准得列為未分配盈餘減除項目，被告原核定「其他經財政部核准項目」0元並無違誤，請予維持。
㈢又86年度以前，系爭租賃資產原告財務會計採平均法、稅
務申報採定率遞減法計提折舊，故依商業會計法計算之盈餘大於依所得稅法規定計算之盈餘，而依行為時所得稅法第76條之1規定，未分配盈餘係以稽徵機關核定之課稅所得額為計算基準，是原告已選擇就當時租稅效果對其較為有利之方式，提列折舊。原告自78年向民航局承租之航機於92年度改採營業租賃，其所發生之財稅會計差異，仍因原告選擇提列折舊方式財、稅會計不同所致，與財政部97年4月30日台財稅第00000000000號函所規定從事廢棄清除等業務之營利事業，係依財團法人中華民國會計研究發展基金會92年2月12日（92）基秘字第034號函釋及營利事業所得稅查核準則第63條等「強制規定」，於辦理營利事業所得稅結算申報時，認定其掩埋廢棄物使用土地之成本及掩埋場封閉後復育費用之攤提金額，屬未實現之費用及損失而不予核認且業經財政部核准得列為計算93年度以前未分配盈餘之減除項目有別。
㈣按86年12月30日所得稅法第66條之9之立法理由：「…二
、為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第1項明定未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用第76條之1有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定。三、為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。…」，是知行為時所得稅法第66條之9第2項規定，係因稅法實施兩稅合一制，關於為正確計算營利法人應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時所為之法定計算基礎。基此，非屬同條項第1款至第
9款明定得減除之項目，亦非財政部依同條項第10款核准減除者，即非計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時所得予以減除者甚明。
㈤按行政行為應保護人民正當合理之信賴，固為行政程序法
第8條後段關於信賴保護原則之規定，惟信賴保護原則之適用，須具備信賴基礎即國家須有表現於外之引起信賴之行為、當事人有因信賴而為之具體信賴行為及當事人之信賴值得保護等要件。本件原告就該民航機，自78年起選擇採用定率遞減法以享加速折舊賦稅延期之利，相關固定資產折舊規定迄今並未改變，是其因稅務折舊採用定率遞減法提列，財務會計上仍採平均法提列，致當年度營利事業所得稅申報所得額與帳載依財務會計所計算之數額，存在差異之事實，於86年12月30日所得稅法第66條之9規定修定前後均存在。況兩稅合一制度施行前，就未分配盈餘，亦有強制歸戶制度（修正前所得稅法第76條之1）之採行，且依修正前所得稅法第76條之1第2項所稱主管稽徵機關核定之營利事業所得額與行為時所得稅法第66條之9第
2項規定相同，均係指經稽徵機關核定之課稅所得額；又關於稅捐申報與財務會計因採行折舊方法之不同所生折舊之差異，亦非得列為計算未分配盈餘減項之項目。是關於此等稅、財差異，不得列為計算未分配盈餘之減項，既不因所得稅法採行兩稅合一制而有不同，即無違「信賴保護原則及法律不溯及既往原則」。
㈥原告主張其於稅上採定率遞減法、帳上採平均法，攤提折
舊所產生之時間性差異所造成92年度稅務上多出之未分配盈餘，事實上並無上開盈可供分配，被告依據所得稅法第66條之9對原告課徵未分配餘稅，有違量能課稅原則及實質課稅原則等語。查原告主張應列為計算未分配盈餘減項之系爭款項，乃其前將部分固定資產於稅務申報選擇採用定率遞減法計算折舊，與採平均法計算折舊之財務會計間之差額，然此項差異乃屬時間性差異，尚非行為時所得稅法第66之9第2項第10款授權財政部弭平此種差異之立法意旨，而於正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時據以核准減除之項目。況原告於稅捐申報選擇折舊金額較早實現之折舊方式，業於兩稅合一制度實施前之年度，依所得稅法第76條之1為未分配盈餘之強制歸戶時，獲有利益，若謂因稅捐申報選擇折舊金額較早實現之折舊方式，且於財務會計又採行不同之折舊方法，而得將此等差額列為未分配盈餘之減項，反而對未採行此等方式之納稅義務人形成租稅不公平情形，原告指摘有違量能課稅原則及實質課稅原則，自無可採。是被告以系爭4,437,627,
412元，係固定資產於86年以前提列折舊，稅務申報採定率遞減法，而會計帳務採平均法之差異數，非屬財政部核准減除項目，核定「其他經財政部核准之項目」為0元，乃適用行為時所得稅法之當然結果，自非無課稅依據。
㈦次按所得稅法第51條規定，對於固定資產之折舊方法，係
由營利事業選擇，並未強制規定，亦即得就「平均法」、「定率遞減法」或「工作時間法」等方法選擇其一，此等折舊方法之選擇，僅會產生每期折舊金額之時間性差異，對於該固定資產之全部折舊金額並無影響。原告自78年起以資本租賃方式向民航局承租航機，折舊費用係依所得稅法第51條規定報經稽徵機關核准採用定率遞減法提列，財務會計上仍依平均法提列，產生因提列折舊方法不同，致當年度營業所得申報（稅務會計）所得額與帳載依財務會計所計算之數額存在差異。嗣原告於92年度將該民航機由資本租賃轉為營業租賃，須將資產帳面價值除帳(成本-累積折舊)，迴轉86年度以前稅務申報採定率遞減法而財務會計採平均法提列折舊之累計差異數，因該差異數並非行為時所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款規定得減除之項目，亦非屬前揭查核準則所列舉之範疇，自非得依所得稅法第66條之9第2項第10款予以核准減除。
㈧本件係原告於92年度將航機資本租賃轉為營業租賃，依前
揭會計準則公報，將帳上「租賃資產」及其累計折舊與「應付租賃款」沖銷，權責發生於00年度，差額自是92年度「當期損益」。原告以其稅務申報與帳載分別選擇不同之折舊方法，進而主張該差額為「虛擬之未分配盈餘」，與事實不符。本件與最高行政法院98年判字第1306號判決案情，同屬因稅務及帳載選擇採行不同之折舊方法，所發生稅上與帳上盈餘之差異，差異結果皆非基於法律強制規定，尚非行為時所得稅法第66之9第2項第10款授權財政部弭平此種差異之立法意旨，而於正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時據以核准減除之項目，其判決理由自可參照。至原告所舉最高行政法院93年判字第1348號判決及94年判字第254號判決，最高行政法院99年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議已有不同見解。又原告之前所舉鈞院92年度訴字第2018號判決，業經最高行政法院96年判字第184號判決駁回，併予陳明。
㈨又95年5月30日修正公布所得稅法第66條之9第2項規定
，「前項所稱未分配盈餘，自94年度，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後稅益，減除下列各款後之餘額。…」，是94年度起未分配盈餘改採財務會計觀念，使應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業所得稅實際保留之盈餘，然本件為92年度未分配盈餘事件，並無上開新修正規定之適用等語。
六、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，…減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。…十、其他經財政部核准之項目。…第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準。」，行為時所得稅法第66條之9定有明文。
七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分及復查決定書、訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
八、原告92年度未分配盈餘申報，所更正增列「其他經財政部核准之項目」4,437,627,412元部分，並同額減列未分配盈餘，經被告核定為0元，核無不合：
㈠查原告自78年起以資本租賃方式向民航局承租6架航機，
租期19.5年，原告依財務會計原則，按租賃資產之估計耐用年限及估計殘值，帳務處理以平均法提列折舊，稅務申報以報經被告核准之定率遞減法計提折舊〔被告77年7月28日（77）財北國稅審壹字第86772號函核准〕，截至92年民航局中止租約，6架航機累計折舊帳列12,776,734,
547元，稅務申報為17,792,382,236元，復因航機由資本租賃改為營業租賃，原告將帳上「租賃資產」、「累計折舊」及「應付租賃款」沖銷，差額貸記租機費（原處分卷第805頁至802頁），並於辦理92年度營利事業所得稅結算申報時，將提列累計折舊之財稅會差異數5,015,647,
689元（17,792,382,236元－12,776,734,547元，其中86年度以前4,437,627,412元，87至92年度為578,020,277元，原處分卷第577頁）於營業成本項下減列（原處分卷第790頁至第789頁），合先敘明。
㈡本件原告92年度未分配盈餘申報，列報「其他經財政部核
准之項目」0元及未分配盈餘5,433,735,550元，嗣於94年12月16日申請增列「其他經財政部核准之項目」4,437,627,412元，同額減列未分配盈餘，更正列報「其他經財政部核准之項目」為4,437,627,412元及未分配盈餘為996,108,138元（原處分卷第328頁至第326頁），被告經查以系爭4,437,627,412元係「固定資產提列折舊」，稅務申報採定率遞減法，而會計帳務採平均法之差異數，非屬「財政部核准減除項目」，核定「其他經財政部核准之項目」0元及未分配盈餘5,433,735,550元（原處分卷第685頁），核無不合。
㈢原告主張兩稅合一於87年開始施行後，原告於兩稅合一實
施前之折舊財稅差異計4,437,627,412元，造成92年度未分配盈餘須額外多繳納稅款，依所得稅法第66條之9立法意旨，應將系爭87年度以前之財稅差異數列為92年度未分配盈餘之減項，即應計入「其他經財政部核准項目」，列為未分配盈餘減項云云。按所得稅法第51條規定，對於固定資產之折舊方法，係由營利事業選擇，並未強制規定，亦即得就「平均法」、「定率遞減法」或「工作時間法」等方法選擇其一，此等折舊方法之選擇，僅會產生每期折舊金額之時間性差異，對於該固定資產之「全部折舊金額」，並無影響。經查，本件原告自78年起以資本租賃方式向民航局承租航機，折舊費用係依所得稅法第51條規定報經稽徵機關核准採用「定率遞減法」提列，財務會計上仍依「平均法」提列，產生因提列折舊方法不同，致當年度營業所得申報（稅務會計）所得額與帳載依財務會計所計算之數額存在差異。嗣原告於92年度將該民航機由「資本租賃」轉為「營業租賃」，須將資產帳面價值除帳(成本-累積折舊)，迴轉86年度以前稅務申報採定率遞減法而財務會計採平均法提列折舊之「累計差異數」，因該差異數並非行為時所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款規定得減除之項目，亦非屬前揭查核準則所列舉之範疇，自非得依所得稅法第66條之9第2項第10款予以核准減除。又按86年12月30日所得稅法第66條之9之立法理由謂：
「…二、為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第1項明定未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用第76條之1有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定。三、為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第
2項明定未分配盈餘之計算基礎。…」，依此可知，行為時所得稅法第66條之9第2項之規定，係因稅法實施「兩稅合一制」，據以作為正確計算營利法人應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘之法定計算基礎。準此，非屬同條項第1款至第9款所定得減除之項目，亦非財政部依同條項第10款核准減除者，即非計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時所得予以減除。再者，行為時所得稅法第66條之9第2項所稱「未分配盈餘」，並非指營利事業依商業會計法與財務會計準則（下稱財會）規定之未分配盈餘；因此，或有財會上「未分配盈餘」之計算結果為零或負數，而稅法上「未分配盈餘」之計算結果為正數，依法仍應加徵10%營利事業所得稅之情形。本件原告92年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額6,653,987,917元（原處分卷第104頁），被告依申報數予以核定，至於系爭4,437,627,412元是否為所得稅法第66條之9第2項第10款規定之未分配盈餘減除項目乙節，被告前於94年6月9日依據財政部賦稅署94年5月5日台稅一發字笫00000000000號移文單轉原告94年4月29日2005PS/AZ00185號函，以財北國稅審一字第0940201262號函復以「所詢事項，非屬所得稅法第66條之9第2項第10款規定之未分配盈餘減除項目」（原處分卷第781至801頁），系爭金額既未經財政部核准得列為未分配盈餘減除項目，被告原核定「其他經財政部核准項目」0元，並無不合。原告所稱本件財政部未依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，於事前發布法規命令、行政規則、或事後以行政處分，將系爭財稅差異列為未分配盈餘減項，顯非適法云云，揆諸前揭規定及說明，尚非有據。原告上開主張，核不足採。
㈣原告主張87年度以前之財稅差異數，使原告對於商業會計
法上不存在且亦無從分配之盈餘，憑空負擔10%未分配盈餘，違反量能課稅原則及所得稅法第66條之9之規範意旨，於法未合云云。經查，原告所稱應列為計算未分配盈餘減項之系爭款項，乃其前將部分固定資產於稅務申報選擇採用定率遞減法計算折舊，與採平均法計算折舊之財務會計間之差額，此項差異乃屬「時間性」差異，尚非行為時所得稅法第66之9第2項第10款授權財政部弭平此種差異之立法意旨，而於正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時據以核准減除之項目。本件原告於92年度將航機資本租賃轉為營業租賃，依會計準則公報，將帳上「租賃資產」及其累計折舊與「應付租賃款」沖銷，權責發生於00年度，差額自是92年度「當期損益」。原告以其稅務申報與帳載分別選擇不同之折舊方法，進而指稱該差額為「虛擬之未分配盈餘」，自與事實不符。況且，原告於稅捐申報選擇折舊金額較早實現之折舊方式，業於兩稅合一制度實施前之年度，依所得稅法第76條之1為未分配盈餘之強制歸戶時，獲有利益，若謂因稅捐申報選擇折舊金額較早實現之折舊方式，且於財務會計又採行不同之折舊方法，而得將此等差額列為未分配盈餘之減項，反而對未採行此等方式之納稅義務人形成租稅不公平之情形。是以被告查認系爭4,437,627,412元係固定資產於86年以前提列折舊，稅務申報採定率遞減法，而會計帳務採平均法之差異數，非屬財政部核准減除項目，核定「其他經財政部核准之項目」為0元，乃適用行為時所得稅法之結果，尚無原告所稱使其憑空負擔未分配盈餘之課稅，違反量能課稅原則及所得稅法第66條之9之規範意旨等情事。原告上開主張，並不足採。
㈤原告主張本件民航局收回航機造成歸屬78年至86年部分之
課稅所得調整增加數，應納入92年度未分配盈餘課稅之課徵基礎，有違信賴保護、法律不溯既往等原則云云。按行政行為應保護人民正當合理之信賴，固為行政程序法第8條後段所明定，惟信賴保護原則之適用，須具備信賴基礎即國家須有表現於外之引起信賴之行為，當事人有因信賴而為之具體信賴行為及當事人之信賴值得保護等要件（司法院釋字第589號解釋意旨參照）。經查，本件原告就系爭民航機，自78年起選擇採用定率遞減法以享受加速折舊、賦稅延期之利益，相關固定資產折舊規定迄今並未改變，是其因稅務折舊採用定率遞減法提列，財務會計上仍採平均法提列，致當年度營利事業所得稅申報所得額與帳載依財務會計所計算之數額，兩者存在差異之事實，於86年12月30日所得稅法第66條之9規定修定前後，均仍存在。
況且，兩稅合一制度施行前，就未分配盈餘，亦有強制歸戶制度（修正前所得稅法第76條之1）之採行；而依修正前所得稅法第76條之1第2項所稱主管稽徵機關核定之營利事業所得額與行為時所得稅法第66條之9第2項規定相同，均係指經稽徵機關核定之「課稅所得額」而言；再者，關於稅捐申報與財務會計因採行折舊方法之不同所生折舊之差異，亦非得列為計算未分配盈餘減項之項目，已如前述。是以有關此等稅務財務之差異，其不得列為計算未分配盈餘之減項，並不因所得稅法採行兩稅合一制而有不同，自無違反信賴保護及法律不溯及既往原則之情事。原告主張上情，亦非可採。
㈥原告主張被告否准系爭財稅差異數列為未分配盈餘之減項
，有違財政部97年4月30日台財稅第00000000000號函釋（本院卷第78頁原證5）之意旨云云。經查，本件係86年度以前，原告就系爭租賃資產，財務會計採平均法、稅務申報採定率遞減法計提折舊，故依商業會計法計算之盈餘大於依所得稅法規定計算之盈餘，而依行為時所得稅法第76條之1規定，未分配盈餘係以稽徵機關核定之課稅所得額為計算基準，是原告已選擇就當時租稅效果對其較為有利之方式，提列折舊。原告自78年向民航局承租之航機於92年度改採營業租賃，其所發生之「財稅會計差異」，仍因原告選擇提列折舊方式財、稅會計不同所致，此與財政部97年4月30日台財稅第00000000000號函釋之從事廢棄清除等業務之營利事業，係依財團法人中華民國會計研究發展基金會92年2月12日（92）基秘字第034號函釋及營利事業所得稅查核準則第63條等「強制規定」，於辦理營利事業所得稅結算申報時，認定其掩埋廢棄物使用土地之成本及掩埋場封閉後復育費用之攤提金額，屬未實現之費用及損失而不予核認，且業經財政部核准得列為計算93年度以前未分配盈餘之減除項目，兩者情形有別，自不得援引適用該97年之函釋。原告上開主張，核屬誤會，自不足採。
㈦原告主張所得稅法第66條之9已於95年5月30日經立法院
修正公布，足證行為時法令之意旨係以財務會計盈餘計算未分盈餘稅，被告為正確核課稅捐，不應否准系爭財稅差異數列為未分配盈餘之減項云云。經查，95年5月30日修正公布所得稅法第66條之9第2項規定，「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後稅益，減除下列各款後之餘額：…」，是以自94年度起，未分配盈餘改採「財務會計」觀念，使應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業所得稅實際保留之盈餘，然本件為92年度未分配盈餘事件，並無上開新修正規定之適用。原告上開主張，核非有據，亦不足採。
九、原告就92年度未分配盈餘更正增列部分，訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由：
綜上所述，原告92年度未分配盈餘申報，列報「其他經財政部核准之項目」0元、未分配盈餘5,433,735,550元、本年度抵減稅額543,373,555元，嗣更正增列「其他經財政部核准之項目」4,437,627,412元，並同額減列未分配盈餘，經被告分別核定為0元、5,433,735,550元及543,373,555元，應補稅額0元。原告92年度未分配盈餘更正增列部分，所更正增列「其他經財政部核准之項目」4,437,627,412元，並同額減列未分配盈餘，經被告核定為0元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年9月15日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官徐瑞晃
法官陳姿岑法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年9月15日
書記官蕭純純