臺北高等行政法院93年度訴字第4022號判決

裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第4022號判決

裁判日期：民國94年11月23日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第4022號原告佑星工業有限公司代表人甲○○訴訟代理人 阮呂芳周 (會計師)
乙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 (局長)訴訟代理人丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月11日台財訴字第09300460620號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告未依規定辦理89年度營利事業所得稅結算申報，被告初查乃依所得稅法第79條第1項規定，按查得資料核定營業收入淨額為新台幣（下同）33,440,539元、全年所得額為2,686,029元（行業標準代號5603-11，淨利率8%），並加徵怠報金132,301元。原告不服，申經復查結果，變更核定全年所得額為2,912,495元，惟因大於原核定全年所得額2,686,029元，依改制前行政法院62年度判字第298號判例意旨，申請復查之結果不得更不利於行政救濟人之決定，被告仍維持原核定，原告對營業成本中胸衣包裝材料一項不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分關於營業成本中之胸衣成本（含包裝材料成本）部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告系爭年度營業成本中之胸衣包裝材料成本是
否得憑其所提資料即得逕予認列？㈠原告主張之理由：
本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定全年營業收入為33,175,101元、營業成本為23,016,411元、營業費用為7,122,319元、營業淨利為2,741,877元【原核算為3,036,371元，惟因較以同業利潤標準核定之2,741,877元為高，故依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第6條第1項但書規定，從低核定為2,741,877元】、全年所得為2,686,029元。經查被告否准認列胸衣成本中之包裝材料成本3,083,386元，所持理由無非係原告提出之出口報單（該產品係外銷品）未註明包裝材料，致無法證明主要之包裝材料有出口之事實，且原告生財器材中並無縫紉機，無法證明係以自有縫紉機自行製作，另系爭包裝材料占胸衣成本22%，其每一包裝袋使用布匹1.5公尺，寬0.485公尺，使用布量為0.728平方公尺/件，與胸衣規格顯不相當。惟查：
⒈系爭包裝袋造型簡單，所須使用之工具為桌上型電動縫紉
機，該型機器每件價值僅4,000元，原告於87年10月1日購入，有原始憑證、當年度總分類帳為憑，依當時查核準則第77條第1項規定，購置固定資產未達60,000元以上者，列為取得時費用處理，故原告將縫紉機列為費用，係依法行事，原告之財產目錄當無此項生財器具，被告所指顯與事實不合，難令人折服。
⒉原告應美國大型郵購商品供應商Cadie之要求，將胸衣套
入布料縫製之包裝袋，不僅係為保護胸衣，亦係為吸引顧客達到銷售目的，蓋系爭胸衣之主要銷售對象係歐美國家中老年婦女，該包裝袋可供家庭主婦使用於其他家中防塵、清潔、整理用品，一物得有二用，此觀Cadie公司不斷宣示其企圖要求原告配合之信件可見一斑，故該包裝成本雖占胸衣成本之22%，惟不影響原告之營業毛利率，反而增加毛利額。
⒊系爭胸衣長35~38公分，寬40~45公分，由下圖可知包裝袋
對折後長75公分，寬48.5公分，足以容下胸衣，包裝袋袋口尚足以折封，有胸衣置於包裝袋內之照片附卷為證，絕無被告所稱包裝袋與胸衣規格顯不相當之情事。
茲就包裝袋之製作過程說明如下：
①以剪刀於布長150公分處裁剪成片。
②將上列布片對折。
③於布之左右二邊各車縫一線即完成。
圖樣為：
─┌┐┌┐─↓││││↓75││││75公││││公分││││分↑││││↑─├┴────┴┤─
│→48.5公分←│⒋另經原告實際計算縫製包裝袋時間結果，製作1個包裝袋
僅須花費15秒，1天製作1、2千個並非難事，且原告知悉交貨時間後即安排時間陸續製作，並非係迄交貨當天始開始製作。
綜上所述，原告確有使用系爭包裝袋販售胸衣，系爭包裝材料成本3,083,386元應予認列，被告所稱顯與事實不合，原處分應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」，分別為所得稅法第24條第1項、第83條第1項及所得稅法施行細則第81條第1項所規定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」，復為行為時查核準則第6條第1項所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，行政法院（現改制為最高行政法院）著有61年判字第198號判例及71年度判字第1200號、第1219號等判決可資參照。又按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果不得為更不利於行政救濟人之決定。」，為行政法院62年判字第298號判例所明定。
⒉本件原告因未申報89年度營利事業所得稅，被告乃依所得
稅法第79條第1項規定，依查得資料核定全年所得額為2,686,029元（標準代號5603－11，淨利率8%，營業收入淨額33,440,539元，營業外收入10,786元），並加徵怠報金132,301元。嗣原告補具89年度營利事業所得稅結算申報書，補報本期營業成本26,445,231元【包括胸衣營業成本14,024,164元（含包裝材料成本3,083,386元）、13functionPen之營業成本8,510,400元、其他成本3,910,667元】，並提示帳證，申請重核。經查胸衣成本中之包裝材料成本3,083,386元，雖原告主張已併同胸衣出口，惟其所提示之出口報單均無法證明系爭包裝材料有出口之事實，且原告生財器具中並無縫紉機，每月員工平均4人，其稱由內部員工以自有縫紉機自行製作，顯不足採；因重新查核後之胸衣營業成本為11,035,188元、全年所得額為2,912,495元，大於原核定全年所得額2,686,029元，乃依行政法院62年判字第298號判例意旨維持原核定。又原告主張系爭包裝材料係由內部員工以自有縫紉機自行製作，併同胸衣出口，依財政部關稅總局印領之「國際商品統一分類制度註解」準則5第1項「包裝材料應與所包裝之物品歸列同一節下」規定，出口報單僅填列胸衣毋需另載列包裝材料，其純為依法行事並無不當等語，惟查系爭包裝材料成本3,083,386元（期初存貨A980001S數量86,378.6平方公尺及A0000000S數量58,303.2平方公尺，合計144,681.8平方公尺）占胸衣營業成本22%，每一包裝袋使用布匹長1.5公尺、寬0.485公尺，使用布量為0.728平方公尺/PC，與胸衣規格顯不相當。另查國內兩大女性內衣百貨業之胸衣包裝方式均係以10件放入1個塑膠袋，5至8個塑膠袋裝入1個內箱，2至4個內箱裝成1個外箱，有黛安芬國際股份有限公司94年9月15日（94）黛財外字第001號函及台灣華歌爾股份有限公司94年9月19日台華鎮字
（94）字第058號影本各1份附卷可稽，而遍查國內銷售情形，包裝方式亦均與原告之情形不同，且一般均係於接獲訂單後始依訂單數量製作包裝袋，不會預先製作以備供應訂單數量，故原告稱包裝材料併同胸衣出口等語，顯不足採。據上論述，原處分及復查決定均無違誤，應予維持。理由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或依同業利潤標準核定其所得額。」，分別為所得稅法第83條第1項、所得稅法施行細則第81條第1項所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，行政法院61年度判字第198號著有判例可資參照。
二、次按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院39年判字第2號著有判例。本件原告未依規定辦理其89年度營利事業所得稅結算申報，被告乃依所得稅法第79條第1項規定，依查得資料核定全年所得額為2,686,029元（標準代號5603－11，淨利率8%），並加徵怠報金132,301元；嗣原告補具89年度營利事業所得稅結算申報書，補報本期營業成本26,445,231元，申經復查結果，被告變更核定全年所得額為2,912,495元，惟因大於原核定全年所得額2,686,029元，依行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定，原告對營業成本中胸衣包裝材料一項不服，循序提起訴願及行政訴訟等情，有原告89年度營利事業所得稅未申報核定通知書等附於原處分卷可稽。原告雖主張其胸衣包裝袋係應供應商要求，供消費者防塵、清潔、整理用品，其成本自應予認列等語。惟查原告固謂系爭包裝袋已併同胸衣出口，然對其因依財政部關稅總局印領之「國際商品統一分類制度註解」準則5第1項「包裝材料應與所包裝之物品歸列同一節下」規定，本年度出口報單僅填列胸衣，並未列載包裝材料一節並不爭執，是原告本期縱有胸衣出口之事實，亦無從逕認胸衣包裝袋有併同出口之情形，堪以確定。第以系爭包裝材料成本3,083,386元，占胸衣營業成本22%，比例非輕，且每一包裝袋使用布匹長1.5公尺、寬0.485公尺，使用布量為0.728平方公尺/PC，非惟與胸衣規格顯不相當，復與原告所提廠商CadieProductsCorporation之purchaseorder所載bagsize：75cmＸ48.5cm不同，更與被告所提國內兩大女性內衣百貨業者（即黛安芬國際股份有限公司及台灣華歌爾股份有限公司）之胸衣包裝方式迥異，是原告自應就系爭胸衣包裝材料成本提出有利證明及相關資料文件以供查核，殆無疑義。然查原告迄未就系爭胸衣包裝材料使用布匹提出進、銷、存等帳簿憑據供核，所言包裝材料使用布匹係十餘年前所購進一節，不但與業者係於接獲訂單後始依訂單數量製作包裝袋之一般營業常規大相逕庭，縱認所稱屬實，亦因非屬本89年度購置，而不得於本期認列，遑論其始終未提出帳證供勾稽，自無從予以查對，殊難僅憑其本期胸衣出口之事實即遽認確有包裝袋併同出口之情形。是原告空言主張系爭胸衣包裝材料為業務上所必需且已隨同胸衣出口，卻乏提出積極證據以實其說，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。從而被告以原告所提示之出口報單等文件資料無法證明系爭包裝材料有出口之事實，該部分之營業成本是否為業務所必需即無法勾稽，乃予以剔除，所為處分，揆諸首揭法條規定及判例意旨，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年11月23日
第二庭審判長法官鄭忠仁
法官陳秀媖法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年11月23日
書記官林惠堉