裁判字號：最高行政法院101年裁字第1755號裁定
裁判日期：民國101年08月23日
裁判案由：營業稅
最高行政法院裁定
101年度裁字第1755號上訴人有限責任花蓮縣原住民第三清潔服務勞動合作社代表人 王沈治 被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 李慶華 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國101年5月17日臺北高等行政法院100年度訴字第2091號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之如何違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、緣被上訴人查獲上訴人民國95年2月至12月等6期營業稅申報，列報免稅銷售額新臺幣（下同）136,946,735元不符免稅規定，經審認上訴人將應稅銷售額申報為免稅銷售額，致短繳營業稅之違章成立，除核定補徵營業稅額6,847,337元外，並按上開所漏稅額處以2倍罰鍰計13,694,674元。上訴人不服，申經復查獲准追減營業稅額517,885元及罰鍰7,365,222元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回後，遂提起本件上訴。
三、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：上訴人於97年8月17日經社員大會決議解散，並選任清算人執行清算事務，同時向被上訴人辦理解散申報清算及註銷營業稅籍等相關作業，上訴人已依合作社法完成解散、清算工作及陳報被上訴人，復經主管機關核發清算登記暨註銷公告，是上訴人之法人人格已於97年10月22日消滅，然被上訴人遲至99年10月28、29日始發文補稅及課罰，實屬可歸責於己之事由而未及陳報債權，其處分即難謂為合法，詎原審無視於此，復未敍明理由與依據即率認被上訴人以上訴人法人人格仍視為存續，而以上訴人為受處分人並無不合，若此則合作社法關於清算之規定將形同具文；又稅務債務係課稅處分作成時，始屬可能、確定及有效存在，然原審卻認稅捐債務係課稅事實發生時即已存在，其核課僅具事後確認性質，若此則何以稅捐之請求起算日仍以核課之日起算，足證原審認事用法顯有違誤；再者，勞動合作社係以向外提供勞務為主要目的，凡為適應社員需要且與勞務提供有關，均屬勞動合作社可經營提供勞務業務之範疇，原判決認定上訴人人力派遣業務並無免徵營業稅規定之適用，顯然錯誤適用合作社法之規定及立法精神；原判決認定加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8條第1項第10款規定免徵營業稅，與本件情況有間，無適用之餘地，然與本件有何不同，並未說明理由，自有判決不適用法規、適用法規不當及不備理由之違法等語，雖以該判決違背法令為由。然查原判決以：所謂清算完結係指合法清算程序結束，清算人雖造具報告書呈報主管機關，經主管機關核發清算登記證暨註銷公告，然並無實質上確定力，法人人格之消滅仍以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經主管機關作成准予清算完結之證明，亦不生清算完結效果，其法人人格即仍未消滅；又稅捐債務係課稅事實發生時即已存在，並非於稅捐機關核課時始行發生，稅捐機關之核課僅具事後確認之性質。本件被上訴人依帳證資料查獲上訴人短漏報營業收入及不符免稅規定情事，曾以97年10月2日函知上訴人，輔導其補具違章承諾書以適用較低倍數處罰，並通報補徵本件營業稅及處罰鍰，是上訴人於被上訴人調查核處過程中，當知其95年度營利事業所得稅涉有違章漏稅情事，依合作社法第59條及第64條第1項規定，本應個別通知被上訴人提出異議及申報債權，竟怠於通知而僅於解散時公告債權人報明債權，尚難認其已為合法之清算，自不生清算完結之效果。次查上訴人經花蓮縣政府核准登記設立之業務為承攬社會公共清潔維護工程及其相關之附屬業務，依合作社法相關規定，上訴人僅能提供社員勞作及技術性勞務等業務及得兼營或經營與主管業務有關之其他附屬業務；且依上訴人經花蓮縣政府核定之合作社章程第33條有關上訴人業務之記載將「各種勞務人力派遣業務」一款刪除，故上訴人有關人力派遣業務即非經主管機關予以核准之業務，非屬依合作社法及其相關法令規定經營之業務，依原住民族工作權保障法施行細則第5條第1項之規定，自無原住民族工作權保障法第8條免徵營業稅規定之適用；又營業稅法第8條第1項第10款規定免徵營業稅，所謂「政府委託其代辦之業務」，係指應以政府基於職能所應為之業務，並由政府直接委託代辦者為限，與本件情況有間，自無適用之餘地。實已就上訴人之法人人格是否消滅、原處分以上訴人為受處分人是否合法及上訴人有關人力派遣業務是否符合原住民族工作權保障法第8條暨其施行細則第5條第1項得免徵營業稅之規定暨上訴人本件情形有無營業稅法第8條第1項第10款免徵營業稅之適用等重要爭點詳為論斷，復就上訴人之主張，何以不足採，分別予以指駁甚明。經核上訴理由，仍執與起訴意旨雷同且經原審不採之陳詞及主觀歧異見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷違法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條，民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國101年8月23日
最高行政法院第三庭
審判長法官藍獻林
法官林文舟法官胡國棟法官林玫君法官陳秀媖以上正本證明與原本無異中華民國101年8月24日
書記官邱彰德