高雄高等行政法院104年度訴字第210號判決

裁判字號：高雄高等行政法院104年訴字第210號判決

裁判日期：民國105年03月08日

裁判案由：虛報進口貨物

高雄高等行政法院判決
104年度訴字第210號民國105年2月24日辯論終結原告艾肯綠能有限公司代表人 李筱薇 訴訟代理人 吳任偉 律師
林怡君 律師被告財政部關務署高雄關代表人 謝連吉 關務長訴訟代理人 劉彥政
許雅華 李冠政
參加人衛生福利部食品藥物管理署代表人 姜郁美 署長訴訟代理人 蔡美麗 上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國104年4月21日臺財訴字第10413909580號、第00000000000號及第00000000000號訴願決定，合併提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）緣原告委由立揚通運股份有限公司（下稱立揚通運公司）於民國100年11月23日向被告報運進口中國大陸產製冷凍竹筴魚下級品等乙批（進口報單號碼：第BE/00/XI22/2403號）計2項，原申報貨名第1項「FROZENTRACHURUSJAPONICUS冷凍竹筴魚下級品（MATERIALFORFODDER,NOTEDIBLE）（來貨僅供飼料用，鮮度不適合人食用）」、第2項「FROZENSARDINAPILCHARDUS冷凍沙丁魚下級品（MATERIALFORFODDER,NOTEDIBLE）（來貨僅供飼料用，鮮度不適合人食用）」，貨品分類號列第0511.91.99.00-4號「其他魚或甲殼類，軟體類水產動物或其他水產無脊椎動物產品；第3章所列死動物」，輸入規定F02【本項下商品如屬食品或含有食品，應依照行政院衛生署（現為衛生福利部）發布「輸入食品及相關產品查驗辦法」規定，向行政院衛生署食品藥物管理局（現為衛生福利部食品藥物管理署，即參加人）申請辦理輸入查驗】，電腦核定按C3（貨物查驗）方式通關，嗣經被告查驗及檢樣送請經濟部標準檢驗局高雄分局（下稱標檢局高雄分局）鑑定結果，以實到來貨VBN（VolatileBasicNitrogen，揮發性鹽基態氮）值第1項為15.12mg/100g，第2項為12.88mg/100g，符合衛生福利部公告「冷凍鮮魚介類」每百公克25mg以下之標準，核認其鮮度適合人類食用，應分別歸列貨品分類號列第0303.79.92.90-0號「其他冷凍鰺魚」、第0303.71.00.00-8號「冷凍沙丁魚（磯沙丁、正沙丁）、錦沙丁魚、鯡魚或鰮魚（正鰮）」，輸入規定均為F01（輸入商品應依照行政院衛生署發布「輸入食品及相關產品查驗辦法」規定，向行政院衛生署食品藥物管理局申請辦理輸入查驗）、MW0（大陸物品不准輸入），而認原告虛報進口貨物品質，逃避管制之違章成立，乃依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項規定，以101年3月19日101年第00000000號處分書裁處原告貨價1倍之罰鍰計新臺幣（下同）435,819元，併沒入貨物，惟因系爭貨物於受裁處沒入前已放行，致無法裁處沒入，此部分遂依行政罰法第23條第1項規定，裁處沒入貨物之價額計435,819元，並依海關緝私條例第44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款規定，追徵進口稅款計147,198元（含進口稅140,188元、營業稅7,010元）。原告不服，申請復查，遭被告以101年6月26日高普緝字第1011007559號復查決定駁回，原告仍表不服，提起訴願，經財政部102年1月31日臺財訴字第10213902120號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被告重新審查結果，仍以102年4月30日高普法字第1021002687號重核復查決定駁回其復查，原告猶未甘服，提起訴願，經財政部102年11月13日臺財訴字第10213958880號訴願決定：「原處分（重核復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被告以103年7月30日高普法字第1031015540號重核復查決定，以原申報貨名第1項冷凍竹筴魚下級品部分，有魚身不完整，不適合人食用之情形，而將此部分處分撤銷，並將原處分變更為處貨價1倍之罰鍰127,114元及應沒入貨物之價額127,114元，並追徵所漏進口稅款計46,396元（含進口稅38,134元、營業稅8,262元）。原告仍表不服，提起訴願，遭財政部以104年4月21日臺財訴字第10413912470號訴願決定駁回。
（二）緣原告委由立揚通運公司於100年12月22日向被告報運進口中國大陸產製冷凍竹筴魚下級品等乙批（進口報單號碼：第BD/00/XK02/1205號）計2項，原申報貨名第1項「FRO
ZENTRACHURUSJAPONICUS冷凍竹筴魚下級品（MATERIAL
FORFODDER,NOTEDIBLE）（來貨僅供飼料用，鮮度不適合人食用）」、第2項「FROZENSCOMBERAUSTRALASICUS（MATERIALFORFODDER,NOTEDIBLE）冷凍鯖魚下級品（來貨僅供飼料用，鮮度不適合人食用）」，貨品分類號列第0511.91.99.00-4號「其他魚或甲殼類，軟體類水產動物或其他水產無脊椎動物產品；第3章所列死動物」，輸入規定F02，電腦核定按C3M（人工查驗）方式通關，嗣經被告查驗及檢樣送請標檢局高雄分局鑑定結果，以實到來貨VBN（VolatileBasicNitrogen，揮發性鹽基態氮）值第1項為12.32mg/100g，第2項為21.84mg/100g，符合衛生福利部公告「冷凍鮮魚介類」每百公克25mg以下之標準，核認其鮮度適合人類食用，應分別歸列貨品分類號列第0303.79.92.90-0號「其他冷凍鰺魚」、第0303.74.00.00-5號「冷凍鯖魚（正鯖、花腹鯖、白腹鯖）」，輸入規定均為F01、MW0，而認原告虛報進口貨物品質，逃避管制之違章成立，乃依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項規定，以101年3月8日101年第00000000號處分書裁處原告貨價1倍之罰鍰計486,686元，併沒入貨物。原告不服，申請復查，遭被告以101年5月23日高普緝字第1011006449號復查決定駁回，原告仍表不服，提起訴願，經財政部102年1月31日臺財訴字第10213902110號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被告重新審查結果，仍以102年4月26日高普法字第1021002689號重核復查決定駁回其復查。原告猶未甘服，提起訴願，經財政部102年11月11日臺財訴字第10213956700號訴願決定：「原處分（重核復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被告再以103年7月31日高普法字第1031015702號重核復查決定駁回其復查。原告仍表不服，提起訴願，遭財政部以104年4月21日臺財訴字第10413909580號訴願決定駁回。
（三）緣原告委由立揚通運公司於100年12月22日向被告報運進口中國大陸產製冷凍竹筴魚下級品乙批（進口報單號碼：第BD/00/XK02/1206號），原申報貨名「FROZENTRACHUR
USJAPONICUS冷凍竹筴魚下級品（MATERIALFORFODDER,
NOTEDIBLE）（來貨僅供飼料用，鮮度不適合人食用）」，貨品分類號列第0511.91.99.00-4號「其他魚或甲殼類，軟體類水產動物或其他水產無脊椎動物產品；第3章所列死動物」，輸入規定F02，電腦核定按C3（貨物查驗）方式通關，嗣經被告查驗及檢樣送請標檢局高雄分局鑑定結果，以實到來貨VBN（VolatileBasicNitrogen，揮發性鹽基態氮）值為10.64mg/100g，符合衛生福利部公告「冷凍鮮魚介類」每百公克25mg以下之標準，核認其鮮度適合人類食用，應歸列貨品分類號列第0303.79.92.90-0號「其他冷凍鰺魚」，輸入規定為F01、MW0，而認原告虛報進口貨物品質，逃避管制之違章成立，乃依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項規定，以101年3月8日101年第00000000號處分書裁處原告貨價1倍之罰鍰計460,088元，併沒入貨物。原告不服，申請復查，遭被告以101年5月23日高普緝字第1011006450號復查決定駁回，原告仍表不服，提起訴願，經財政部102年1月31日臺財訴字第10213902250號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被告重新審查結果，仍以102年4月26日高普法字第1021002685號重核復查決定駁回其復查。原告猶未甘服，提起訴願，經財政部102年11月11日臺財訴字第10213956710號訴願決定：「原處分（重核復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被告再以103年7月31日高普法字第1031015703號重核復查決定駁回其復查。原告仍表不服，提起訴願，遭財政部以104年4月21日臺財訴字第10413912430號訴願決定駁回。
（四）原告就上開遭駁回之訴願決定均表不服，遂合併提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告於辦理貨物通關當時，海關進口稅則就貨物「鮮度」之認定標準並未有明確的規定，被告逕自以VBN值低於25mg/100g認定原告之貨物於入關當時「鮮度」符合人類食用，故原告有涉及逃避管制之虞，違反法律明確性原則：
1.按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」「法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神。」行政程序法第4條及第150條第2項分別定有明文。此為法律明確性原則之規定，是故，行政機關依法作成的行政行為應受法律明文之規範，且應符合法律授權之目的及範圍。
2.海關進口稅則第3章章註一雖明文規定：「本章不包括下列各項：……（丙）因類別或鮮度不適於人類食用之死魚……。」但綜觀海關進口稅則就鮮度並無任何之規範或解釋。此外，被告就海關進口稅則第3章關於所謂「鮮度」不適於人類食用，究竟以何時、如何的環境為量測標準，亦同樣未規範，但被告於送標檢局高雄分局鑑定時，鑑定事項僅限縮在是否適合人食用及檢驗揮發性鹽基態氮（VBN）含量是否符合國家標準，並逕自以標檢局高雄分局所驗出之VBN值低於25mg/100g認定原告之貨物於入關當時「鮮度」符合人類食用，不符合海關進口稅則第3章之規定，涉嫌逃避管制進而處以罰鍰，此舉非但侵害原告之財產權，且亦欠缺法律明文依據。
3.本件被告雖主張原告3批實到貨物（進口報單號碼分別為：第BD/00/XK02/1205號、第BD/00/XK02/1206號、第BE/00/XI22/2403號）之VBN值均符合衛生福利部公告之冷凍食品類衛生標準第3條所規定冷凍鮮魚介類及標檢局所公布之「CNS冷凍魚類，總號3732，類號N5113」國家標準每百公克25mg以下的標準，故認為該3批實到貨物鮮度符合人類食用之鮮度，惟冷凍食品類衛生標準係依食品衛生管理法第17條規定訂定，而食品衛生管理法第17條所揭示者為國家對販賣之食品及容器衛生的規定，對於本件國家政策對關稅的規定應有所不同。被告以冷凍食品類衛生標準作為核定罰鍰之標準，實已超出冷凍食品類衛生標準明文之規範，並違反食品衛生管理法授權之目的及範圍。
4.按冷凍食品類衛生標準是行政機關依據食品衛生管理法（現為食品安全衛生管理法）第17條之授權而制定，而該法第1條即開宗明義明示系爭規定是為管理「食品」衛生而制定，而所謂食品係指供人飲食或咀嚼之產品及其原料，本件系爭貨物為大陸之下雜魚類，被告進口系爭貨物之目的是為了供應下游龍膽石斑業者作為餌料，並非供人食用。是故，本件參加人於104年12月17日FDA南字第1042900503號函檢附之陳報狀中亦陳述：「本署並未訂定魚類鮮度之檢驗方法，針對案內詢問之測定揮發性鹽基態氮（VBN），可作為檢測水產品鮮度之指標，……本案亦不涉及食品衛生標準，食品衛生標準僅適用於食品用途之產品，案內產品非屬食品用途，自不適用於『冷凍食品類衛生標準』規範。」等語，足見雖然冷凍食品類衛生標準就水產品鮮度之指標早已有所規定，但就參加人及一般水產業者之認知，該標準是適用於進口供人類食用之食品時使用，當進口供非人類食用之餌料時，主管單位應為行政院農業委員會（下稱農委會），自不會以冷凍食品類衛生標準作為進口餌料之標準。
5.本件原告就系爭3批貨物應如何辦理進口冷凍魚類的檢驗及認定標準詢問參加人，參加人回覆略以：「輸入食品於輸出國之產銷過程除應符合該國有關食品之規範外，應依『輸入食品及相關產品查驗辦法』規定，向本局申請辦理輸入查驗……輸入產品於生產國如非以食品規範進行產製則不得供為食品，且不得以食品名義申請查驗……」等語，則參加人依照食品安全衛生管理法，認為本件不得辦理查驗（為不得供人類食用之產品），但被告卻以冷凍食品類衛生標準認為系爭貨物鮮度符合人類食用，並據以認定原告逃避管制而裁處罰鍰，顯然違反法律明確性原則。
（二）被告允許原告就系爭3批貨物辦理鮮度之複驗，卻於揮發性鹽基態氮（VBN）複驗符合標準後，逕自援引學術論文作出對原告不利之處分，其行為有違行政程序法規定之平等、誠信等原則：
1.按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」分別為行政程序法第6條及第8條所規定。
2.於本件中，被告既已同意原告將系爭貨物送複驗，而複驗之結果既已顯示揮發性鹽基態氮（VBN）值超過25mg/100g，符合被告原先所採納之標準，被告即應以此複驗之結果為依據，廢棄原先之處分，重為適法之行政處分。但被告卻以學術論文就鱒魚魚肉所為之研究發現揮發性鹽基態氮
（VBN）值會隨著儲藏時間延長而增加為由，認定複驗結果距查驗當時已逾1個月以上，偏高實乃正常現象為由，故仍採取第1次之鑑定結果。則被告並未詳究檢驗數據之差異來源是因為第1次與第2次檢驗鮮度因1個月時間的差距所造成的影響，或是因為檢驗之誤差而導致，卻以尚未得到普遍認可之學說論文作為第2次揮發性鹽基態氮（VBN）值之數據不可採之理由，欠缺作出不同判斷之正當依據，亦缺乏令人民信賴之基礎。
3.又證人標檢局高雄分局技士 洪偉玲 亦到庭證述略以：本件雖為兩批貨物之複驗，然而就複驗檢驗報告之案號看起來，此為4個全新的案子（亦即2個複驗案皆與原先送驗的案子為不同之號碼、不同之樣品），並非標檢局從樣品櫃再將樣品拿出重新解凍並檢驗，樣品皆由海關送檢。由此可知，本件之複驗並無證人洪偉玲所述放置於樣品櫃之樣品不可複驗之情形，至於被告取樣之過程，解凍多久？如何取樣？究竟放置在室溫底下會如何影響揮發性鹽基態氮（VBN）值之變化，則應由被告舉證，而不應將此不利益推由人民負責，否則被告所為之處分明顯有失誠信及平等，應有明顯之違法瑕疵。
（三）退萬步言，即便被告以改制前財政部關稅總局101年10月12日臺總局徵字第1011023078號公告認定原告有虛報進口貨物品質，涉及逃避管制，未違反層級化法律保留原則，惟依據上開公告，認定鮮度之標準有3個，被告僅以單一標準認定，有淪為恣意判斷之虞：
1.按「中華民國海關進口稅則第3章章註一（丙）……所稱『鮮度』，應符合中華民國國家標準（CNS）3732，類號N5113，第5.1鮮度之標準：『5.1.1氣味：只具魚類特有之腥味外不具硫化氫、三甲胺、氨等異臭或鮮度降低引起之不良腥臭甚至腐敗臭。5.1.2揮發性鹽基態氮：檢體100g中含25mg以下（即250ppm以下），……。5.1.3三甲胺態氨：檢體100g中含3mg以下（即30ppm以下）。』」此業經改制前財政部關稅總局101年10月12日臺總局徵字第1011023078號公告在案。
2.次按冷凍食品類衛生標準第3條所規定冷凍鮮魚介類（但冷凍生食用魚介類除外）之冷凍食品之微生物及揮發性鹽基態氮限量標準包括：生菌數（cfu/g）3百萬以下、大腸桿菌（MPN/g）10以下及揮發性鹽基態氮（mg/100g）25以下等3個標準。
3.據此，海關於判斷水產是否屬於海關進口稅則第3章之不適於人類食用之死魚等死水產無脊椎動物的依據有氣味、揮發性鹽基態氮（即VBN值）及三甲胺態氨，但被告所作成之101年第00000000號、101年第00000000號及101年第00000000號等3份處分書之唯一準據皆只有揮發性鹽基態氮（即VBN值）低於25mg/100g，並無判斷該3批下雜魚之氣味及三甲胺態氨是否亦高於人類得食用之標準，被告之判斷有淪為恣意判斷之可能。
4.此外，冷凍食品類衛生標準第3條所規定冷凍鮮魚介類（但冷凍生食用魚介類除外）之冷凍食品之微生物及揮發性鹽基態氮限量標準包括：生菌數（cfu/g）3百萬以下、大腸桿菌（MPN/g）10以下及揮發性鹽基態氮（mg/100g）25以下等3個標準。被告既主張其判斷依據之一係以衛生福利部所制定之冷凍食品類衛生標準，則擁有決定進口之冷凍魚類係「供人食用」或「非供人食用」之裁量權限依法理應在衛生福利部身上，且冷凍食品類衛生標準第3條明明規範了3個標準，但被告竟然卻僅適用1項來做判定之標準，明顯已有不當。實則，要進口供人食用之冷凍魚類，若依照輸入食品及相關產品查驗辦法之規定，復需要向參加人申請辦理「輸入查驗」，在符合規範後方得輸入；而依此程序而言，本應係由參加人依職權來認定是否為「食品」，無論如何都不應由海關本身來作認定。畢竟，若由海關來認定究竟係「食品」或「非食品」，將可能淪為海關個別人員之恣意決定。
5.又財政部亦於102年5月9日發布臺財關字第10210097081號令，重新解釋海關進口稅則第3章章註一（丙）所稱「類別或鮮度」不適於人類食用，係指「進口之死魚（魚肝及魚卵在內）、死甲殼類、死軟體類或其他死水產無脊椎動物，按其種類、包裝、標示、外觀、新鮮度等綜合認定狀況不適於人類食用者。」亦即所謂「鮮度」應綜合認定，要非僅以VBN值或菌數當作唯一標準。此說明本件當時所依據之判斷標準根本不合時宜，且無明定之法定規範、標準，被告迄今卻仍罔顧上級機關財政部之命令，執意維持原處分，使原告遭受不公平之處分，於情、於理、於法皆有未洽。
（四）被告以突襲之方式查驗原告之貨物，並未給予原告合理之理由，有違行政程序法所揭示之原理及原則：
1.按「行政機關為瞭解事實真相，得實施勘驗。勘驗時應通知當事人到場。但不能通知者，不在此限。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第42條及第43條分別定有明文。
2.本件原告因受漁民之委託長期進口中國大陸產製之冷凍竹筴魚、冷凍鯖魚、冷凍沙丁魚等下雜魚作為龍膽石斑之飼料，先前原告早已自大陸進口十數批下雜魚作為飼料之用，該些貨物之報關方式皆係以稅率12％，輸入規定代號F02（毋庸向參加人申請辦理輸入查驗），且依照海關進口稅則該批貨物應係以C3（貨物查驗）方式通關。
3.豈料，原告今亦係依照同樣的方式進口飼料用途之下雜魚，但被告卻在未通知原告之情況下，逕自對原告之貨物進行人工查驗，擅自認定該些貨物得供人類食用，並且在未附理由之情況下，私自將該3批貨物送標檢局高雄分局檢驗，且僅依據第1次檢驗出來的VBN值，就擅自對原告開罰，再次送驗之結果雖VBN值27.44mg/100g已超過人類可食用之標準，但被告仍以「VBN值會隨著儲存時間增加」而忽略第2次之檢驗結果。
4.綜上，被告對原告之貨物實施人工勘驗時，並未通知原告到場，且亦僅憑單一VBN值就對原告作成處分，違反實務上檢驗魚貨皆為解凍後3至4小時再驗之作法，故被告並未斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，其處分亦違反一般論理及經驗法則，應有違法之疑慮。
（五）本件撤銷訴訟若鈞院認為系爭處分之瑕疵尚未達撤銷之情形，懇請鈞院依行政訴訟法第197條規定，作成不同合適金額之給付之代替判決等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以：
（一）原告訴稱改制前財政部關稅總局101年10月12日臺總局徵字第1011023078號公告所闡釋有關「鮮度」適用之標準，有牴觸「層級化法律保留原則」（司法院釋字第443號解釋參照）之嫌，蓋涉及對人民財產權之剝奪與限制，應有法律明文之依據乙節。經查：
1.按「關稅之課徵、貨物之通關，依本法之規定。」「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」分別為關稅法第1條及第3條第1項所明定。是海關進口稅則性質乃屬法律（中央法規標準法第4條、臺北高等行政法院96年度訴字第4016號判決、最高行政法院100年度判字第231號判決參照）。次按海關進口稅則總則一規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」另其解釋準則一並釋明：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、……其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，……。」準此，關稅法、海關進口稅則、總則、解釋準則、章註、H.S.註解乃共同構成我國關稅法制上海關判定貨物稅則之法令依據，自應遵循適用（參照最高行政法院99年度判字第262號判決）。復按海關進口稅則第3章章註一（丙）規定：「一、本章不包括下列各項：……（丙）因類別或鮮度不適於人類食用之死魚（魚肝及魚卵在內）、死甲殼類、死軟體類或其他死水產無脊椎動物（第5章）；……。」是進口冷凍魚類應歸屬稅則第3章或第5章，認定標準即為「鮮度是否適於人類食用」，鮮度適於人類食用者歸列第3章，不適者歸列第5章，規定甚明。準此，有關稅則應歸屬第3章或第5章之區分標準（即鮮度是否適於人類食用）及稅率課徵之法律效果，均法有明文，被告依海關進口稅則之稅號、貨名及稅率課徵進口貨物之關稅，並無違法律保留原則（參照臺北高等行政法院96年度訴字第4016號判決及最高行政法院100年度判字第25號判決）。
2.改制前財政部關稅總局101年10月12日臺總局徵字第1011023078號公告曾闡釋有關「鮮度」之適用標準，其毋寧是主管機關為執行法律，基於職權做出之解釋性行政規則，以闡明法規之原意，甚或僅是規範下級機關於判定鮮度時之作業性行政規則（行政程序法第159條第2項參照），上開公告將鮮度內涵具體化，且並未逾越母法所定之「鮮度」文義範圍內，自非法所不許（參照臺北高等行政法院96年度訴字第4016號判決及最高法院100年度判字第25號判決）。綜上，原告訴稱上開公告所闡釋有關「鮮度」適用之標準，有牴觸「層級化法律保留原則」之嫌，恐有誤解。
（二）原告訴稱被告依改制前財政部關稅總局101年10月12日臺總局徵字第1011023078號公告認定原告有虛報進口貨物品質情事，惟依據上開公告，認定鮮度之標準有3個，被告僅以單一（VBN值）標準認定，有淪為恣意判斷之虞乙節。經查：
1.原告所執改制前財政部關稅總局101年10月12日臺總局徵字第1011023078號公告所闡釋有關「鮮度」之適用標準，被告均未於系爭3份處分書及歷次復查決定中援引之，且上開公告亦經財政部關務署102年5月9日臺關業字第10210097084號公告停止適用。原告於起訴狀中，一再訴稱被告係依據上開公告認定原告虛報進口貨物品質，並非事實。又鮮度是否適於人類食用之內涵，應適用財政部102年5月9日臺財關字第10210097081號令釋：「中華民國海關進口稅則第3章章註一（丙）所稱『類別或鮮度』不適於人類食用，係指進口之死魚（魚肝及魚卵在內）、死甲殼類、死軟體類食用，或其他死水產無脊椎動物，按其種類、包裝、標示、外觀、新鮮度等綜合認定狀況不適於人類食用者。」
2.被告處分時，非恣意判斷：⑴按海關進口稅則第3章章註一（丙）規定進口冷凍魚類應
歸屬稅則第3章或第5章，認定標準為「鮮度是否適於人類食用」，業如上述。復按海關進口稅則總則一規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」是以，被告除依查驗當時來貨狀態就官能觀察核判外，乃再參據國內相關規範及客觀鑑定報告等有關文件據以綜合研判來貨鮮度是否適於人類食用。
⑵至鮮度是否適於人類食用，應就冷凍食品類衛生標準及CN
S標準之「共通標準」審酌之。按是否適於人類食用，首應參考食品安全衛生管理法有關規範，蓋依食品安全衛生管理法第1條開宗明義即明定：「為管理食品衛生安全及品質，維護國民健康，特制定本法。」可知倘符合該法規範之標準，即屬人可食用，亦當然適於人類食用。再按食品安全衛生管理法第17條授權訂定之「冷凍食品類衛生標準」，其中關於「冷凍鮮魚介類」應符合：每公克生菌菌數3百萬以下、每公克大腸桿菌（E.coli）最確數10以下、每百公克揮發性鹽基態氮25mg以下、性狀無腐敗、不良變色、異臭、異味、污染或含有異物、寄生蟲。惟上開海關進口稅則第3章章註一（丙）除判別「是否適於人類食用」外，尚訂有「鮮度」之構成要件，是以，被告乃一併參酌標準法及CNS標準中有關鮮度之規範。按標準法第4條明定：「國家標準採自願性方式實施。但經各該目的事業主管機關引用全部或部分內容為法規者，從其規定。」及中華民國國家標準（CNS）總號3732，類號N5113，第5.1鮮度：「5.1.1氣味：只具魚類特有之腥味外不具硫化氫、三甲胺、氨等異臭或鮮度降低引起之不良腥臭甚至腐敗臭。5.1.2揮發性鹽基態氮：檢體100g中含25mg以下（即250ppm以下），但鯊魚可在50mg以下（即500ppm以下）。
5.1.3三甲胺態氨：檢體100g中含3mg以下（即30ppm以下）。」準此，觀諸「冷凍食品類衛生標準」關於「冷凍鮮魚介類」之規定與CNS標準，二者共通之規範為「氣味及揮發性鹽基態氮（VBN）」，是以，衛生福利部顯已於冷凍食品類衛生標準法規中，就鮮度之規範，僅「部分」引用CNS標準中之「氣味及揮發性鹽基態氮（VBN）」，作為法規內容。查被告查驗系爭貨物時，並無發現腐敗腥臭味，經送鑑定結果，VBN值亦合於規範限量標準，業如前述，遂核認來貨鮮度適於人類食用，洵屬適法。又被告於判定鮮度是否適合人類食用時，既係參據衛生福利部公告「冷凍食品類衛生標準」，據上論述，從法規範間之體系觀之，自應僅限於判定「氣味及揮發性鹽基態氮（VBN）」，否則即屬逸脫「冷凍食品類衛生標準」之法規範疇。原告一再要求被告需再檢驗三甲胺態氨，無異是要求被告違反上開法律規定，有違行政程序法第4條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」之規定，洵無足採。
3.至原告主張依冷凍食品類衛生標準，判斷是否供人食用之裁量權限，依法理應由衛生福利部依職權認定，而非被告認定乙節。按徵收關稅及歸列稅則，均屬海關之法定權限（關稅法第1條、第3條、第4條參照），被告依法本有依海關進口稅則、總則、解釋準則及章註等規定，判定鮮度是否適於人類食用之法定職權，俾憑歸列稅則及核定關稅，自不待言。此與衛生福利部依職權認定食品是否符合衛生安全及品質之標準（食品安全衛生管理法第17條參照），要屬不同。是以，原告所訴，洵屬誤解。
4.原告主張財政部102年5月9日發布臺財關字第10210097081號令，重新解釋海關進口稅則第3章註一（丙）所稱「類別或鮮度」不適於人類食用，係指進口之死魚（魚肝及魚卵在內）、死甲殼類、死軟體類或其他死水產無脊椎動物按其種類、包裝、標示、外觀、新鮮度等綜合認定狀況不適於人類食用，亦非僅以VBN值或菌數當作唯一標準，此說明本件當時所依據之判斷標準根本不合時宜，且無明定之法定規範、標準，被告迄今卻仍罔顧上級機關財政部之命令，皆有未洽乙節。經查：
⑴被告處分時係就查驗時來貨之客觀狀態（包裝、魚體外觀
、氣味等），及參據經客觀驗證之VBN值鑑定報告，符合國內相關法規標準之結果，綜合判定後，核認系爭貨物鮮度適合人類食用，業如前述。另被告業於103年7月30日高普法字第1031015540號及同年月31日高普法字第1031015702號、第0000000000號等3份重核復查決定書中載明參依財政部102年5月9日臺財關字第10210097081號令釋意旨，充分踐行審核系爭貨物進口時狀態：①種類：來貨之品種為竹筴魚、鯖魚，屬常見人類食用之魚種。②包裝：以塑膠編織袋、透明塑膠袋及紙箱3種樣態包裝，且包裝材料完整無破損、乾淨，與一般冷凍新鮮漁產品的包裝無迥異。③標示：來貨本體或內外包裝皆未標示品質、規格、等級，也無製造工廠名稱、地址、聯絡方式、使用方法等專用標示，無從主觀直接認定為人類無法食用。④外觀：來貨外觀為多隻魚體堆置後，含水冷凍後成之長方塊樣態，其長方體大小固定，為漁產冷凍廠一般常見之模式。經採樣後解凍，發現魚體完整，體膚並無破損，色澤正常，魚眼鮮明，並無腐敗破壞之異樣，無法判定為人類無法食用。⑤新鮮度：來貨經檢樣送化驗鑑定結果，符合衛生福利部公告「冷凍鮮魚介類」每百公克揮發性鹽基態氮在25mg以下標準，認定其鮮度適合人類食用。⑥氣味:就查驗當時來貨以嗅覺判斷，並無腐敗臭味，綜合認定來貨鮮度適於人類食用；並依財政部102年11月11日臺財訴字第10213956700號、第00000000000號及同年月13日臺財訴字第10213958880號訴願決定意旨，將查驗當時所取貨樣送請客觀公正之權威機構鑑定生菌菌數及大腸桿菌最確數後，結果均完全符合衛生福利部公告之「冷凍食品類衛生標準」關於「冷凍鮮魚介類」之規定，此有鑑定報告可稽；至來貨性狀亦經被告查驗當時認定無腐敗、不良變色、異臭、異味、污染或含有異物、寄生蟲之情事，已如前述，系爭貨物完全符合衛生福利部公告「冷凍食品類衛生標準」關於「冷凍鮮魚介類」之標準，是以，被告仍維持審認來貨鮮度適合人類食用。綜上可知，被告處分時，即非僅以VBN值作為唯一判斷標準，尚有參據來貨包裝、外觀、氣味核判。
⑵嗣送鑑生菌菌數及大腸桿菌乃係依財政部102年11月11日
臺財訴字第10213956700號、第00000000000號及同年月13日臺財訴字第10213958880號訴願決定意旨，兼採對原告最有利之菌數標準審查，惟菌數之鑑定結果仍係符合「冷凍食品衛生標準」關於「冷凍鮮魚介類」之規範限量；況參酌採用生菌菌數及大腸桿菌之規範審查，亦係原告於第1次及第2次訴願書之訴求，是以，被告已於合法限度內，極盡可能地對原告作出有利之審查讓步，原告理應服膺結果，不應再有所爭執，否則倘原告再另行提出其他項目之檢測要求，無異形同要求被告應永無止盡地檢測鑑定。
⑶又觀諸農委會102年5月16日農授漁字第1021340787號公告
訂定之「石斑魚用餌料進口應行遵守事項」第4點第1項第3款明定：「申請CCCCode0511.91.99.10-2者，應併附經ISO17025認證之實驗室對於該批魚貨檢測揮發性鹽基態氮（VBN）每百公克25mg以上之報告。」即除應併附「VBN值檢驗報告」之外，並無其他規範要求，更說明被告處分時參採VBN值之專業鑑定報告，作為科學數據之核判標準，並非不合時宜。
（三）原告訴稱被告以突襲之方式查驗原告之貨物，並未給予原告合理之理由，有違行政程序法所揭示之原理及原則乙節。經查：
1.按「行政機關得選定適當之人為鑑定。以書面為鑑定者，必要時，得通知鑑定人到場說明。」「海關對於進口、出口及轉口貨物，得依職權或申請，施以查驗或免驗；必要時並得提取貨樣，其提取以在鑑定技術上所需之數量為限。」「為鑑定貨物之名稱、種類、品質、等級及原產地等，供稅則分類、估價或核退稅費之參考，得提取貨樣。但以在鑑定技術上所需之數量為限。……。」分別為行政程序法第41條、關稅法第23條第1項及進出口貨物查驗準則第34條前段所規定。
2.查系爭進口報單號碼第BD/00/XK02/1205號及第BD/00/XK02/1206號之貨物，海關電腦原核定為C3X（儀器查驗）及C2（文件審核）方式通關，惟鮮度是否適合人類食用將致稅則歸列有別，遂認有改查驗之必要，改以C3M（人工查驗）方式通關；而系爭進口報單號碼第BE/00/XI22/2403號之貨物，原即為電腦核定以C3M（人工查驗）方式通關。系爭3批貨物嗣經被告驗貨關員查驗後認無法確認品質，乃依規定取樣送外鑑定。又驗貨關員查驗程序係會同原告委任之報關業者立揚通運公司辦理，除現場開櫃進行查驗、拍照，亦同時自來貨裝載貨櫃內取具代表性樣品俾供日後查價及化驗，此有貨樣收據及報關業者立揚通運公司現場人員於報單背面署名可稽，立揚通運公司亦出具說明書證明無訛。是被告依上開規定會同原告委任之報關業者立揚通運公司自裝載貨櫃提取貨樣，作為估價及送請鑑定單位化驗之參考，於法並無不合。原告所稱被告以突襲方式查驗原告之貨物，顯有誤解。
3.再者，原告訴稱先前已自大陸進口十數批下雜魚作為飼料之用皆獲通關乙節。按海關緝私條例之處罰係以報運進口當時之行為為其處罰依據，經查被告2年內（98年11月至100年11月18日間）已放行之本件原告報運進口中國大陸產製「冷凍鯖魚下級品」、「冷凍竹筴魚下級品」、「冷凍沙丁魚下級品」等計12批，稅則號別第0511.91.99.00-4號，均經電腦核定為C3M（人工查驗），或由C2（文件審核）經分估人員更改為C3M（人工查驗）查驗後通關放行，查上開12批進口貨物乃依據查驗當時驗貨人員之查驗結果，認與原申報相符辦理通關，而本件系爭3批貨物經查驗結果：⑴查驗當時系爭進口報單號碼第BD/00/XK02/1205號及第BD/00/XK02/1206號之貨物，並未發現包裝手法粗糙、魚體呈破損狀且散發腐敗腥臭味等鮮度明顯不足之情形（參見被告101年5月23日高普緝字第1011006449號及第0000000000號復查決定書）；⑵系爭進口報單號碼第BE/00/XI22/2403號之貨物第2項「冷凍沙丁魚下級品」，魚貨體形完整，且外包裝印製有「速凍鮮魚」字樣，為求慎重，被告遂依規定檢樣送請標檢局高雄分局化驗鑑定，兩者案情不同，自不得比附援引。原告訴稱已有進口數十個貨櫃申報相同之飼料用下雜魚，貨品分類號列第0511.91.99.00-4號，均順利通關云云，乃屬「實到貨物」有無違法之問題，要難執為認定本次報運進口貨物亦無虛報之行為（參照最高行政法院77年度判字第1945號判決）。況原告曾於101年1月20日報運進口「冷凍竹筴魚」、「冷凍鯖魚」貨物各乙批（進口報單號碼：第BD/00/VF16/0022號及第BD/00/N151/0418號），雖亦申報為「來貨僅供飼料用」，惟所申報貨品分類號列分別為第0303.79.92.90-0號及第0303.74.00.00-5號，屬鮮度適合人類食用之第3章貨品，案經原告檢送由經濟部國際貿易局核准之專案輸入許可文號，憑以通關繳稅放行進口在案。綜上可證，原告進口貨物之鮮度品質，並非每次均相同。是以，被告依實到來貨態樣，分別個案認定處理，作法並無不當。
4.系爭進口報單號碼第BD/00/XK02/1205號及第BD/00/XK02/1206號之貨物VBN值經複驗後，被告認擇取第1次VBN值鑑定結果為判斷準據，較為適切。被告應原告之申請複驗VBN值，第2次鑑定結果數值偏高（第1項為27.44mg/100g，第2項為42.28mg/100g），惟此實乃自然現象所致。 蓋參 據國內外專家學者研究文獻資料指出：「VBN值會隨貯存時間增加而提高」【參見 何學斌 、 林英才 ，真空包裝與 包冰 對冷凍鱒魚肉片貯藏期限之探討，90學年度中國海事商業專科學校學報，91年3月，第95-105頁；KyrlakosVareltzis、DimitriosKoufidis、EriniGavriilidou、EkatecriniPapavergou、SophiaVasiliadou,Effectiveness
ofanaturalRosemary（Rosmarinusofficinalis）extractonthestabilityoffilletedandmincedfishduringfrozenstorage,ZLebensmUntersForschA（1997）205：93-96】。查複驗結果係於101年2月3日完成，距100年12月23日查驗當時，業已逾1個月以上，偏高實乃自然現象。復按進出口貨物查驗準則第10條前段規定：
「進出口貨物之新舊程度、堪用程度、破損殘缺情形由驗貨關員依查驗當時之狀況認定之。」是以，VBN值本身既會因貯存時間增加而提高，為能客觀反映系爭貨物「查驗當時」之狀態，被告乃認以第1次之鑑定結果（完成日期101年1月4日）為準據，較為適切，應屬妥適。又參加人於104年12月17日FDA南字第1042900503號函檢附之陳報狀中亦指出：「……揮發性鹽基態氮（VBN）可作為檢測水產品新鮮度的指標，……其含量越高表示新鮮度越差，……揮發性鹽基態氮之含量隨時間逐漸增加。」足見擇取第1次VBN值鑑定結果，較為適切。此外，標檢局高雄分局亦到庭證述，魚貨之鮮度不適合複驗，因解凍後再次複驗，即非最初原始狀態之鮮度，益證被告擇取第1次VBN值鑑定結果為準據，較為適切。
5.末按進出口貨物查驗準則第10條既指明應依「查驗當時」之狀況認定，本件系爭進口貨物屬冷凍水產品，因考量送外鑑定係採快遞方式運送，有一定之交通運輸時間，為確保貨樣之品質，其取具之代表性貨樣自應保存在冷凍狀況下再送外檢驗，此為必然之道理。倘若先行將貨樣解凍3至4小時後再送檢驗，則無法客觀反映出「查驗當時」來貨之狀態，亦即系爭貨物於進口時本即處於冷凍狀態，故此種自冷凍貨櫃取樣，並即行保鮮送驗之採樣方式，毋寧與進口時之實際狀態更為相符。況系爭貨物並非由被告檢驗鑑定，被告均依規定檢具原貨樣送請權威機構化驗鑑定，鑑定單位具有客觀性及擁有專業領域知識，其鑑定程序有其標準作業流程，鑑定設備及環境須符合實驗室標準，該鑑定報告結果自應予以尊重。無論標檢局高雄分局或國立屏東科技大學之鑑定報告，均足以證明系爭貨物顯非「鮮度不適於人類食用」，與原申報明顯不符。是以，原告所訴，核無可採。
（四）綜上所述，被告依法核處，並無違反法律保留原則。再者，被告處分時係先就系爭貨物之包裝、外觀、氣味予以研判，再輔以VBN值鑑定結果綜合判定，非如原告所訴係採單一標準核判。又採用VBN值數據作為核認鮮度是否適合人類食用之參考，亦非不合時宜，蓋現今農委會亦僅要求檢附VBN值檢驗報告即可，嗣後被告並已兼採對原告最有利之生菌菌數及大腸桿菌數之標準加以審查，鑑定報告數據結果仍合於衛生福利部公告「冷凍食品類衛生標準」關於「冷凍鮮魚介類」之菌類限量標準，是原告申報系爭貨物「鮮度不適合人食用」顯與事實相悖。又被告查驗及取樣送鑑定均於法有據，並均係會同原告所委任代理報關之立揚通運公司參與查驗及取樣事宜，並無突襲一事。
（五）茲就原告於104年10月1日準備程序所述爭點，予以說明如下：
1.原告主張鮮度是否適合人食用一詞，屬抽象名詞，有無準則；又衛生福利部標準並無鮮度規範，且是食品規範標準等語。按司法院釋字第432號解釋之意旨，法律規定本就無法鉅細靡遺，是立法者得於衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性後，以不確定法律概念為相應之規定，不得因此遽謂與法律明確性原則有違。而仔細探究「鮮度是否適合人食用」一詞，亦非完全無標準可循，蓋依據衛生福利部公告之冷凍食品類衛生標準、標準法第4條、CNS標準，可推導出應採「VBN值及氣味」之標準判定，業如上述；而被告亦就來貨外觀、包裝等作綜合判定，對原告而言，毋寧是更為有利，當無不可。蓋倘原告申報來貨包裝不完整、魚體呈破損狀態，被告即採認來貨鮮度不適於人食用，核與原申報相符。經查原告原申報為「鮮度不適合人食用」，顯見原告確信來貨之鮮度係屬不適合人類食用，今經查驗結果，滋生疑義時，原告自應提出客觀證據舉證說明何以「鮮度不適合人食用」。惟查原告所提漁民銷貨切結書，至多僅能證明來貨進口後之用途，尚無法證明來貨鮮度是否適合人類食用；況原告於104年10月1日準備程序亦自承來貨供石斑魚餌料用，鮮度可能稍微新鮮，接近人食用，且參酌臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）檢察官不起訴處分書中，原告之實際負責人羅坤仕亦同樣自承石斑魚也要吃新鮮的，顯見原告對來貨之新鮮程度本有認識，卻未善盡查證之義務即率爾申報，難謂無過失。反觀被告除就來貨包裝、外觀、氣味提出說明何以無法核認與其原申報相符之外，尚取樣送往客觀中立且專業之鑑定機構加以確認鮮度是否適合人類食用，不論依VBN值鑑定結果，抑或再併採非國家標準內所定義鮮度之生菌菌數及大腸桿菌數鑑定結果共論，均完全合於冷凍食品類衛生標準之規範限量，事實證明原告進口之來貨狀態足堪認定為符合人類「食用」標準，亦當然合於「鮮度適於人食用」；又倘原告主張來貨之鮮度確係不適合人食用，則被告送鑑定之結果，理應無法通過冷凍食品類衛生標準，始為合理，惟鑑定結果不論係VBN值、生菌菌數、大腸桿菌數，均仍合於冷凍食品類衛生標準之限量，確已在在證明原告進口之來貨品質，非屬「鮮度不適合人食用」。
2.另原告質疑鮮度之認定時點為何等語。按進出口貨物查驗準則第10條前段：「進出口貨物之新舊程度、堪用程度、破損殘缺情形由驗貨關員依查驗當時之狀況認定之。」復按最高行政法院74年4月份庭長評事聯席會議決議闡明：
「一、海關緝私條例第37條所定罰鍰或沒入，純係行政罰，倘報運人申報進出口之貨物名稱、數量、或重量，經海關檢查結果發現與其實際所申報者有所不符而涉及偷漏關稅及其他稅捐者，即構成『虛報』，應依本條規定按其情節輕重分別處以罰鍰或沒入或併沒入其貨物。」準此，認定來貨鮮度是否適於人類食用之時點，當是驗貨關員「查驗時」，實則，海關所能控管貨物之時點，事實上亦僅限於貨物運達我國口岸並申報後直至放行前之階段；至貨物尚處於出口國時，或海關已放行流入國內後，則非海關所能控管，至為灼然。
3.原告復主張進口前其有問過衛生福利部，衛生福利部回應非食品即不用依F02申請查驗等語。查原告並未提出曾向衛生福利部詢問之書面證明，且縱確曾向衛生福利部詢問此事，亦僅能證明依原申報稅則之輸入規定為F02，倘若非屬食品，輸入時不需向衛生福利部申請辦理查驗，然原告據此即謂系爭貨物不需經海關查驗，顯有誤解？蓋是否需向衛生福利部辦理輸入食品查驗，與海關為稅則歸列需要，乃施以查驗以判定鮮度是否適於人類食用，係屬二事。按徵收關稅及歸列稅則，均屬海關之法定權限，業如上述，是以，是否需經被告查驗一事，自當以書面詢問被告，乃屬當然。再者，稅則核認為海關權限，應為雙方所不爭執，則輸出入規定為何，自應再依海關所認定稅則項下之輸出入規定為準（本件應為F01、MW0），原告執以其原申報之輸出入規定為F02，自不足採。
（六）原告主張系爭貨物非供人食用，故不適用「冷凍食品類衛生標準」之「冷凍鮮魚介類」所定之VBN限量標準乙節：
1.被告原即係依據海關進口稅則總則及第3章章註一（丙）之規定，並參據科學鑑定結果及上開冷凍食品類衛生標準規範資料，佐證判斷系爭貨物鮮度是否適合人食用，且參加人亦於104年12月17日FDA南字第1042900503號函檢附之陳報狀明白表示：「……『冷凍食品類衛生標準』中冷凍鮮魚介類（但冷凍生食用魚介類除外）之訂定的『揮發性鹽基態氮限量』項目於76年5月19日……即已訂定，……。揮發性鹽基態氮（VBN）可作為檢測水產品新鮮度的指標，……，其含量越高表示新鮮度越差，……，其檢驗方法在國內皆參考中華民國國家標準（CNS）總號1451……。」又無論係參加人抑或本件鑑定機關標檢局高雄分局均到庭證述VBN足資作為水產品新鮮度指標，足見VBN係國內公認得以證明鮮度是否可為人類食用之科學數據，被告參據加以證明系爭貨物鮮度是否適合人類食用，洵無不合，且國外文獻亦有相同結論，更有甚者，原告於101年6月22日第1次訴願書及102年5月17日第2次訴願書亦主張應採用「冷凍食品類衛生標準」之完整規範加以認定鮮度是否適合人類食用，此亦即被告何以再依第2次訴願決定意旨，兼採對原告最有利之菌數標準審查，送鑑生菌菌數及大腸桿菌之故，是原告自不應改口爭執不得參據「冷凍食品類衛生標準」。
2.況原告於104年10月1日準備程序亦自承系爭貨物供石斑魚餌料用，鮮度可能稍微新鮮，接近人食用，且參酌高雄地檢署檢察官不起訴處分書中，原告之實際負責人羅坤仕亦同樣自承「石斑魚也要吃新鮮的」，則原告主張新鮮但不適合人類食用之證明為何？並未見原告提出具體事證以資佐證，而原告執詞供飼料用，其鮮度即不適合人食用，係原告主觀之誤解，是以，原告對系爭貨物之新鮮程度本有認識，卻未善盡查證之義務即率爾申報「鮮度不適合人食用」，難謂無過失。綜上，經鑑定結果系爭貨物既合於冷凍食品類衛生標準之VBN限量規範，已足證鮮度適合人類食用，即與原申報「鮮度不適合人食用」不符，至為酌然。
（七）綜上論述，被告一再重申，被告所判定者為「鮮度是否適於人類食用」，俾憑歸列稅則及核定關稅，倘原告所進口之系爭貨物「鮮度適於人類食用」，即應歸列稅則第3章，至進口後之用途要非所問。詳言之，原告進口時，若欲將「鮮度適於人類食用」之來貨供作石斑魚餌料用途，當非法所不許，惟稅則仍應歸列第3章，並核遵該稅則之輸出入規定，至為明確。今原告既主動申報「鮮度不適合人食用」，卻無法提出合理客觀事證以實其說。反觀被告之舉證，係經實體查驗、循從規範及鑑定結果，均附卷可稽，自有證據能力；更有甚者，被告已考量對原告有利之訴求，即兼採菌數標準加以認定，然客觀鑑定數據結果仍指向系爭貨物鮮度適合人類食用。是以，系爭貨物品質顯係「鮮度適於人類食用」，殆無疑義，核與原申報不符，原告當應受罰。又原告從事進口貿易，對於貨物進口之申報，當知之甚稔，對所報運進口之貨物，在報關當時即應注意查證，並據實申報，其未盡注意查證之義務，因而虛報所運貨物品質，致生逃避管制情事，自難謂無過失，依行政罰法第7條第1項規定意旨，自不得免罰等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、參加人則以：
（一）有關冷凍食品類衛生標準中「冷凍鮮魚介類（但冷凍生食用魚介類除外）」之「揮發性鹽基態氮限量」項目，係改制前行政院衛生署於76年5月19日以衛署食字第661565號公告訂定發布，其訂定依據及參考文獻已不可考，惟相關標準之訂定均係參考市售產品之調查結果、國內外相關管理規範及研究文獻等，綜合評估訂定，沿用至今。揮發性鹽基態氮（VBN）可作為檢測水產品新鮮度的指標及肌肉蛋白的腐敗程度，其含量越高表示新鮮度越差，因在魚肉腐敗過程中，微生物與酵素會將肌肉蛋白分解為胜肽、胺基酸，進而繼續分解成低分子的無機氮化合物，水產品如持續處於不利之儲存條件導致微生物生長，或微生物起始菌量較高等，均可能導致微生物之繼續作用，因而使揮發性鹽基態氮之含量隨時間逐漸增加。
（二）參加人並未訂定魚類鮮度之檢驗方法，針對揮發性鹽基態氮（VBN）可作為檢測水產品鮮度之指標，其檢驗方法在國內皆參考中華民國國家標準（CNS）總號1451、類號N6029。參加人多年無執行揮發性鹽基態氮檢驗之經驗，是關於檢測實務上之疑問，建議請教標檢局。本件亦不涉及食品衛生標準，食品衛生標準僅適用於食品用途之產品，系爭貨物非屬食品用途，自不適用「冷凍食品類衛生標準」規範等語。
五、本件如事實概要所載之事實，業據兩造分別 陳明 在卷，復有進口報單、標檢局高雄分局試驗報告、被告處分書、復查決定書、重核復查決定書及財政部訴願決定書等附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為原告進口之系爭3批魚貨鮮度適不適合人食用？原告進口報單記載該3批魚貨「鮮度不適合人食用」，有無構成海關緝私條例第37條第1項第2款及第3項規定虛報所運貨物之品質，逃避管制之違章行為？茲分述如下：
（一）按「（第1項）私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價1倍至3倍之罰鍰。．．．。(第3項）前2項私運貨物沒入之。」「（第1項）報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：．．．二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。．．．。（第3項）有前2項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3項論處。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」海關緝私條例第36條第1項、第3項、第37條1項第2款、第3項及第44條前段分別定有明文。
次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第51條第1項第7款所明定。又按「海關緝私條例第3條、第37條、第38條、第39條及第53條所稱『管制』之涵義相同，係指進口或出口下列依規定不得進口或出口或管制輸出入之物品：……（三）臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法規定不得輸入之大陸物品。」業經行為時財政部98年4月20日臺財關字第09800093420號令釋在案，上開令釋雖經財政部101年11月8日臺財關字第10100653890號令廢止，惟財政部101年11月8日令僅就前揭98年4月20日令第1項第1款規定「關稅法第15條第1款、第2款規定不得進口之物品，及第3款規定不得進口或禁止輸入，且相關機關主管法律規定，應予沒收或沒入之物品。」部分，增加列舉相關法律規定，其餘部分之規定仍相同，其中第3款之內容仍規定「臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法規定不得輸入之大陸物品」。是若有違反海關緝私條例第37條之規定，致進口不得輸入之大陸物品，即涉及逃避管制，應依該條第3項規定轉據海關緝私條例第36條第1項及第3項論處。
（二）次按「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」關稅法第3條第1項定有明文，故海關進口稅則乃屬「法律」性質。
又海關進口稅則輸入規定代號說明：「F01輸入商品應依照行政院衛生署發布『輸入食品及相關產品查驗辦法』規定，向行政院衛生署食品藥物管理局申請辦理輸入查驗。【註：相關規定應洽行政院衛生署食品藥物管理局】。F02本項下商品如屬食品或含有食品，應依照行政院衛生署發布『輸入食品及相關產品查驗辦法』規定，向行政院衛生署食品藥物管理局申請辦理輸入查驗。【註：相關規定應洽行政院衛生署食品藥物管理局】。」（詳見本院卷(二)第30頁）。足見海關進口稅則輸入規定代號F01、F02部分，均應依照衛生福利部（即原行政院衛生署）發布的查驗辦法及標準為依據。再據中華民國國家標準（CNS)冷凍魚類關於鮮度之規定：⒈氣味：只具魚類特有之腥味外不具硫化氫、三甲胺、氨等異臭或鮮度降低引起之不良腥臭甚至腐敗臭。⒉揮發性鹽基態氮：檢體100g中含25mg以下（即250ppm以下），但鯊魚可在50mg以下（即500ppm以下）。⒊三甲胺態氨：檢體100g中含3mg以下（即30ppm以下）。按「國家標準採自願性方式實施。但經各該目的事業主管機關引用全部或部分內容為法規者，從其規定。」為標準法第4條所明定。而改制前行政院衛生署於76年5月19日以衛署食字第661565號公告「冷凍食品類衛生標準」即援用上開中華民國國家標準（CNS)冷凍魚類其中揮發性鹽基態氮作為鮮度之標準，沿用至今（衛生福利部102年8月20日訂定之「冷凍食品類衛生標準」仍以揮發性鹽基態氮作為鮮度之標準），揮發性鹽基態氮（VBN）可作為檢測水產品新鮮度的指標及肌肉蛋白的腐敗程度，其含量越高表示新鮮度越差，因在魚肉腐敗過程中，微生物與酵素會將肌肉蛋白分解為胜肽、胺基酸，進而繼續分解成低分子的無機氮化合物，水產品如持續處於不利之儲存條件導致微生物生長，或微生物起始菌量較高等，均可能導致微生物之繼續作用，因而使揮發性鹽基態氮之含量隨時間逐漸增加乙節，業據參加人陳明在卷。證人即標檢局高雄分局檢驗技士洪偉玲亦到庭證稱：「根據衛生福利部冷凍食品類衛生標準規定之揮發性鹽基態氮，就是判定鮮度的標準。」「揮發性鹽基態氮的值是一致，CNS國家標準雖有訂定3項，但根據標準法規定，主管機關可以部分定為標準，也可以全部定為標準，因為CNS是自願性，所以衛生福利部只將揮發性鹽基態氮訂定其標準，這部分是一致的。」「依據標準法第4條規定，國家標準採自願性方式實施。但經各該目的事業主管機關引用全部或部分內容為法規者，從其規定。這部分就是衛生福利部規定，所以就是從其規定。」等語（詳見本院卷(二)第71頁準備程序筆錄）。參以改制前行政院衛生署於76年5月19日以衛署食字第661565號公告之「冷凍食品類衛生標準」及衛生福利部102年8月20日訂定之「冷凍食品類衛生標準」第2條亦均有將「氣味」列入標準。綜上可知，氣味及揮發性鹽基態氮（VBN）即可作為檢測冷凍魚類新鮮度的標準。
（三）至於參加人雖另稱：食品衛生標準僅適用於食品用途之產品，系爭貨物非屬食品用途，自不適用「冷凍食品類衛生標準」規範云云。惟參加人上開陳述乃純係從本件原告進口系爭貨物之用途「僅供飼料使用」，而非欲供人食用所為之論斷；然其亦不諱言揮發性鹽基態氮（VBN）可作為檢測水產品新鮮度的指標。又依據海關進口稅則解釋準則，第3章魚類、甲殼類、軟體類及其他水產無脊椎動物，「章註：一、本章不包括下列各項：……（丙）因類別或鮮度不適於人類食用之死魚（魚肝及魚卵在內）、死甲殼類、死軟體類或其他死水產無脊椎動物（第5章）；魚、甲殼類、軟體類或其他水產無脊椎動物之粉、粗粉或團粒，不適合人類食用者（第23.01節）；……。」（詳見本院卷(二)第33頁）。國際商品統一分類制度註解，第3章魚類、甲殼類、軟體類及其他水產無脊椎動物，「章註：
一、本章不包括下列各項：……（c）因品種或鮮度不適合供人類食用之死魚（包括魚肝及魚卵在內）、死甲殼類、死軟體類或其他死水產無脊椎動物（第5章）；不適合供人類食用之魚、甲殼類、軟體類或其他水產無脊椎動物之粉、粗粉或團粒，（第23.01節）；……。」（詳見本院卷(二)第38頁）。則由上開海關進口稅則解釋準則及國際商品統一分類制度註解可知，本件系爭貨物其貨品分類號列不論係應歸列為第0511.91.99.00-4號「其他魚或甲殼類，軟體類水產動物或其他水產無脊椎動物產品；第3章所列死動物」，或應歸列為第0303.71.00.00-8號「冷凍沙丁魚（磯沙丁、正沙丁）、錦沙丁魚、鯡魚或鰮魚（正鰮）」、第0303.74.00.00-5號「冷凍鯖魚（正鯖、花腹鯖、白腹鯖）」、第0303.79.92.90-0號「其他冷凍鰺魚」，均應以其類別（品種）或鮮度適不適合人類食用為標準，而非以其進口之用途作為分類之標準，至為明確。本件系爭貨物進口報單均註明「來貨僅供飼料用，鮮度不適合人食用」，貨品分類號列第0511.91.99.00-4號「其他魚或甲殼類，軟體類水產動物或其他水產無脊椎動物產品；第3章所列死動物」，故系爭貨物鮮度是否確實不適合人食用，仍應根據前揭衛生福利部訂定「冷凍食品類衛生標準」規定之揮發性鹽基態氮，作為判定鮮度的標準。參加人上開所述，僅在闡明非屬食品用途之商品，不適用「冷凍食品類衛生標準」規範，核與海關進口稅則貨品分類鮮度適不適合人類食用，不以進口之用途作為分類之標準截然不同，故尚難以參加人上開陳述，即指系爭貨物不能根據前揭衛生福利部訂定冷凍食品類衛生標準規定之氣味及揮發性鹽基態氮，作為判定鮮度的標準。原告主張被告以「冷凍食品類衛生標準」作為核定罰鍰之標準，實已超出冷凍食品類衛生標準明文之規範，並違反食品衛生管理法授權之目的及範圍云云，尚非可採。
（四）另按「中華民國海關進口稅則第3章章註一（丙）『因類別或鮮度不適於人類食用之死魚（魚肝及魚卵在內）、死甲殼類、死軟體類或其他死水產無脊椎動物（第5章）』，所稱『鮮度』，應符合中華民國國家標準（CNS）總號3732，類號N5113，第5.1鮮度之標準：『5.1.1氣味：只具魚類特有之腥味外不具硫化氫、三甲胺、氨等異臭或鮮度降低引起之不良腥臭甚至腐敗臭。5.1.2揮發性鹽基態氮：檢體100g中含25mg以下（即250ppm以下），但鯊魚可在50mg以下（即500ppm以下）。5.1.3三甲胺態氨：檢體100g中含3mg以下（即30ppm以下）。』」固經改制前財政部關稅總局以101年10月12日臺總局徵字第1011023078號公告在案。惟按海關進口稅則輸入規定代號F01、F02部分，均應依照衛生福利部（即原行政院衛生署）發布的查驗辦法及標準為依據，已如前述；而貨品分類號列第0511.9
1.99.00-4號「其他魚或甲殼類，軟體類水產動物或其他水產無脊椎動物產品；第3章所列死動物」，其輸出入規定為F02，另貨品分類號列第0303.71.00.00-8號「冷凍沙丁魚（磯沙丁、正沙丁）、錦沙丁魚、鯡魚或鰮魚（正鰮）」、第0303.74.00.00-5號「冷凍鯖魚（正鯖、花腹鯖、白腹鯖）」、第0303.79.92.90-0號「其他冷凍鰺魚」，其輸出入規定均為F01，故其輸出入均應依照衛生福利部（即原行政院衛生署）發布的查驗辦法及標準為依據。改制前財政部關稅總局發布之前揭公告，顯已牴觸海關進口稅則之規定，且該公告亦已經財政部關務署102年5月9日臺關業字第10210097084號公告停止使用在案（詳見本院卷（一)第154、155頁），於本件自無適用該公告之餘地。又財政部102年5月9日臺財關字第10210097081號令釋：「中華民國海關進口稅則第3章章註一（丙）所稱『類別或鮮度』不適於人類食用，係指進口之死魚（魚肝及魚卵在內）、死甲殼類、死軟體類或其他死水產無脊椎動物，按其種類、包裝、標示、外觀、新鮮度等綜合認定狀況不適於人類食用者。」核屬協助下級機關執行查驗認定事實之參考，性質為行政規則，與衛生福利部所訂定之「冷凍食品類衛生標準」之規定，尚無牴觸，被告自得予以援用。
（五）又按「（第1項）違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」行政罰法第7條定有明文。而「法人等組織就其內部實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，係負推定故意、過失責任。此等組織實際行為之職員、受僱人或從業人員，為法人等組織參與行政程序，係以法人等組織之使用人或代理人之地位為之。此際，法人等組織就彼等之故意、過失，係負推定故意、過失責任，則除行政罰法第7條第2項情形外，人民以第三人為使用人或委任其為代理人參與行政程序，具有類似性，應類推適用行政罰法第7條第2項規定，即人民就該使用人或代理人之故意、過失負推定故意、過失責任。」最高行政法院100年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨參照。經查，原告委由立揚通運公司於100年11月23日向被告報運進口中國大陸產製冷凍竹筴魚下級品等乙批（進口報單號碼：第BE/00/XI22/2403號，下稱第1批）計2項，原申報貨名第1項「FROZENTRACHURUSJAPONICUS冷凍竹筴魚下級品（MATERIALFORFODDER,NOTEDIBLE）（來貨僅供飼料用，鮮度不適合人食用）」、第2項「FROZENSARDINAPILCHARDUS冷凍沙丁魚下級品（MATERIALFORFODDER,NOTEDIBLE）（來貨僅供飼料用，鮮度不適合人食用）」；100年12月22日向被告報運進口中國大陸產製冷凍竹筴魚下級品等乙批（進口報單號碼：第BD/00/XK02/1205號，下稱第2批）計2項，原申報貨名第1項「FROZENTRACHURUSJAPONICUS冷凍竹筴魚下級品（MATERIALFORFODDER,NOTEDIBLE）（來貨僅供飼料用，鮮度不適合人食用）」、第2項「FROZENSCOMBERAUSTRALASICUS（MATERIALFORFODDER,NOTEDIBLE）冷凍鯖魚下級品（來貨僅供飼料用，鮮度不適合人食用）」；100年12月22日向被告報運進口中國大陸產製冷凍竹筴魚下級品乙批（進口報單號碼：第BD/00/XK02/1206號，下稱第3批），原申報貨名「FROZENTRACHURUSJAPONICUS冷凍竹筴魚下級品（MATERIALFORFODDER,NOTEDIBLE）（來貨僅供飼料用，鮮度不適合人食用）」，上開3批進口魚貨貨品分類號列均為第0511.91.99.00-4號「其他魚或甲殼類，軟體類水產動物或其他水產無脊椎動物產品；第3章所列死動物」，輸入規定F02，嗣經被告查驗及檢樣送請標檢局高雄分局鑑定結果，以實到來貨VBN（VolatileBasicNitrogen，揮發性鹽基態氮）值，第1批第1項來貨為15.12mg/100g，第2項來貨為12.88mg/100g；第2批第1項來貨為12.32mg/100g，第2項來貨為21.84mg/100g；第3批來貨為10.64mg/100g，符合衛生福利部訂定「冷凍鮮魚介類」每百公克25mg以下之標準等情，此有進口報單、標檢局高雄分局試驗報告等影本附本院卷（一）（第184、119、169頁）及本院卷（二）（第66、67頁）足稽。又前揭3批魚貨，除第1批第1項冷凍竹筴魚下級品部分，有魚身不完整，於重核復查時認定不適合人食用之情形外，其餘部分其氣味於被告查驗當時來貨以嗅覺判斷，並無腐敗臭味，經採樣後解凍，發現魚體完整，體膚並無破損，色澤正常，魚眼鮮明，並無腐敗破壞之異樣，無法判定為人類無法食用，新鮮度經檢樣送化驗鑑定結果，符合衛生福利部訂定「冷凍鮮魚介類」每百公克揮發性鹽基態氮在25mg以下標準，綜合認定來貨鮮度適於人類食用；況且，被告嗣後再依財政部102年11月11日臺財訴字第10213956700號、第00000000000號及同年月13日臺財訴字第10213958880號訴願決定意旨，將第1批第2項、第2批第1項、第2項及第3批來貨檢樣送請國立屏東科技大學農水產品檢驗與驗證中心檢驗結果，其生菌數分別為2,390（cfu/g）、4,950（cfu/g）、420（cfu/g）、990（cfu/g），大腸桿菌均為0（MPN/g），核與前揭衛生福利部所訂定「冷凍鮮魚介類」規定生菌數為3百萬以下（cfu/g），大腸桿菌為10以下（MPN/g），系爭來貨之微生物限量亦均符合「冷凍食品類衛生標準」規定之標準，益證系爭來貨鮮度適於人類食用；被告乃將第1批第2項來貨歸列貨品分類號列第0303.71.00.00-8號「冷凍沙丁魚（磯沙丁、正沙丁）、錦沙丁魚、鯡魚或鰮魚（正鰮）」；第2批第1項、第2項來貨，分別歸列貨品分類號列第0303.79.92.90-0號「其他冷凍鰺魚」、第0303.74.00.00-5號「冷凍鯖魚（正鯖、花腹鯖、白腹鯖）」；第3批來貨歸列貨品分類號列第0303.79.92.90-0號「其他冷凍鰺魚」，上開魚貨輸入規定均為F01、MW0（大陸物品不准輸入）乙節，業據被告陳明在卷，復有上開進口報單、現場照片、訴願決定書及國立屏東科技大學檢驗結果報告附卷可參（詳見本院卷（一）第184、119、169、186、187、203、204、159、161、177、179頁）。原告主張海關於判斷水產是否屬於海關進口稅則第3章之不適於人類食用之死魚等死水產無脊椎動物的依據有氣味、揮發性鹽基態氮（即VBN值）及三甲胺態氨，但被告所作成處分書之唯一準據，皆只有揮發性鹽基態氮（即VBN值）低於25mg/100g，並無判斷該3批下雜魚之氣味及三甲胺態氨是否亦高於人類得食用之標準，被告之判斷有淪為恣意判斷之可能云云，亦不足採。再按系爭來貨係由原告委由立揚通運公司之專業報關公司向被告報運進口，該公司既具有專業報關知識，自應熟知進出口報關程序，當特別審慎注意，以防進口管制之大陸物品，其應注意、能注意而未注意，卻在未經專業之檢驗判斷下，即根據原告提供之資料，逕行在進口報單上記載系爭來貨「鮮度不適合人食用」，顯有過失，致虛報進口貨物品質，逃避管制之違章成立，又原告委由立揚通運公司辦理系爭來貨報運進口，揆諸前揭行政罰法之規定及最高行政法院之決議意旨，應類推適用行政罰法第7條第2項規定，即原告就該公司之過失負推定過失責任。是被告依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項規定，對第1批來貨於重核復查決定時，以原申報貨名第1項冷凍竹筴魚下級品部分，有魚身不完整，不適合人食用之情形，而將此部分處分撤銷，並將原處分變更為處貨價1倍之罰鍰127,114元及應沒入貨物之價額127,114元（此部分因系爭貨物於受裁處沒入前已放行，致無法裁處沒入），並追徵所漏進口稅款計46,396元（含進口稅38,134元、營業稅8,262元）；對第2批來貨裁處原告貨價1倍之罰鍰計486,686元，併沒入貨物；對第3批來貨裁處原告貨價1倍之罰鍰計460,088元，併沒入貨物，經核均無不合。
（六）再按「廠商對物品試驗或其他技術服務之報告有疑義時，得於收受報告後之次日起15日內查詢或檢附原收受報告請求複驗1次。但樣品已由廠商收回或不敷複驗需要者，不得請求複驗。複驗後，檢驗機關確認有疑義者，應換發報告；確認無疑義者，應命廠商繳交前項複驗之試驗費，並發還報告。」辦理受託物品試驗或其他技術服務辦法第13條固有明文。查，原告對第1批來貨VBN（揮發性鹽基態氮）之鑑定結果不服，請求複驗，因已逾上開申請複驗期限，故未經受理，其餘第2批、第3批來貨經標檢局高雄分局複驗結果，第2批第1項為27.44mg/100g，第2項為42.28mg/100g；第3批為27.44mg/100g等情，此有標檢局高雄分局101年2月10日經標高陸字第10100011310號函附本院卷(一)（第200頁）及本院卷(二)（第66頁背面）為憑。惟據國內外專家學者研究文獻資料指出：「VBN值會隨貯存時間增加而提高」【參見何學斌、林英才，真空包裝與包冰對冷凍鱒魚肉片貯藏期限之探討，90學年度中國海事商業專科學校學報，91年3月，第95-105頁；KyrlakosVareltzi
s、DimitriosKoufidis、EriniGavriilidou、Ekatecri
niPapavergou、SophiaVasiliadou,Effectivenessof
anaturalRosemary（Rosmarinusofficinalis）extrac
tonthestabilityoffilletedandmincedfishdur
ingfrozenstorage,ZLebensmUntersForschA（1997）205：93-96】（詳見本院卷（一）第143、148頁）。又系爭來貨外觀為多隻魚體堆置後，含水冷凍後成之長方塊態，其長方體大小固定，被告查驗時採樣係各取一整塊儲存在零下20度的冷凍櫃，嗣後檢樣送鑑定時，會將整塊冷凍魚體，先取出冷凍櫃解凍，才能把魚體扳下來送驗，剩餘的部分再放回冷凍櫃，複驗時再將原剩餘的部分取出冷凍櫃解凍，再將魚體扳下來送驗乙節，業據被告陳明在卷（詳見本院卷(二)第73、74頁準備程序筆錄）；再據證人洪偉玲證稱：只要有經過解凍，就不能再複驗，因為鮮度已經跟原來狀態不一樣等語（詳見本院卷(二)第71頁準備程序筆錄）。則上開第2批、第3批來貨經標檢局高雄分局複驗結果係於101年2月3日完成，距100年12月23日查驗當時，業已逾1個月以上，且為送鑑定其原採貨樣曾經解凍，揆諸前揭說明及證人所述，其VBN（揮發性鹽基態氮）值較第1次檢驗結果高，實屬因時間增加及冷凍狀態改變所致，為能客觀反映系爭貨物「查驗當時」之狀態，被告乃認以第1次之鑑定結果（完成日期101年1月4日）為準據，較為適切，應屬妥適。故上開複驗結果，尚難為原告有利之認定。原告主張被告允許其就系爭3批貨物辦理鮮度之複驗，卻於揮發性鹽基態氮（VBN）複驗符合標準後，逕自援引學術論文作出對原告不利之處分，其行為有違行政程序法規定之平等、誠信等原則云云，自不可採。
（七）至於原告主張被告以突襲之方式查驗原告之貨物，並未給予原告合理之理由，有違行政程序法所揭示之原理及原則云云。按「海關對於進口、出口及轉口貨物，得依職權或申請，施以查驗或免驗；必要時並得提取貨樣，其提取以在鑑定技術上所需之數量為限。」「為鑑定貨物之名稱、種類、品質、等級及原產地等，供稅則分類、估價或核退稅費之參考，得提取貨樣。但以在鑑定技術上所需之數量為限。」分別為關稅法第23條第1項及進出口貨物查驗準則第34條前段所明定。經查，系爭進口報單號碼第BD/00/XK02/1205號及第BD/00/XK02/1206號之貨物，海關電腦原核定為C3X（儀器查驗）及C2（文件審核）方式通關，惟鮮度是否適合人類食用將致稅則歸列有別，遂認有改查驗之必要，改以C3M（人工查驗）方式通關；而系爭進口報單號碼第BE/00/XI22/2403號之貨物，原即為電腦核定以C3M（人工查驗）方式通關，系爭3批貨物嗣經被告驗貨關員查驗後認無法確認品質，乃依規定取樣送外鑑定，又驗貨關員查驗程序係會同原告委任之報關業者立揚通運公司辦理，除現場開櫃進行查驗、拍照，亦同時自來貨裝載貨櫃內取具代表性樣品俾供日後查價及化驗，此有貨樣收據及報關業者立揚通運公司現場人員於進口報單背面署名可稽（詳見原處分卷所附進口報單及貨樣收據）。是被告依上開規定會同原告委任之報關業者立揚通運公司自裝載貨櫃提取貨樣，作為估價及送請鑑定單位化驗之參考，於法並無不合。原告所稱被告以突襲方式查驗原告之貨物，顯有誤解。再者，原告主張先前已自大陸進口十數批下雜魚作為飼料之用皆獲通關乙節。按海關緝私條例之處罰係以報運進口當時之行為為其處罰依據，經查被告2年內（98年11月至100年11月18日間）已放行原告報運進口中國大陸產製「冷凍鯖魚下級品」「冷凍竹筴魚下級品」「冷凍沙丁魚下級品」等計12批，稅則號別第0511.91.99.00-4號，均經電腦核定為C3M（人工查驗），或由C2（文件審核）經分估人員更改為C3M（人工查驗）查驗後通關放行，業據被告陳明在卷；按上開12批進口貨物乃依據查驗當時驗貨人員之查驗結果，認與原申報相符辦理通關，乃屬「實到貨物」有無違法之問題，要難執為認定本次報運進口貨物亦無虛報之行為。是以，被告依實到來貨態樣，分別個案認定處理，作法並無不當。原告上開主張，顯不可採。
（八）綜上所述，原告之主張並無可採。被告綜合查證結果，認系爭貨物除第1批來貨於重核復查決定時，以原申報貨名第1項冷凍竹筴魚下級品部分，有魚身不完整，不適合人食用之情形外，其餘來貨鮮度均適於人類食用，故此部分貨物均應改歸列稅則號別，並據以對原告補稅裁罰及沒入貨物，並無違誤，重核復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國105年3月8日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官邱政強
法官林勇奮法官李協明以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國105年3月8日
書記官黃玉幸