臺北高等行政法院95年度簡再字第7號判決

裁判字號：臺北高等行政法院95年簡再字第7號判決

裁判日期：民國96年01月17日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
95年度簡再字第00007號再審原告甲○○再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上
送達上列當事人間因綜合所得稅事件，再審原告不服本院中華民國92年9月24日92年度簡字第436號判決，提起再審之訴，本院判決如下︰
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實
一、事實概要：再審原告辦理民國（下同）80年度綜合所得稅結算申報時，自行申報所得額為新台幣（下同）700,000元。而再審被告所屬桃園縣分局核定時，認定再審原告當年度有營利所得、薪資所得及利息所得，合計為797,418元，因此核定再審原告當年度之綜合所得總額為797,418元，淨額為584,332元，應納稅額為54,963元，應補稅額為24,843元。再審原告不服上開核定而不附理由申請復查，故復查結果未獲變更。再審原告又主張：「其可扶養親屬9人而享有扶養親屬免稅額」云云，而提起訴願，亦遭決定駁回後，再審原告提起行政訴訟，經本院以92年度簡字第436號判決駁回再審原告之訴，其復向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院以95年度裁字第329號裁定駁回確定。嗣再審原告以本院前開判決具有行政訴訟法第273條第1項第1款之情形，提起本件再審之訴。
二、兩造聲明：㈠再審原告聲明：
⒈鈞院92年度簡字第436號判決廢棄⒉訴願決定、原處分均撤銷。
⒊再審訴訟費用由再審被告負擔。
㈡再審被告聲明：
⒈駁回再審原告之訴。
⒉再審訴訟費用由再審原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠再審原告主張之理由：
⒈原確定判決理由三、Ａ謂「調查途徑已窮盡」、「本案應
由原告負擔『扶養親屬待證事實』不明之不利益」。依行政訴訟法第188條第1項，裁判應本於當事人之言詞辯論為之，所謂言詞辯論包括調查證據。再審原告既已按財政部
86年2月20日台財訴字第861885119號函為完整舉證提出身份資料及親屬關係證明，原審法院應依言詞辯論調查證據，鈞院未踐行言詞辯論之程序，顯未窮盡調查之途徑，違反行政訴訟法第188條。又所得稅法第85條：「戶籍機關依法辦理戶籍異動登記時。應抄副本分送當地稽徵機關。」，故再審被告早已掌握納稅義務人身分資料、親屬關係。再審原告於結算申報時已表明子女3人，再審被告80年間就可自行查明未成年子女親屬關係，或逕向戶政機關查證親屬關係、身分資料（行政程序法第36條、37條參酌），進而查證重複申報與否。何至於遲延到鈞院訴訟階段才提出查證重複申報與否，此逾核課期間之責任自明。自應由再審被告負擔「扶養親屬待證事實不明」之不利益。
⒉原確定判決理由三、Ａ、2C協力義務原則。如指訴訟協力
義務，並無具體事實。如指納稅義務人之協力義務，則非再審原告所得支配範圍，而非再審被告掌握困難者，是故再審原告無違反司法院釋字537號。
⒊原確定判決理由三、Ｄ有關所得稅法第83條第1項適用部
分。該條係為調查核定所得額而設。本件訴訟非為所得額而爭議，所得總額減去免稅額等等，即為淨額（所得稅法第13條）。所得額與免稅額不同，本件無推計課稅適用。
㈡再審被告主張之理由：
⒈按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額減除免稅額
及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。但配偶依第15條第2項規定分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除配偶之免稅額。（一）納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿60歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。其年滿70歲受納稅義務人扶養者，免稅額增加50﹪。
（二）納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上，而因在學就讀、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第13條、第17條第1項第1款、第71條第1項前段及第83條第
1項所明定。次按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查‧‧‧稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款及第4項、第5項所規定。
⒉本件再審原告申報本年度綜合所得稅結算申報資料填寫不
全，僅於結算申報書稱謂欄位填寫「父、母、父、母、外祖母、外祖母、子女計參人，合計9人」等語，有關親屬姓名、身分證統一編號、出生年次、是否在學、是否同居及有無謀生能力等事項，並未盡詳實申報之義務，再審被告於88年5月4日以北區國稅法第00000000號函，請再審原告於文到10日內，補提復查理由暨相關證明文件，該函業於88年5月5日合法送達予再審原告，有雙掛號郵件回執附卷可稽，惟再審原告仍未提示應補具之佐證資料，以致就系爭扶養親屬是否符合稅法規定之受扶養條件，無從審酌，依前揭法令規定，再審被告予以剔除並無不合，請予維持。
⒊再審原告主張各節，前經鈞院行政訴訟判決，業已詳為審
酌論駁在案，並無發現有行政訴訟法第273條得提起再審事由之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，難謂有理由。
理由
一、本件訴訟繫屬中被告代表人 許虞哲 ，改為凌忠嫄擔任，有行政院令影本在卷可按，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。行政訴訟法第273條第1項第第1款定有明文。而所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由（改制前行政法院62年判字第610號判例參照）。又消極不適用法規，須顯然予判決有影響，始得為上開法條所稱之「適用法規顯有錯誤」(司法院釋字第177號解釋)。又再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，同法第278條第2項亦定有明文。又本件屬適用簡易程序案件，亦得不經言詞辯論而為判決。
三、本件再審原告主張本院92年度簡字第436號判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，無非謂：㈠原確定判決理由三、Ａ謂「調查途徑已窮盡」、「本案應由原告負擔『扶養親屬待證事實』不明之不利益」。依行政訴訟法第188條第1項，裁判應本於當事人之言詞辯論為之，所謂言詞辯論包括調查證據。再審原告既已為完整舉證提出身份資料及親屬關係證明，原審法院應依言詞辯論調查證據，鈞院末踐行言詞辯論之程序，顯末窮盡調查之途徑，違反行政訴訟法第188條。又所得稅法第85條：「戶籍機關依法辦理戶籍異動登記時。應抄副本分送當地稽徵機關。」，故再審被告早已掌握納稅義務人身分資料、親屬關係。再審原告於結算申報時已表明子女3人，再審被告80年間就可自行查明未成年子女親屬關係，或逕向戶政機關查證親屬關係、身分資料（行政程序法第36條、37條參酌），進而查證重複申報與否。
何至於遲延到鈞院訴訟階段才提出查證重複申報與否，此逾核課期間之責任自明。自應由再審被告負擔「扶養親屬待證事實不明」之不利益。㈡原確定判決理由三、Ａ、2C協力義務原則。如指訴訟協力義務，並無具體事實。如指納稅義務人之協力義務，則非再審原告所得支配範圍，而非再審被告掌握困難者，是故再審原告無違反司法院釋字537號。㈢原確定判決理由三、Ｄ有關所得稅法第83條第1項適用部分。
該條係為調查核定所得額而設。本件訴訟非為所得額而爭議，所得總額減去免稅額等等，即為淨額（所得稅法第13條）。所得額與免稅額不同，故本件無推計課稅適用。原確定判決就財政部86年2月20日台財訴字第861885119號函、「疑則有利納稅義務人」之法理、行政訴訟法第188條、民事訴訟法第285條及所得稅法第85條有不適用法規；又就司法院釋字第537號、民法第1115條扶養順位之效力及所得稅法第83條第1項則有適用不當法規等語。
四、經查，本院92年度簡字436號判決駁回原告在原程序之訴，係以：「‧‧‧二、本案原告在提起行政爭訟過程中，卻以極其輕忽之態度行事，在申報書中未詳列受扶養者之姓名，到復查階段也只未附具體理由，而訴願階段還是未指明遭剔除之受扶養親屬基於那些事實及法理，符合申報要件，應被准許。即使到本院訴訟階段，所提出之證據資料也不過是⑴戶籍謄本⑵其配偶父母 賴德全 、 賴傅靜安 之身分證影本⑶大陸親友之來信影本。但是從以上各項證據資料不僅無法證明上開待證事實，甚至使法院產生合理懷疑，以發動進一步調查之可能性均不具備，‧‧‧。三、而原告主張原處分違法之各項具體理由，於法均非可採，茲說明如下：Ａ、有關原告主張被告機關應依職權調查其主張之事實部分：１、按在所得稅爭議案件，有關稅基事實（即所得淨額之形成），其證明責任，依行政訴訟法上之『客觀證明責任分配原則』（這裏不用『舉證責任』一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），應為以下之配置：ａ、有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由『稅捐稽徵機關』終極負擔『事證不明』之不利益（意即果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內），只有在法律（或者是基於法律明確授權之法規命令）明文容許『推計課稅』時，才可在『客觀證明責任配置』不改變之情況下，許可稅捐稽徵機關『弱化』其對『待證事實』之證明強度。但即使如此，納稅義務人一樣能提出『反證』之證據資料，使法院對『待證事實已存在』之【經過弱化後的】確信，進一步更『弱化』到『真偽不明』之程度，而獲致對其有利之判決結果。ｂ、而有關所得減項支出（例如計算『營利事業所得』或『個人綜合所得』中之『執行業務所得』、『財產交易所得』時之『成本及費用』；以及個人綜合所得稅中之免稅額與列舉扣除額事由），因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由『納稅義務人』終極負擔『事證不明』之不利益。ｃ、換言之，如果經法院職權查後，納稅義務人是否有此筆減項支出之存在及其金額之多寡，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關具有『決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項』之認定權限。當然此種權限之限制，還是會受到實證法之特別規定或『行政自我拘束原則』以及其他『一般法律原則』之拘束（本案中並無此『限制』情形）。ｄ、基於以上之法理，本案應由原告負擔『扶養親屬待證事實』不明之不利益。２、就此原告雖主張，被告機關應依行政程序法第36條及第37條之規定，依職權及原告之申請主動調查相關證據資料云云，然查原告以上之法律觀點在本案中並無適用之餘地，茲說明其理由如下：ａ、固然在行政訴訟中有關待證事實之證明責任，必須考慮到行政訴訟法課予法院職權調查之義務，故與民事訴訟法上之『舉證責任』概念不儘一致。可是正如上述，即使法院有職權調查義務，如果職權調查途徑已踐行，而事證仍然不明時，則仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負。ｂ、至於行政機關或法院有無踐行職權調查義務之判斷，並非如同『職權探知原則』一般，毫無界限（在『職權探知原則』下，即使當事人表明無證據可查，法院仍須主動積極，自行發現證據方法，搜集證據資料。然而這樣的法理原則只有在極端例外之程序事項上才被承認）。而是配合『當事人之協力義務』，將『證據方法』之提出委由當事人負責，因此法院只有在以下之情況下，才須例外發動『發現證據方法』之調查程序。Ⅰ、透過調查已知之『證據方法』而搜集到『證據資料』之過程中，發現可能有新的『證據方法』客觀存在，但未為當事人所提出。且在經過『效率衡量』後，認為由法院自行發掘該證據方法會比命當事人提出更為有效時。Ⅱ、當事人已表明，證據方法之客觀存在以及其有無法取得之客觀困難，而要求法院協助時。ｃ、而當事人則在『協力義務』法理原則下，必須將自己已知及管領範圍內有關事項，具體、完全且及時為事實主張，並且提出自己掌控之證據方法。若當事人不儘其此部分之協力義務，法院之職權調查義務即不再擴張（以上之法律見解亦為司法院釋字第537號解釋意旨所明示，即解釋文所指：『．．．租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．』）。３、本案中，有關扶養法定義務之成立事實（這又涉及扶養義務人之扶養順位與前順位扶養義務人有無扶養能力等間接事實）以及原告有無實際扶養申報之扶養對象等事實，相關證據資料完全掌握在原告手中，原告最清楚所涉及之稅基事實真相，而且實際掌握相關證據資料，因此稅捐之核課有賴於納稅義務人之協力，故其不得推諉自身應盡之協力義務。而原告在本案中完全未盡到此等責任，所提出之各項證據資料時間太晚，太過簡略，也缺乏適切之說明，本院認其未盡協力義務，而提出之證據資料也不具基本之證明力，不具有促使法院發動職權調查之合理懷疑。Ｂ、有關原告主張本件待證事實，被告機關可以向戶政機關查詢其事之部分：１、此部分爭點與上開職權調查義務之範圍有關。２、而原告在此最大之誤會即是，誤以為只要有戶籍等設籍資料，即可證明『扶養』之事實。但這樣的觀點全然錯誤，因為設籍在一起最多只能低度證明『有同居之事實』，但有無扶養義務以及實際有無扶養等待證事實，必須有更實質之證據資料提出，方能證明。而且即使針對同居之事實而言，設籍一處，僅有低度之證明力，如果有其他令稅捐主管機關及法院懷疑其真實性之事證產生（例如查到受扶養者另居他處等情形），當然可以要求原告另提其他證據資料來證明扶養事實。Ｃ、有關原告主張親屬扶養免稅之證據資料不在原告所得支配範圍之部分：１、此部分爭點與上開職權調查義務之範圍有關。２、而針對此一爭點，本院之法律意見與原告之主張相反，本院認為相關待證事實之證據資料主要是掌握在原告之手中，其理由詳如前述。Ｄ、有關原告主張本案無所得稅法第83條第1項適用之部分：１、按所得稅法第83條第1項規定：『稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額』，其所規定之章節為第四章『稽徵程序』，位在第二章『綜合所得稅』與第三章『營利事業所得稅』之後，自然對個人綜合所得稅與營利事業所得稅均一體適用。２、次查所得額之形成是由收入減除成本、費用、免稅額與列舉扣除額及特別扣除額，則免稅額是否得主張，當然也在所得稅法第83條第1項之規範範圍中。原告謂所得稅法第83條第1項之規範對象不包括『免稅額』之核定云云，顯屬錯誤。‧‧‧」，因認原處分尚無不合，訴願決定予以維持並無違誤，而判決駁回原告之訴。原告不服提起上訴，經最高行政法院95年度裁字第329號裁定駁回原告上訴確定。
五、行政訴訟法第233條第1項規定，簡易訴訟程序之裁判得不經言詞辯論為之，本件原確定裁判既係依簡易程序為之，即無再審原告所指不適用行政訴訟法第188條規定情事。而行政訴訟法第176條所準用之民事訴訟法第285條規定，係：
「(第1項)聲明證據，應表明應證事實。(第2項)聲明證據，於言詞辯論期日前為之，亦得為之。」原告並未具體指出原確定判決有如何不適用該規定，何況原確定判決並未經言詞號辯論，自無「聲明證據，於言詞辯論期日前，亦得為之」之問題。原告指原確定判決不適用民事訴訟法第285條規定云云，自無可採。又財政部86年2月20日台財訴字第861885119號函釋及「疑則有利納稅義務人」之「法理」(是否及在如何之範圍內為法理，尚有疑問)，並非法規、解釋或判例，即令原確定判決未予採用，亦不得謂其消極不適用法規。何況該函釋係函明綜合所得稅納稅義務人申報扶養符合所得稅法第17條第1項第1款第4目規定之其他親屬或家屬列報免稅額，應提示之證明文件，非謂有此等證明文件，即可證明有扶養事實，原確定判決係以無法證明原告有扶養事實而駁回原告之訴，即令未予適用該函釋，亦難謂顯然予判決有影響。至所得稅法第85條與原確定判決之待事實顯無關，自無消極不適用法規顯然於判決有影響之情事。是原告所指原確定判決不適用上開法律規定、財政部函釋及「法理」，顯然非屬行政訴訟法第273條第1項第1款之「適用法規顯有錯誤」。
六、原確定判決提及司法院釋字第537號解釋(租稅當事人申報協力義務)，係在說明該解釋亦有提及當事人協力義務，其並非適用該號解釋駁回原告之訴；又原告並未具體陳明原確定判決如何適用民法第1115條錯誤，自不能認原確定判決有適用該等解釋及法律顯有錯誤。再原確定判決認所得稅法第83條係規定於第4章「稽徵程序」，位在第2章「綜合所得稅」與第3章「營利事業所得稅」之後，自然對個人綜合所得稅與營利事業所得稅均一體適用，所得額之形成是由收入減除成本、費用、免稅額與列舉扣除額及特別扣除額，則免稅額是否得主張，當然也在所得稅法第83條第1項之規範範圍中，核與應適用之法規、解釋及判例均無違背，再審原告持不同見解，僅為法律上見解之歧異，要難謂為適用法規錯誤。
七、從而，再審原告主張之再審事由各節，顯不合行政訴訟法行政訴訟法第273條第1項第1款之「適用法規定顯有錯誤」規定，顯無再審理由，應予駁回。
八、據上論結，本件再審原告之訴顯無再審理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年1月17日
第三庭法官吳東都上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國96年1月17日
書記官張能旭