臺北高等行政法院103年度訴字第843號判決

裁判字號：臺北高等行政法院103年訴字第843號判決

裁判日期：民國103年10月23日

裁判案由：遺產稅

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第843號103年10月2日辯論終結原告 藍德鋆
李藍 免共同訴訟代理人 李文中 律師複代理人 吳青峰 律師共同訴訟代理人 吳宏城 律師複代理人 黃若婷 律師被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）住同上訴訟代理人 許秀治 上列當事人間有關遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103年
4月9日台財訴字第10313906460號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父 藍仁聰 於民國84年9月6日死亡，繼承人申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）286,347,709元，遺產淨額196,228,727元，應納稅額83,008,613元，並處罰鍰2,388,853元。原告不服，申經復查追減遺產總額5,000,000元及罰鍰1,901,250元，原告仍表不服提起訴願，經財政部91年10月11日台財訴字第0910013209號訴願決定原處分（91年復查決定）關於未償債務部分撤銷，由被告另為處分。其餘訴願駁回。原告就駁回部分猶表不服提起行政訴訟，經本院91年度訴字第5064號判決訴願決定及原處分（復查決定）關於坐落新北市三重區（原臺北縣三重市○○○○段頂田心子小段18、19-1、19-2地號土地部分及該部分所涉罰鍰均撤銷；其餘之訴駁回。被告不服，提起上訴，經最高行政法院95年度判字第01515號判決上訴駁回。嗣原告於95年11月29日撤回未償債務扣除額及坐落新北市○○區○○○段頂田心子小段19-1地號土地農業用地扣除額部分復查，經被告96年5月10日北區國稅法二字第0960016794號重核復查決定（下稱96年重核復查決定）追認新北市○○區○○○段頂田心子小段18、19-2地號土地（下稱系爭土地）農業用地扣除額199,578,980元，重行核算漏稅額為0元，註銷罰鍰。嗣因法務部調查局北部地區機動工作站（下稱調查局北機站）通報系爭土地於藍仁聰死亡時為寶群紙器股份有限公司（下稱寶群公司）廠房，非作農業使用，被告依行政程序法第117條規定，作成102年11月7日北區國稅法二字第1020020333號重核復查決定（下稱102年重核復查決定），撤銷被告96年重核復查決定，並追減罰鍰292,178元，其餘維持原核定。原告不服，提起訴願，經103年4月9日台財訴字第10313906460號訴願決定（下稱系爭訴願決定）無理駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件業經行政法院判決確定，已為既判力所及，被告不得依行政程序法第117條規定，撤銷違法之行政處分：
⒈按諸行政訴訟法第213條、第214條第1項、第215條，行
政程序法第117條、第119條規定，及最高行政法院72年判字第336號判例：「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」及「行政訴訟法第213、216條規定參照，倘行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律見解有違誤時，機關重為處分或決定時，即應受行政法院判決所示法律見解拘束；又行政處分如經司法實體判決，應尊重實體判決既判力，不宜再由行政機關依行政程序法第117條職權撤銷，反之，如非既判力效力所及，原處分機關自得裁量是否依職權撤銷原處分。」法務部102年8月23日法律字第10203508870號函可資參照。
⒉本件96年重核復查決定係依據臺北高等行政法院91年度訴字
第5064號判決與最高行政法院95年度判字第1515號判決之判決主文而為，並無任何違法情事，並非違法行政處分，從而被告不得適用行政程序法第117條規定撤銷96年重核復查決定，始為適法。又縱使96年重核復查決定係違法行政處分，本件訴訟標的法律關係已經判決確定，就訴訟標的法律關係應有既判力。職此，被告應尊重實體判決之既判力，不宜再依行政程序法第117條撤銷上開復查決定而另為重核復查決定。
3.依102年重核復查決定與系爭103年訴願決定書之意旨，無非以調查局北機站以空照圖顯示系爭土地於藍仁聰死亡時仍為寶群公司所使用，與前案審理之事實狀態有別云云。惟按行政程序法第36條規定，被告負調查義務，在核課本件原告應繳納之遺產稅時，即可依法調閱空照圖，前案審理時，被告亦可提出上開空照圖舉證，然被告竟怠於舉證，導致被告前案敗訴確定，是系爭土地為農業用地之事實，應為前案既判力所及。否則，即有行政權凌駕於司法權之上，有違於憲法權力分立之虞。又參照臺灣新北地方法院檢察署（下稱新北地檢）102年度偵字第16060號不起訴處分書，承辦檢察官僅僅以該案已逾10年追訴權時效，並未實質偵辦該案，更未認定系爭土地係作為廠房使用甚明。準此，前後之事實狀態是否有別，非無疑問。
㈡本件核課期間早於90年6月2日即屆滿，被告102年11月7日之重核復查決定，已逾越核課期間：
⒈依稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第1項第1款規
定，本件遺產稅應自納稅義務人申報日起算五年之核課期間，本案原告於85年6月3日申報，應於90年6月2日屆滿，合先敘明。
⒉按最高行政法院102年判字第482號判決載：「故本件於扣
除自92年7月11日起(原核定所訂系爭遺產稅繳納期間屆滿之翌日)至被上訴人作成96年2月1日北區國稅法二字第0960016116號『追認農業用地扣除額93,120,000元及註銷罰鍰1,213,700元』復查決定，並合法送達予上訴人止之期間後，被上訴人嗣依行政程序法第117條規定，於100年5月31日以北區國稅法二字第1000012190號系爭復查決定，撤銷被上訴人前述『96年2月1日北區國稅法二字第0960016116號復查決定』並『追減罰鍰242,735元，其餘復查駁回』(復查決定書於100年6月21日送達上訴人)，顯尚未逾5年之徵收期間…」，該判決認為計算五年徵收期間，應扣除因申請復查暫緩執行之期間，故自該案徵收期間起算日即92年7月11日起至該案原處分機關於96年2月1日作成復查決定之期間應予扣除，該案原處分機關嗣於100年5月31日重為之復查決定自未逾五年之徵收期間。是依上開最高行政法院之見解，本件徵收期間計算應扣除至被告於96年5月10日作成復查決定時，故被告於102年11月7日所為之重核復查決定，顯已逾越五年之徵收期間，而違反稅捐稽徵法第23條第1項「應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收」之規定，應予撤銷。
⒊復按中興大學法律系 李惠宗 教授於103年5月10日由臺北律
師公會舉辦之「稅捐救濟程序之標的及核課期間」研討會中表示，復查程序係行政機關內部自我省察機制，即針對原處分事實及法律關係重新作成另一次決定，復查決定本質上取代原核課處分。被告原核課處分認定藍仁聰遺留之三筆土地即新北市○○區○○○段頂田心子小段18、19-1、19-2地號土地非屬農業用地、應納遺產稅，原告申請復查後，被告91年1月2日復查決定就此部份仍維持原核課處分之認定，惟原核課處分業經上開復查決定取代。又被告91年1月2日復查決定關於系爭土地部份業經臺北高等行政法院91年訴字第5064號判決撤銷，並經最高行政法院95年判字第1515號判決駁回被告之上訴確定。承上所述，原復查決定既經最高行政法院撤銷確定，等同被告就前揭土地部份自始未為核課處分，故被告於五年核課期間屆滿後之102年11月7日所為之重核復查決定，顯違稅捐稽徵法第21條第3項不得再補稅處罰之規定等情。並聲明求為判決訴願決定及102年重核復查決定不利原告部分均撤銷。
三、被告則以：㈠本件有行政程序法第119條信賴不值得保護情事：
系爭土地被告原依據臺北高等行政法院91年度訴字第5064號判決、最高行政法院95年度判字第1515號判決、臺北縣政府稅捐稽徵處三重分處95年11月21日及96年3月7日函，認屬經稅捐稽徵機關認定為仍作農業使用，於96年重核復查決定，追認農業用地扣除額199,578,980元及註銷罰鍰487,603元。嗣調查局北機站於102年6月19日以電防六字第10278533480號函檢送系爭土地84至91年空照圖電子檔光碟1份（答辯卷第1373頁），通報系爭土地於84年6月24日至89年1月11日期間，皆為寶群公司廠房，原告藍德鋆為逃漏高額遺產稅等情，調查局北機站已於102年6月7日將原告藍德鋆以違反稅捐稽徵法罪嫌，移送臺灣新北地方法院檢察署偵辦，並請被告就逃漏遺產稅部分，依職權重新核處（原處分卷第1372頁至1373頁）。是依調查局北機站函內容及附件資料可知原告有刻意規避之取巧，意圖提供不正確之資料或不完全陳述致相關機關認為系爭土地為農業使用，以致被告作成行政處分，而獲取免徵遺產稅，縱非故意亦有重大過失，核有行政程序法第119條信賴不值得保護情事，依行政程序法第117條規定，被告撤銷96年重核復查決定，重為102年重核復查決定，於法無違。
㈡本稅（農地用地扣除額）部分：
⒈查藍仁聰於84年9月6日死亡，原告申報遺產稅，列報所遺
土地遺產價值200,260,000元，並主張公共設施保留地扣除額90,117,000元，經原查以新北市○○區○○○段頂田心子小段18地號土地計畫道路面積占全部面積比例0.5﹪，核定公共設施保留地扣除額681,020元。嗣原告主張所遺土地尚未完成細部計畫，有財政部83年11月29日台財稅第00000000
0號函釋視為農業用地扣除之適用云云，申經復查及訴願均遭駁回，提起行政訴訟，經前審判決撤銷，被告不服，提起上訴，經最高行政法院判決上訴駁回。被告遂據前揭判決之意旨，於96年重核復查決定略以：「依判決撤銷意旨，系爭土地在繼承時是否作農業使用，依原告提出系爭土地92年地價稅課稅明細表所載為課徵田賦之一般土地，且依新北市政府稅捐稽徵處三重分處95年11月21日及96年3月7日函復，19-2地號土地84年至90年課徵田賦，系爭18地號土地85年至90年課徵田賦（84年已無資料可考）等資料，參照土地稅法第22條第l項但書規定，屬於經稅捐稽徵機關認定為仍作農業使用者等由，准予追認系爭土地之農業用地扣除額199,578,980元及變更核定罰鍰為O元（詳原處分卷第1341頁至第1347頁）。」嗣經調查局北機站通報被告，系爭土地於84年
6月24日至89年1月11日期間，皆為寶群公司廠房（答辯卷第1373頁），原告藍德鋆虛構前揭土地為農地使用假象，已如前述，經被告以其核有行政程序法第119條信賴不值得保護情事，依行政程序法第117條規定，撤銷96年重核復查決定，並重為102年重核復查決定，經核並無不合，請予維持。
⒉有關原告主張本件業經法院判決確定而有既判力，被告不應
依行政程序法第117條撤銷原96年重核復查決定而另為重核復查決定乙節，經查本件雖經最高法院判決確定而具有既判力，然查該既判力僅及於事實審行政法院言詞辯論終結時之法律及事實狀態，惟查本件原告藍德鋆藉由提供不正確之資料或不完全陳述，刻意隱瞞84年間系爭土地為寶群公司廠房而未作農用之事實，使法院誤信系爭土地於繼承時有作農業使用，適用農地免徵遺產稅而為之判決，致被告據前揭判決意旨，作成96年重核復查決定，同意追認該等土地免徵遺產稅，扣除額計199,578,980元及註銷罰鍰487,603元，而獲取免徵遺產稅之利益，嗣經調查局北機站查明原告藍德鋆係為逃漏高額遺產稅，而為上述行為，業以其涉嫌違反稅捐稽徵法罪嫌，移送新北地檢偵辦在案，是被告以該等法院判決審理之事實已變更，且為原告所虛構，核有行政程序法第11
9條信賴不值得保護情事，乃於知有撤銷原因時起2年內，依行政程序法第117條規定，作成102年重核復查決定，撤銷96年重核復查決定，並以系爭土地未作農業使用之實際情形，維持原核定之否准認列農業用地扣除額，所審理之事實狀態核與法院審理之事實狀態有別，自不受前案確定判決既判力之拘束。原告所訴，顯有誤解，請予駁回。
⒊至原告主張本件被告於102年重核復查決定已逾越核課期間
乙節，查藍仁聰於84年9月6日死亡，原告申請延期申報，經准予延至85年6月6日，而於85年6月3日申報遺產稅，依稅捐稽徵法規第21條規定，核課期間係自85年6月4日起至90年6月3日止，而系爭遺產稅經原處分機關核定應納稅額83,008,613元，限繳日期為89年10月26日至89年12月25日，原告於89年11月17日申請復查（原處分卷第404頁），足證本件遺產稅繳款書已於核課期間內送達，即已生核課稅捐之效力，不發生核課期間之適用問題，且核課期間之計算與作成復查決定之年度無涉。原告主張，顯係對法令之誤解，請予駁回。
㈢罰鍰部分：被繼承人藍仁聰84年9月6日死亡，原告申報遺
產稅漏報桃園縣○○鎮○○段1143、1143-2、1144、1144-1地號4筆土地（價值1,118,000元）、銀行存款（2,207元）及死亡前三年內贈與（5,000,000元）等合計6,120,207元，被告按所漏稅額2,388,853元處1倍罰鍰2,388,853元。原告不服，主張系爭土地為農業用地並作農業使用，請撤銷罰鍰處分，申經復查結果准予追減死亡前三年內贈與5,000,000元，漏稅額變更為487,603元，追減罰鍰1,901,250元。經查遺產稅係採主動申報制，繼承人申報被繼承人遺產稅時，應就被繼承人在中華民國境內境外全部遺產申報，惟本件原告申報遺產稅，漏報遺產土地、銀行存款等，已如前述，縱非故意，仍有過失，自應受罰。被告依倍數參考表規定，按所漏稅額487,603元分別處0.4倍及0.8倍罰鍰合計195,425元，原處罰鍰487,603元予以追減292,178元，經核並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄之事實，為兩造所不爭執，並有遺產稅申報書、88年遺產稅查核定報告書、89年遺產稅再核定報告書、本院91年度訴字第5064號判決、最高行政法院95年度判字第1515判決、法務部調查局北部地區機動工作站電防六字第10278533480號函、新北市三重地政事務所新北重地測字第1023603851號函暨空照圖、91年復查決定漏稅額計算式、91年復查決定及訴願決定書、96年重核復查決定、102年重核復查決定及訴願決定書在卷可憑，堪信為真實。歸納兩造陳述意旨，兩造對於稅額核算方式並無爭議，故本件主要爭點厥為：102年重核復查決定是否已逾核課期間？被告以102年重核復查決定，撤銷96年重核復查決定並追減罰鍰292,17
8元，是否適法？
五、本院判斷如下：㈠本件102年重核復查決定是否已逾核課期間：
1.按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……。
三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。……」稅捐稽徵法第21條及第22條分別定有明文。
2.查被繼承人藍仁聰於84年9月6日死亡，繼承人申請延期申報，經准予延至85年6月5日（見原處分卷第310頁），繼承人於85年6月3日申報遺產稅（見原處分卷第319頁），依稅捐稽徵法第21條規定，核課期間係自85年6月4日起至90年6月3日止。而系爭遺產稅經核定應納稅額83,008,613元並處罰鍰2,388,853元（見原處分卷第405-402頁），限繳日期為89年10月26日至89年12月25日，經原告簽收領取核定處分書（89年9月21日北區國稅法裁第00000000號處分書）及繳款書（見原處分卷第403頁）。原告嗣於89年11月17日具文申請延期繳款並申請復查（見原處分卷第464頁），足證本件遺產稅繳款書已於核課期間內送達，原核定未逾5年之核課期間。
3.關於原告90年1月17日申請復查（見原處分卷第456頁），被告以91年復查決定就原告申請復查之農地扣除、未償債務扣除、罰鍰等事項，追減死亡前三年內贈與遺產500萬元，變更核定遺產總額為281,347,709元、遺產淨額為191,228,
727元、裁處罰鍰為487,603元，其餘則維持原核定（見原處分卷第545-534頁），該復查決定書等亦經原告代理人於91年1月18日收受送達在案（見原處分卷第547-546、504頁）。原告復提起訴願，經財政部91年10月11日台財訴字第0910013209號訴願決定（原處分卷第590-578頁），主文：
「原處分（復查決定）關於未償債務部分撤銷，由原處分機關另為處分。」足見前開訴願決定係撤銷被告所為91年「復查決定」之處分，上開2.所述之89年之原核定並未經撤銷。
4.原告仍不服上開91年訴願決定，循序救濟，歷經本院91年度訴字第5064號判決「訴願決定及原處分（即復查決定）關於坐落臺北縣二重埔段頂田心子小段第18、19之1、19之2地號土地部分及因該部分所涉罰鍰均撤銷。原告其餘之訴駁回。」及最高行政法院95年度判字第1515號駁回被告上訴在案。被告再以96年重核復查決定，追認系爭土地之農業用地扣除額199,578,980元，並重行核算漏稅額為0元，罰鍰亦變更核定為0元（見原處分卷第0000-0000頁）。惟嗣後調查局北部地區機動工作站查獲系爭土地於84年6月24日至89年
1月11日期間皆為寶群公司廠房，非供作農業使用等情（見原處分卷第0000-0000頁），被告乃以102年重核復查決定撤銷前開96年重核復查決定，觀諸本件經過，即明系爭遺產稅事件89年之原核定始終存在未經撤銷，被告91年復查決定、96年重核復查決定、102年重核復查決定之遺產稅額雖有不同，但其變動均在89年原核定處分之範圍，自無逾核課期間之問題。從而原告主張系爭遺產稅案件核課期間係自85年
6月4日起至90年6月3日止，102年重核復查決定已逾核課期間，自無可取。
㈡被告以102年重核復查決定，撤銷96年重核復查決定並追減
罰鍰292,178元，是否適法？
1.查原告之父藍仁聰於84年9月6日死亡而發生繼承事實，原告依法申報系爭土地（處分卷第319頁）。系爭土地原經被告核定課徵遺產稅，原告不服循序救濟，經本院91年度訴字第5064號判決認原告主張「係作農業使用，應屬可採」，應准免徵遺產稅，被告不服提起上訴，經最高行政法院95年度判字第1515號判決駁回被告上訴而告確定。嗣被告以96年重核復查決定准予追認系爭土地之農業用地扣除額199,578,98
0元及變更核定罰鍰為O元（詳原處分卷第1341頁至第1347頁）。按遺產中「作農業使用」之「農業用地」及其地上農作物，由繼承人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數，免徵遺產稅。嗣經調查局北機站通報被告，系爭土地於84年6月24日至89年1月11日期間，皆為寶群公司廠房（答辯卷第1373頁），原告藍德鋆為逃漏遺產稅，竟於89年1月11日至90年11月21日間，拆除原寶群公司廠房之18地號土地，重新整地栽種地瓜葉等農作物，虛構前揭土地為農地使用假象，調查局北機站已於102年6月7日將原告藍德鋆以違反稅捐稽徵法罪嫌，移送新北地檢署偵辦，因逾追訴權時效而為不起訴處分（案號：102年度偵字第16060號），並請被告就逃漏遺產稅部分，依職權重新核處（原處分卷第1372頁至1373頁）。被告經核認原告有行政程序法第119條信賴不值得保護情事，依行政程序法第117條規定，撤銷96年重核復查決定，重為102年重核復查決定。原告就系爭土地於繼承時非農業使用並無爭執（本院卷第95頁筆錄），是系爭土地本不該當遺產稅農業用地扣除額要件，先予敘明。
2.按行政訴訟法第216條規定：「（第1項）撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。（第
2項）原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。（第3項）前二項判決，如係指摘機關適用法律之見解有違誤時，該機關即應受判決之拘束，不得為相左或歧異之決定或處分。（第4項）前三項之規定，於其他訴訟準用之。」準此，被告乃依據本院91年度訴字第5064號判決、最高行政法院95年度判字第1515號判決意旨，認定系爭土地仍作農業使用，以96年重核復查決定，追認農業用地扣除額199,578,980元及註銷罰鍰487,603元。按行政法院以判決撤銷違法行政處分，而命原處分機關另為適法之處分，原處分機關於該判決確定後，在為該判決基礎之事實及法律狀態未變更之情形下，固不得作成與經行政法院判決撤銷之行政處分內容相同之處分；惟如判決確定，而在該判決之裁判基準時點以後，為判決基礎之事實及法律狀態變更者，即為該判決實質確定力（既判力）所不及，原處分機關如有另為處分之必要時，自應依變更後之事實及法律狀態為適法之處分。此時另為之處分縱與經行政法院確定判決撤銷之前行政處分結果相同，尚難謂與確定判決之實質確定力有所牴觸。（ 翁岳生 編行政訴訟法（下）第457至459頁，作者 劉宗德 、 彭鳳至 ）。查本件被告撤銷96年重核復查決定，另為102年重核復查決定，係因「嗣調查站於102年6月19日以電防六字第10278533480號函檢送系爭土地84至91年空照圖電子檔光碟1份（答辯卷第1373頁），通報系爭土地於84年6月24日至89年1月11日期間，皆為寶群公司廠房，繼承人（即原告）藍德鋆為逃漏遺產稅，竟於89年1月11日至90年11月21日間，拆除原寶群公司廠房之18地號土地，重新整地栽種地瓜葉等農作物，再藉三重地政事務所人員指界疏失，以『18、19-1、19-2種植甘藷葉，中間鋪設8M巷道』之會勘紀錄，虛構前揭土地為農地使用假象，於91年12月11日向臺北高等行政法院謊稱：『被繼承人藍仁聰耕作該耕地，具有所有權期間皆作農業使用，且被繼承人藍仁聰死亡後，該土地仍繼續作為農業使用』，主張適用遺贈稅法第17條第1項第6款免徵遺產稅規定，致臺北高等行政法院及最高行政法院誤信該等土地於繼承發生時，均係作農業使用，先後判決認定前揭土地適用農地免徵遺產稅規定，被告遂據前揭判決意旨，重核復查決定，同意追認該等土地免徵遺產稅，扣除額計199,578,980元（即96年重核復查決定）。……是依調查局北機站函內容及附件資料可知原告有刻意規避之取巧，意圖提供不正確之資料或不完全陳述致相關機關認為系爭土地為農業使用，以致被告作成行政處分，而獲取免徵遺產稅，縱非故意亦有重大過失，核有行政程序法第119條信賴不值得保護情事，依行政程序法第117條規定，撤銷96年重核復查決定，重為102年重核復查決定」等語，可見在確定判決之裁判基準時點以後，為判決基礎之事實已有變更，致被告有另為處分之必要，此另為之處分自應依變更後之事實及法律狀態為適法之處分，是以被告另為之102年重核復查決定處分縱與經行政法院確定判決撤銷之前行政處分結果相同，尚難謂於法不合。承上，被告在確定判決基準點之後，因判決基礎之事實（系爭土地是否農地農用）已有變更，而另為系爭102年重核復查決定，經本院就新事實及新證據為審理及調查證據，認系爭土地非農地農用不適用農地扣除，原告對此並不爭執（本院卷第77、95頁），則96年重核復查決定同意追認系爭土地免徵遺產稅，略以：「依判決撤銷意旨，系爭土地在繼承時是否作農業使用，依原告提出系爭土地92年地價稅課稅明細表所載為課徵田賦之一般土地，且依新北市政府稅捐稽徵處三重分處95年11月21日及96年
3月7日函復，19-2地號土地84年至90年課徵田賦，系爭18地號土地85年至90年課徵田賦（84年已無資料可考）等資料，參照土地稅法第22條第l項但書規定，屬於經稅捐稽徵機關認定為仍作農業使用者等由，准予追認系爭土地之農業用地扣除額199,578,980元及變更核定罰鍰為O元（詳原處分卷第1341頁至第1347頁）。」乃原告藍德鋆藉由提供不正確之資料或不完全陳述，刻意隱瞞84年間系爭土地為寶群公司廠房而未作農用之事實所致，該96年重核復查決定有行政程序法第119條信賴不值得保護情事，且於判決基準時點以後，為判決基礎之事實已有變更，被告撤銷96年重核復查決定，依變更後之事實及法律狀態為102年重核復查決定，依前揭說明，核屬適法。
㈢本稅（農地用地扣除額）部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為行為時遺贈稅法第1條第1項、第17條第1項第6款前段所規定。又「農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。」為行為時農業發展條例第3條第10款前段及第31條前段所規定。再按「中華民國72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8日台財稅第62717號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺贈稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」為司法院釋字第566號所解釋。末按「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條（現行法第38條）規定之適用。」（適用89/01/27以前繼承之案件）財政部83年11月29日台財稅第000000000號函釋在案。核該函釋，乃財政部基於主管權責，就農業發展條例第31條規定之適用所為之指示，及闡述司法院釋字第566號解釋之時之效力，合於法律規定，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
⒉查本件被繼承人藍仁聰84年9月6日死亡，原告申報遺產稅
原核定扣除總額為282,697,962元（包括系爭2筆土地扣除計199,578,980元）；惟系爭2筆土地不適用農業用地扣除，已如前述，故本件扣除總額應為83,118,982元（282,697,
962元－199,578,980＝83,118,982元），試算後遺產淨額為191,228,727元（原核定遺產總額281,347,709元－免稅額70,000,000元－試算後扣除總額83,118,982元），稅率50%，累進差額14,507,000元，應補稅額為81,107,363元，核無不合。
㈣罰鍰部分：
⒈按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更
時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第1條之1第4項及第48條之3所明定。次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產…已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」為遺贈稅法第23條第1項前段及98年1月21日修正公布同法第45條所規定。又按「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額
0.8倍之罰鍰。」為財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）所規定。
⒉查本件藍仁聰84年9月6日死亡，原告申報遺產稅漏報桃園
縣○○鎮○○段1143、1143-2、1144、1144-1地號4筆土地（價值1,118,000元）、銀行存款（2,207元）及死亡前三年內贈與（5,000,000元）等合計6,120,207元。按諸遺產稅係採主動申報制，繼承人申報被繼承人遺產稅時，應就被繼承人在中華民國境內境外全部遺產申報，惟本件原告申報遺產稅，漏報遺產土地、銀行存款等，已如前述，縱非故意，仍有過失，自應受罰。本件被告原按上開所漏稅額2,388,
853元處1倍罰鍰2,388,853元。原告不服，主張系爭土地為農業用地並作農業使用，請撤銷罰鍰處分，申經復查結果准予追減死亡前三年內贈與5,000,000元，漏稅額變更為487,603元，追減罰鍰1,901,250元，並按所漏稅額處1倍罰鍰487,603元。嗣經96年重核復查追認系爭土地之農業用地扣除額199,578,980元，重行核算漏稅額為0元，核定罰鍰為0元，註銷罰鍰487,603元。茲系爭土地不適用農業用地扣除，已如前述，是以原告漏稅額為487,603元（處分卷第
899頁），茲原告為繼承人未善盡誠實申報注意義務，致有漏報情事，其違章事證明確，自有過失，就上開漏報4筆土地及銀行存款（合計1,120,207元），仍應受罰。爰就漏報土地及銀行存款占漏報金額比例，依倍數參考表規定，就漏報不動產部分處0.4倍罰鍰，銀行存款部分處0.8倍罰鍰，罰鍰合計195,425元（1,118,000元÷1,120,207元×487,
603元×0.4倍＝194,657元；2,207元÷1,120,207元×487,603元×0.8倍＝768元，194,657元＋768元＝195,
425元），予以追減292,178元，核無不合。
六、從而，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，聲明求為判決如其聲明為無理由，應予駁回。兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一調查論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國103年10月23日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官黃本仁
法官徐瑞晃法官林妙黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年10月23日
書記官劉育伶