裁判字號：最高行政法院92年判字第309號判決
裁判日期：民國92年03月27日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第三○九號
上訴人今泰企業股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年十二月二十五日高雄高等行政法院八十九年度訴字第一二○○號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：有關復查、訴願、再訴願程序，復查或訴願決定機關依職權調查，不受申請人於申請復查或訴願理由之限制，此為行政救濟程序重視行政處分適法性所具之特性。秉此，再訴願決定以上訴人於復查理由中曾漏列訴願之部分為理由，即認（再）訴願未踐行復查程序而不適法，再訴願此部分之決定實有未洽。何況上訴人民國八十二年度營利事業所得稅申報，經書面審核核定全年所得額為新台幣（以下同）二四、○五七、○四一元，後經被上訴人調帳查核核定全年所得額為三一、九九
七、六九八元。上訴人認被上訴人所謂「調帳查核核定」所多出之營業額未盡舉證責任，實難甘服。且查上訴人代表人前於被上訴人處所為承諾或所作筆錄，受限於調查臨時資料不足，與事實多有出入，被上訴人自不得以上訴人代表人與事實不符之承諾等，作為課徵上訴人營利事業所得稅之基礎。被上訴人實質上未就上訴人之營利所得依法調查舉證，顯非適法，上訴人依法並無補繳稅款之義務。本件有關車輛折舊部分：現行所得稅法並未區分分期差價及限購成本，可證上訴人分別對分期差價及現購成本提列折舊，係符合所得稅法之規定。其他費用轉列交際費部分：被上訴人未依一定之標準，即將上訴人為員工支出之開銷全部剔除，顯非適法。再訴願機關未逐項審核，亦未提供一定之標準，即基於裁量將此部分費用轉列為交際費，有濫用裁量權之違法。交際費部分：除前項說明外，被上訴人既認定上訴人有漏報營業收入等情，何以就漏報之營業支出及收入部分未准提列相當比例之交際費？可證被上訴人調高上訴人之營業收入而未同時調高上訴人可提列之交際費，其處分顯非適法，為此請求判決再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。被上訴人則以：車輛折舊部分：上訴人八十一年度以分期付款方式購買系爭二部轎車，ＵＴ─○三一號為一、○七三、○○○元，ＵＴ─五六八六號為四、九○○、○○○元及分期差價三一四、○○○元、七九
五、六九五元，上訴人提列折舊於申報時除自行剔除外，列報四五六、六三三元，因系爭二部轎車（含分期差價）實際取得成本均超過一百萬元，本期可列報折舊限額為
三三三、三三四元，上訴人超限列報一二三、二九九元，依法應予剔除。其他費用轉列交際費部分：上訴人本年度原列報其他費用二四、四○七、九三四元，其中列報購買菸酒之支出高達百萬元，且其列報之便餐支出每筆均達數萬元，又購買之禮品項目有珠寶、手錶、電器等，合計四、○六九、六二三元，應屬交際應酬餐飲及饋贈客戶之支出，核屬交際費，應予轉列交際費科目項下查核。交際費部分：上訴人本年度原列交際費一、二○○、七九九元，由其他費用轉來四、○六九、六二三元，合計五、二七○、四二二元。上訴人本期營利事業所得稅結算申報採普通申報，被上訴人係按上訴人本年度核定銷貨淨額四二一、三五一、二七○元及上訴人本年度營業成本明細表所載，其自行申報進貨二六三、八八四、五六九元（包括買賣業部分之進貨五三六、六三三元及製造業部分之進貨二六三、三四七、九三六元）核算交際費限額為一、
二五九、六四五元，逾限之四、○一○、七七七元應予剔除，並無不合。營業收入部分：上訴人本年度營業收入原經被上訴人核定為四○四、二八三、九二三元，嗣被上訴人以上訴人漏報營業收入一七、四○三、○六○元，重行核定為四二一、六八六、九八三元，上訴人於收受核定稅額繳款書及更正核定通知書後，雖於民國八十八年三月十五日申請復查，惟係對折舊、其他費用及交際費部分，並未對營業收入申請復查，則上訴人對本部分逕行提起行政訴訟，依稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款、第三十八條第一項規定及前行政法院六十二年度判字第九十六號判例意旨，自非法之所許，為此請求判決駁回上訴人之訴等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果，以折舊部分：上訴人八十二年度原列報營業費用─折舊一、○七四、三七○元，上訴人八十一年購置之轎車（ＵＴ-８○３１）
一、○七三、○○○元、轎車（ＵＴ─５６８６）四、九○○、○○○元及分期差價
三一四、○○○元、七九五、六九五元，本期提列折舊一、一一八、八○○元，申報時自行剔除六六二、一六七元，列報四五六、六三三元，被上訴人以系爭二部轎車（含分期差價）實際取得成本均超過一百萬元，本期可列報折舊限額三三三、三三四元（166,667＋166,667），認定上訴人列報四五六、六三三元，超限一二三、二九九元，並予以剔除。按所得稅法第四十五條第一項前段所稱之實際成本，係指取得資產之所有成本，當然包含現購成本及分期差價，並無加以區分之必要，系爭二部轎車（含分期差價）實際取得成本均超過一百萬元，本期可列報折舊依上開規定計算（平均法）限額為三三三、三三四元，上訴人超限列報一二三、二九九元，被上訴人予以剔除，應無不合。上訴人主張現行所得稅法規定「實際成本」並未區分「分期差價」及「現購成本」，上訴人分別對分期差價及現購成本提列折舊，應係符合所得稅法之稅賦安排云云，依法尚屬無據，應不足採。其他費用轉列交際費用部分：上訴人八十二年度原列報其他費用二四、四○七、九三四元，其中四、○六九、六二三元係屬便餐、菸酒及禮品等性質之支出。惟查，系爭經轉列為交際費用支出各項費用，菸酒支出達百萬元，且便餐支出每筆均達萬元，而購買之禮品亦達十數萬元，有前開上訴人支出費用總帳表可憑，以此百萬元之菸酒及數萬元之便餐均係供員工使用，並不符合經驗法則及社會一般常理，自應提出相關證明文件以供核查，僅泛稱係供員工自由取用，實難憑採。又上訴人所購買之禮品有珠寶、手錶、電器等，上訴人主張係供員工三節所用，亦非合理，且無法出示相關之憑據以供被上訴人依查核準則第六十五條規定查核，空言主張，顯不足採。從而，被上訴人依其支付性質，應屬交際應酬餐飲及饋贈客戶之支出，核屬交際費，應予轉列交際費科目項下，並無不當。交際費部分：上訴人本年度原列報交際費一、二○○、七九九元，由其他費用轉來四、○六九、六二三元，合計五、二七○、四二二元，依前揭規定計算限額為一、二五九、六四五元【（421,351,270×2＼1,000+195,000）+263,884,569×0.5＼1,000+90,000】）。又上訴人本期營利事業所得稅結算申報採普通申報，依行為時查核準則第八十條第一款第一目及第二目規定，被上訴人按上訴人本年度核定銷貨淨額四二一、三五一、二七○元及上訴人本年度營業成本明細表所載，其自行申報進貨二六三、八八四、五六九元（包括買賣業部分之進貨五三六、六三三元及製造業部分之進貨二六三、三四七、九三六元）核算交際費限額，而剔除逾限之四、○一○、七七七元，並無不合。上訴人主張將其他費用之菸酒、便餐及禮品費用，全轉列交際費已有不當外，另稱被上訴人既認定上訴人有漏報營業收入，則何以就漏報之營業（銷貨、進貨）支出及收入部分未准提列相當比例之交際費，被上訴人調高上訴人之營業收入而未同時調高可提列之交際費，顯非可採。營業收入部分：上訴人本年度營業收入原經被上訴人核定為四○四、二八三、九二三元，嗣被上訴人以上訴人漏報營業收入一七、四○三、○六○元，重行核定為四二一、六八六、九八三元，上訴人於收受核定稅額繳款書及更正核定通知書後，於八十八年三月十五日申請復查時，載明係對折舊、其他費用及交際費部分，並未對營業收入申請復查，上訴人對未經復查部分逕行提起行政訴訟，揆諸稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款、第三十八條第一項及本院六十二年度判字第九十六號判例，自非法之所許。況上訴人於八十三年十一月二日協談時同意全年所得額調整為
二四、五五七、○四一元，達純益率百分之六．○八，嗣經被上訴人調帳查核及上訴人代表人 許敏雄 之承諾，核定為三一、九九七、六九八元，上訴人稱被上訴人未盡舉證責任，顯不足取。又本件係就折舊、其他費用及交際費項目之爭訟，性質上係屬營業支出項目（即減項與調整），與營業收入之認定尚屬無涉，是此部分上訴人稱因被上訴人未提高交際費用上限，致使支出費用之計算金額有所不當云云，實不影響於判決結果，被上訴人於上訴人八十二年至八十六年度補徵營業稅案件確定後，應另行依法調整，併此敘明。綜上所述，被上訴人所為處分及復查決定，並無不合，一再訴願決定予以維持，亦無違誤，上訴人起訴意旨，為無理由，應予駁回。
上訴論旨，除持前詞外，並以：營利事業關於交際費用之認列，與營利事業之進貨或銷貨總額息息相關。被上訴人一方面調高上訴人之營業收入，一方面又未依調整後之營業收入，調高上訴人可認列之交際費用金額，原審判決僅表示「顯不可採」，毫未說明不可採之法律理由，其判決顯有理由不備之判決違背法令；原審判決引用鈞院六十二年度判字第九十六號判例，謂上訴人「僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，則就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」，惟該判例與現行訴願法以及行政訴訟法所設計之職權調查規定不符，並將應踐行「復查」程序，擴張並曲解為應於復查程序提出所有不服之理由，限制人民日後依法可獲得救濟之權利，且侵害人民受憲法保障之訴訟權，有違憲之虞，應不再適用，原審判決適用稅捐稽徵法第三十五條第一款、第三十八條第一項規定顯有不當云云，請求廢棄原審判決，並撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。經查，本件上訴人本年度營業收入，原經被上訴人核定為四○四、二八三、九二三元，固經被上訴人以上訴人漏報營業收入一七、四○三、○六○元，重行核定，提高其營業收入為四二一、六八六、九八三元。惟依營利事業列支之交際費，經依規定取有憑證，並經查明與業務有關者，應予認定，但其全年支付總額，以不超過左列最高標準為限：（一）進貨部分：全年進貨淨額在新台幣三千萬元以下者，以不超過全年進貨淨額千分之一點五為限；使用藍色申報書者，以不超過全年進貨淨額千分之二為限。全年進貨淨額超過新台幣三千萬元至一億五千萬元者，超過部分，以不超過千分之一為限；使用藍色申報書者，以不超過千分之
一．五為限。全年進貨淨額超過新台幣一億五千萬元至六億元者，超過部分，以不超過千分之○．五為限；使用藍色申報書者，以不超過千分之一為限。．．．（二）銷貨部分：全年銷貨淨額在新台幣三千萬元以下者，以不超過全年銷貨淨額千分之四點五為限；使用藍色申報書者，以不超過全年銷貨淨額千分之六為限。全年銷貨淨額超過新台幣三千萬元至一億五千萬元者，超過部分以不超過千分之三為限；使用藍色申報書者，以不超過千分之四為限。全年銷貨淨額超過新台幣一億五千萬元至六億元者，超過部分以不超過千分之二為限；使用藍色申報書者，以不超過千分之三為限。．．．為行為時查核準則第八十條第一款第一目及第二目所明定，是營利事業列支交際費上限之核定，係以本年度核定進貨與銷貨淨額為計算標準，非以營業收入額為計算之標準。上訴人本年度營利事業所得稅結算申報係採普通申報，其本年度核定銷貨淨額為四二一、三五一、二七○元，而上訴人本年度原列報交際費一、二○○、七九九元，由其他費用轉來四、○六九、六二三元，合計五、二七○、四二二元，依上開規定計算交際費限額為一、二五九、六四五元【（421,351,270×2＼1,000+195,000）+263,884,569×0.5＼1,000+90,000】）核無違誤，上訴人顯係誤解上開查核準則規定之意旨。又稅務行政爭訟係採爭點主義，即就本年營利事業所得稅之申報，包含有折舊、其他費用、交際費及營業收入等部分之爭點，當事人就上開特定爭點有所不服，對之申請復查、訴願或進而提起行政訴訟，其效力不及於其他爭點，合先敍明。本件上訴人本年度營業收入原經被上訴人核定為四○四、二八三、九二三元，嗣被上訴人以上訴人漏報營業收入一七、四○三、○六○元，重行核定為四二一、六八六、九八三元，上訴人於收受核定稅額繳款書及更正核定通知書後，雖於八十八年三月十五日申請復查，對折舊、其他費用及交際費部分不服，申請復查，其效力不及於營業收入部分，上訴人既未對營業收入申請復查，該部分業已確定，上訴人對該部分逕行提起行政訴訟核與稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款規定：納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敍明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查；及本院六十二年判字第九十六號判例意旨：「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」不符，自不應准許。而本院上開判例意旨核與稅捐稽徵法第三十八條第一項規定：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟」無違，亦無侵害人民訴訟權可言，自應可適用。原審法院以上開理由，判決駁回上訴人有關營業收入部分之起訴，核無違誤，上訴人此部分之上訴意旨，無非係誤解稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款、第三十八條第一項規定意旨。綜上所述，原審判決以上訴人起訴為無理由，予以判決駁回，核無違法。上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年三月二十七日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十二年三月二十八日