裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第1143號判決
裁判日期：民國96年03月30日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第一一四三號九原告甲○○訴訟代理人 方春意 律師被告財政部台灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人丙○○
乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年十月二十五日台財訴字第０九五００四一三三００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告八十七年度綜合所得稅結算申報，經被告依財政部賦稅署（下稱賦稅署）通報，查得原告漏報其本人營利、租賃及機會中獎等所得合計新台幣（下同）一九、六二八、五一六元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，初查除核定補徵稅額七、三八七、五五二元外，並依同法第一百十條第一項規定按所漏稅額七、三九二、五五六元處一倍罰鍰
七、三九二、五００元（計至百元止）。原告不服，就核定營利所得及罰鍰部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、本件之緣起乃因原告行為時擔任有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（以下簡稱二資社）社員兼運銷班長（簡稱司庫），受二資社委任協助二資社回收廢鐵並將所回收之廢鐵以合作社共同運銷機制出售，並代二資社收付貨款。惟上述行為被告認經由原告經手之銷售額，除由原告家屬申報者外，餘均透過使用二資社實際負責人 吳招治 所招攬之人頭社員，充作共同運銷之社員，分散營利所得，故涉有漏報一時貿易所得，是應補徵如事實欄各年度之稅額，並按各年度所漏稅額各處一倍之罰鍰。
二、茲依二資社設立之宗旨及司庫之功用及地位，分述如下：
（一）二資社乃沿襲台灣省廢棄物運銷合作社（以下簡稱廢合社）制度，於民國（下同）八十六年間創立，而其宗旨乃在配合政府，民間垃圾減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，辦理社員資源回收物共同運銷，以改進運銷技術，增進社員收益。並因此承襲廢合社之共同運銷機制，協助回收業者在出售廢棄物給再生工廠時依法完稅。
（二）廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同；而廢合社更具有促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體係之功能。此亦有財政部八十七年七月十四日台財稅字第八七一九五三０九０號函所附「廢棄物回收逃漏稅處罰案」協調會議紀錄可稽。由會議紀錄結論（一）顯示，營業人向廢合社社員購進廢棄物，並向廢合社支付貨款者，其取得廢合社所開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法無違。如營業人係支付貨款與廢合社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。顯然廢合社之司庫乃係代表廢合社與營業人為交易，是司庫之交易行為方等同廢合社之行為，營業人仍得據以向廢合社取得發票。
（三）如上所述，二資社乃沿襲廢合社之制度，性質上與廢合社相同，則二資社自亦有上述會議紀錄結論所示之適用。而原告乃二資社之社員兼司庫，司庫之工作，乃受二資社委託，代表二資社收集廢鐵，並代為支付貨款；與再生工廠接洽出售廢鐵事宜，成交後，再生工廠會將貨款匯入以二資社為戶名之銀行帳戶。雖該銀行帳戶，二資社授權司庫為代收代付款項之便利而可以使用，惟基本上，交易行為乃在於二資社與再生工廠或拾荒業者（含社員）之間，司庫僅係二資社之類似經理人而已。
（四）依上述會議紀錄結綸：「．．．（二）台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物與一般貨物買賣性質確有不同之考量，自認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」則１、司庫所出售者乃屬二資社社員共同運銷之廢棄物。２、應依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，而非司庫之綜合所得稅。
三、復按有所得方有課稅，乃租稅法之基本原則，此亦經最高行政法院六十一年判字第三三五號著有判例，認「所得稅之徵收，以已實現之所得為限。」就本件而言，原告乃基於受二資社委託為代收代付之司庫職責，將收集之回收物出售與再生工廠，而代收貨款，該貨款所得於法係屬二資社所有，且亦由再生工廠匯入二資社戶名之帳戶，縱二資社將該交易所得，分由人頭社員依一時貿易所得申報所得稅，惟此乃二資社之作業，設若此係涉及不法，亦不表示出售再生工廠之貨款均屬原告所得。是被告逕認原告因此而逃漏各該年度之綜合所得稅，而為補繳稅額及處罰鍰之處分，即於法不合且屬不當，復查決定及訴願決定不查，仍予以維持，自應一併撤銷。
四、被告所指原告所涉與本件相關之違反稅捐稽徵法案件，雖經台灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）檢察官以九十四年度偵字第一二四九三號起訴書於九十四年八月十六日提起公訴，惟案件仍由台灣板橋地方法院（下稱板橋地院）刑事庭審理中（案號九十四年度訴字第一八０二號）。而法院亦就該案被告（即本件原告）與二資社間之法律關係及相關行為是否有逃漏稅捐乙節為探討研究。是被告以未經法院判決確定之事實及尚未經認定有證據能力之相關人員於調查筆錄所述，遽認原告涉有如起訴書所載之不法，亦屬不當。退步言之，縱認原告須就代表二資社出售貨物之所得申報為自己之一時貿易所得，並繳納綜合所得稅。惟二資社已就所得部分由其他社員申報並由再生工廠所付之貨款中提付繳納所得稅，則本件即與一般漏報所得而未繳所得稅之情況不同。是各該社員所繳之稅捐款應認係原告所繳交（依被告之論述，該款亦為原告所有，僅委託二資社代收而已），因此於計算原告應補繳稅額時予以扣除，方屬合理，被告未為如此計算，亦屬不當。
五、基於上述，被告所稱原告漏報之所得並非原告之真正所得，則補徵之稅額即屬錯誤，據之而為之罰鍰亦應失所附麗；退步言，縱認漏報之所得稅應計入原告之一時貿易所得，然如上所述，各該社員亦已繳交部分稅額，則所應補徵之稅額，亦應予以重核，因之處一倍之罰鍰其依據亦已動搖，自應重新核計。又本件乃稅課政策之問題，二資社之所為，使原本無法或難以課稅之廢棄物買賣進入加值營業稅體系，對國家稅賦制度亦大有貢獻，又各該社員亦同時繳交一時貿易所得，事實上並未對政府課稅造成損失，被告逕處一倍罰鍰，亦屬不當而有違比例原則等語。
乙、被告主張之理由：
壹、營利所得部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」及「本法第十四條第一項第一類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類及同法施行細則第十二條所明定。次按「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自七十四年起調整為六％。」「××廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」及「廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同；．．．台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」為財政部七十三年十二月二十四日台財稅第六五四六八號、八十四年八月二十一日台財稅第000000000號及八十七年七月十四日台財稅第000000000號函所釋示。
二、又廢棄物之回收，多係透過拾荒者到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般買賣殊有不同，為解決拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，遂成立廢合社，透過廢合社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額。其目的無非欲促使廢棄物之買賣亦能進入營業稅體系之規範，然此非謂廢合社社員銷售貨物，毋庸依法繳納個人綜合所得稅，首揭財政部八十四年八月二十一日台財稅第000000000號及八十七年七月十四日台財稅第000000000號函釋，即闡明斯旨，可資參照。又廢合社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅等情，此乃考量廢棄物回收之特殊性，惟並非准予實際所得人得以利用該社社員共同攤計銷售額，合先辨明。
三、原告為二資社「社員」，並擔任運銷班長職務，八十七年度向社會大眾及拾荒者等回收廢鐵，彙總後出售予中租迪和公司及海光公司，八十七年度銷售金額合計三三七、五一二、六四八元（其中原告未據實申報銷售額三二六、三二八、五七一元），並由二資社代其開立銷貨發票，為原告所不爭。則原告八十七年度銷售回收廢鐵之營業額三三七、五一二、六四八元，其中三二六、三二八、五七一元，依首揭規定，應申報一時貿易所得，併課其綜合所得稅，惟原告係給付百分之０．六不等之人頭社員費予二資社實際負責人吳招治，利用吳招治所招攬人頭社員，充作共同運銷之社員，分散攤計前開銷售額，有原告九十三年六月十四日、九十四年一月十四日、九十四年三月十七日於台灣高等法院檢察署調查筆錄、板橋地檢署訊問筆錄、台灣高等法院檢察署訊問筆錄、二資社實際負責人吳招治九十四年三月二十二日於台灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心調查筆錄、二資社出納 林淑娟 九十三年四月二十八日於台灣高等法院檢察署調查筆錄及板橋地檢署檢察官九十四年度偵字第一二四九三號起訴書暨原告使用二資社之發票彙總表（含相關附表）可稽，依首揭規定，被告以原告八十七年度銷售金額三二六、三二八、五七一元，依個人一時貿易盈餘之純益率百分之六，核定營利所得一九、五七九、七一四元，並無不合。
四、又原告為二資社「社員」，八十七年度向社會大眾及拾荒者等回收廢鐵，彙總後出售予中租迪和公司及海光公司獲有所得，是該筆所得即屬原告個人所有，被告乃依首揭規定，核定原告營利所得一九、五七九、七一四元，並無不合，原告稱被告認本件係該社「司庫」共同運銷廢棄物，即歸課司庫之綜合所得稅乙節，顯係誤解，所訴洵不足採。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。
二、原告八十七年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、租賃及機會中獎等所得合計一九、六二八、五一六元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、非扣繳所得資料、原告九十三年六月十四日、九十四年一月十四日、九十四年三月十七日於台灣高等法院檢察署調查筆錄、板橋地檢署訊問筆錄、台灣高等法院檢察署訊問筆錄、二資社實際負責人吳招治九十四年三月二十二日於台灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心調查筆錄、二資社出納林淑娟九十三年四月二十八日於台灣高等法院檢察署調查筆錄及板橋地檢署檢察官九十四年度偵字第一二四九三號起訴書暨原告使用二資社之發票彙總表（含相關附表）可稽，違章事證足堪認定，原處分依前揭規定按所漏稅額酌情減輕處一倍罰鍰七、三九二、五００元，並無違誤，其所訴洵不足採等語。
理由
壹、營利所得部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「本法第十四條第一項第一類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類及同法施行細則第十二條所明定。次按「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自七十四年起調整為百分之六。」「××廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」「廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同；．．．台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」及「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部六十二年三月二十一日台財稅第三二一三一號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」分別經財政部七十三年十二月二十四日台財稅第六五四六八號、八十四年八月二十一日台財稅第000000000號、八十七年七月十四日台財稅第000000000號及九十年十二月二十四日台財稅字第０九００四五六六七五號函釋在案。上開函釋係就執行前揭所得稅法有關之細節性、技術性事項，為財政部本於主管機關職權而發布之命令，作為所屬稽徵人員執行所得稅法職務之依據，為執行上開法律所必要，且符合立法意旨並未逾越母法之限度，與憲法第二十三條並無牴觸，爰予援用。
二、本件原告八十七年度綜合所得稅結算申報，經被告依賦稅署通報，查得原告漏報其本人營利、租賃及機會中獎等所得合計一九、六二八、五一六元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，初查除核定補徵稅額七、三八七、五五二元外，並依同法第一百十條第一項規定按所漏稅額七、三九二、五五六元處一倍罰鍰七、三九二、五００元（計至百元止）等情，業經兩造分別陳明在卷，並有原告八十七年度綜合所得稅結算申報書、被告八十七年度綜合所得稅核定通知書、被告九十五年一月十六日九十五年度財綜所字第八三０九五一０００五九號處分書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告提起本件行政訴訟係以：其為二資社之社員兼司庫，係受二資社委任協助二資社回收廢鐵並將所回收之廢鐵以合作社共同運銷機制出售，並代二資社收付貨款，故原告以司庫名義出售予再生工廠之金錢均撥入二資社戶頭，廢棄物買賣之交易人係二資社，而非原告，故由二資社申報該社社員個人一時貿易所得，歸課社員綜合所得稅，即已合法納稅，原告自無逃漏稅之違章行為可言，則其銷售所得不應向原告課徵所得稅；縱應向原告課所得稅，則亦應先扣除被告所指人頭社員已繳交之所得稅部分，則被告均以一倍計算裁罰顯然過高，有違比例原則云云，資為爭議。
四、經查：
（一）廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為進項憑證。為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，財政部乃以八十六年三月十八日台財稅字第八六一八八八０六一號函釋規定，以透過合作社運銷制度為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，依財政部八十四年八月二十一日台財稅字第八四一六四三八三六號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。
（二）本件原告於九十三年六月十四日在台灣高等法院檢察署調查筆錄供述：「我銷售給海光公司後，該公司會開立信用狀給二資社，俟二資社收到海光公司向銀行申請開立之信用狀融資後，扣除我前述開立發票銷貨金額的百分之五營業稅及百分之零點八給二資社的手續費及尋找社員費用後，將剩餘款項匯到二資社的鳳山信用合作社五甲分社我所持有保管的帳戶中。」「（問：．．該收取之價款歸何人所有？）答：是歸我所有。」「我的運銷班成員都是吳招治招又募而來，不是我自行招募。」「（問：．．為何要支付開立發票銷售金額的百分之五營業稅及百分之零點八手續費及尋找社員費用給二資社？）答：．．百分之零點八手續費及尋找社員費用是由我支付。」「（問：你既係二資社之社員兼運銷班長，與二資社共同運銷資源回收物且由二資社開立發票予銷售對象，另需給付人頭社員費用予二資社或吳招治本人，其依據為何？）答：因為吳招治說除了自己有招募社員外，其他使用吳招治所招募而來的社員之運銷班長，都要支付該等費用。」「（問：．．你何以自行尋找人頭及使用吳招治召募人頭社員供作你運銷班成員？）答：這是吳招治要我自行提供社員，因為我無法招募到那麼多社員，所以使用吳招治提供之社員供作分散一時貿易所得之用。」等語。依原告所述，海光公司所支付之款項雖匯入二資社的鳳山信用合作社五甲分社，然該銀行帳戶歸原告保管，且該收取之價款歸原告所有，足認與海光公司交易者係原告本人而非二資社。是原告雖為二資社社員，准免辦營業登記並免徵營業稅而透過二資社合作社運銷制度為社員辦理廢棄物共同運銷並代表社員開立銷貨憑證，惟仍應對於其一時貿易所得，依法繳納綜合所得稅，而不得分散其所得予其他社員，藉以規避綜合所得稅。本件依原告前揭筆錄所述，其運銷班成員係由吳招治招募，原告則給付千分之六至八不等之人頭社員費予二資社實際負責人吳招治，且原告自承利用吳招治招攬人頭社員，充作共同運銷班之社員，分散攤計前開銷售額。原告供述情節與二資社出納林淑娟於九十三年四月二十八日在台灣高等法院檢察署調查筆錄陳述情節相符，而原告並經板橋地檢署檢察官九十四年度偵字第一二四九三號提起公訴，此均有相關筆錄、起訴書及原告使用二資社之發票明細（含相關附表）等影本附原處分卷可稽，應可信實。
是被告以原告係利用人頭社員充當共同運銷之社員，以分散個人所得，藉機逃漏個人綜合所得稅，至為顯然。次查，原告八十七年間向社會大眾及拾荒者等回收廢鐵，彙總後出售予中租迪和公司及海光公司，八十七年度銷售金額合計三三七、五一二、六四八元（其中原告未據實申報銷售額三二六、三二八、五七一元），並由二資社代其開立銷貨發票，為原告所不爭，則被告依首揭財政部相關函釋意旨，以一時貿易所得，歸課原告綜合所得稅，自非無據。原告爭執：其為二資社之社員兼司庫，以司庫名義銷售廢鐵予中租迪和公司及海光公司，因此，廢棄物買賣之交易人係二資社，而非原告，故由二資社申報該社社員個人一時貿易所得，歸課社員綜合所得稅，即屬合法納稅云云，不足採取。
（三）至財政部九十年十二月二十四日台財稅字第０九００四五六六七五號函釋意旨固謂：「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部六十二年三月二十一日台財稅第三二一三一號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」等語，然此函示之適用，仍需受利用人確有為該納稅義務人溢繳稅額之情形，始得予以扣除之。又該事實為有利納稅義務人，自應由納稅義務人本身負舉證責任，至為顯然。本件原告雖執此主張應適用財政部九十年十二月二十四日台財稅字第０九００四五六六七五號函示內容，惟被告否認原告有替人頭社員繳納稅額情事，並抗辯已在訴外人吳招治部分扣除，無從重複扣抵（九十六年三月二十七日言詞辯論筆錄參照），則原告就其主張有利之事實自應負舉證責任。
惟原告對於本年度受其利用者究係何人，是否有為原告溢繳稅額之具體事實，均未舉證以實其說，自難逕憑此原告之主張，即為有利原告之認定。參以吳招治於九十四年三月二十二日在台灣高等法院檢察署之調查筆錄所述，原告所利用之人頭社員，係由吳招治所招募，而所收取運銷班長支付銷售金額千分之六的社員費一部分支付予幫吳招治招募社員之人（如 李雪惠 等人）作為招募社員之費用，且由招募者給付予簽署入社同意書之社員不等之酬勞，此有前揭吳招治於九十四年三月二十二日在台灣高等法院檢察署之調查筆錄附原處分卷可憑，足認原告支付予吳招治之費用目的，非屬替社員繳納稅額，屬成本費用性質，自無前揭財政部九十年十二月二十四日台財稅字第０九００四五六六七五號函之適用。抑且，關於吳招治溢繳稅款部分，亦經財政部台灣省北區國稅局補徵吳招治收取千分之六不等二資社社員費之綜合所得稅案件中列為吳招治之成本費用予以扣除，此有台北高等行政法院九十四年度訴字第二０六七號判決附卷可稽，即無從再予扣抵。另原告支付予吳招治銷售額千分之六之款項，既非屬替社員繳納稅額，則僅可認為原告之成本費用，此在被告適用首揭財政部七十三年十二月二十四日台財稅字第六五四六八號函示按純益率百分之六計算原告個人一時貿易所得時，業已扣除成本費用百分之九十四，即已在扣除之列，尚無重複課徵之疑慮，併予敘明。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。
二、原告八十七年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、租賃及機會中獎等所得合計一九、六二八、五一六元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、非扣繳所得資料足憑，違章事證明確足堪認定，則被告依前揭規定按所漏稅額酌情減輕處一倍罰鍰七、三九二、五００元，並無違誤。另承前所述，原告對於受其利用分散所得之人及溢繳之稅額並未舉出具體實證，亦無扣除受利用人之溢繳稅額再行處罰之情事。又按財政部訂頒之裁罰倍數表乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一客觀之參考標準，避免專斷或有輕重之差別待遇，故稅捐機關應如何適用始稱妥適，乃為其行使裁量權之範疇。又該行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（最高行政法院八十年度判字第四三二號判決參照）。蓋法律既許可稅捐機關有裁量之餘地，則其所作成之處分，除顯有瑕疵之情形，已影響裁量處分之合法性而構成違法外，僅發生適當與否問題，而不構成違法，則行政法院自不宜介入，以免侵犯稅捐機關之裁量權。復按所得稅法第一百十條第一項就短報或漏報銷售額者，明文規定應按所漏稅額處二倍以下罰鍰，故被告依裁罰倍數表，按所漏稅額處一倍罰鍰七、三九二、五００元（計至百元止），核屬在前揭所得稅法第一百十條第一項規定之法定倍數範圍，為行政裁量權範圍，並無逾越權限或濫用權力之情事，自無違誤之處。原告主張裁處一倍罰鍰顯有過重，違反比例原則云云，自難憑採。又原告藉人頭以分散所得，其就系爭款項應列報為當年度綜合所得稅結算申報而未予申報，主觀上即為故意，倘非故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，自應受罰。
參、綜上所述，原告之主張均無可採，則被告以原告八十七年度漏報其本人營利、租賃及機會中獎等所得合計一九、六二八、五一六元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，初查除核定補徵稅額七、三八七、五五二元外，並依同法第一百十條第一項規定按所漏稅額七、三九二、五五六元處一倍罰鍰七、三九二、五００元（計至百元止），並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十六年三月三十日
第一庭審判長法官呂佳徵
法官林勇奮法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十六年三月三十日
書記官陳嬿如