裁判字號：最高行政法院87年判字第2775號判決
裁判日期：民國87年12月31日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十七年度判字第二七七五號
原告亞洲信託投資股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年九月八日台八十六訴字第三四六二○號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額為新台幣（以下同）四三
三、九六八、五○七元，經被告查核後，認原告出售聯廣紡織股份有限公司（以下簡稱聯廣公司）之股票予中美投資股份有限公司（下稱中美公司）股票款一二○、○○○、○○○元及催收中美公司股票款二六七、○○○、○○○元，依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第三十六條之一應予設算利息收入計三五、七九七、五○○元增列為營業收入。又購買系爭楊梅土地等之土地預付款應依加權借款利率設算利息資本化一一、一三八、○九三元，轉入投資成本。另信託帳經核應有效益一三
三、一一七、八○○元，應併入自有資金核課。惟因屬證券交易所得停止課徵所得，但原由自有資金彌補信託帳虧損二三六、八八二、二○○元，自營業成本項下減除，乃核定課稅所得額為七八三、二九五、六五五元。原告不服，就營業收入、營業成本（含利息支出及彌補信託帳虧損）及非營業收入等四項申經復查結果。獲追減非營業收入四○、○○○、○○○元，餘未獲變更，原告仍表不服，就營業收入與營業成本中利息支出及彌補信託帳虧損等三項提起訴願及再訴願，遞遭決定駁回，遂就營業成本項下之信託資金部分，提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、被告之核定違反稅法有關信託課稅之規定按有關信託資金業務申報課稅之處理，財政部六十八年台財稅第三七○五八號函釋示：「信託公司運用代為確定用途之信託資金，因運用而取得之收益，應先扣除運用該信託資金之成本費用及信託人利益（保證息及紅利）後，其剩餘部分始併入自有資金帳，申報課稅」，闡釋甚明。本案系爭標的信託業務原申報係虧損金額計：二三六、八八二、二○○元，經被告審核調整後，即由虧損調整為淨收益額計一三三、一一七、八○○元，依前揭財政部六十八年台財稅第三七○五八號函釋，該項信託業務淨額一三三、一一七、八○○元，併入自有資金業務申報課稅，而原申報彌補信託資金虧損二三六、八八二、二○○元不得認列，本公司殆無疑義，亦非本訴訟之標的。惟被告逕以信託資金淨收益內含所得稅法第四條之一免徵所得稅之證券交易所得一、二五八、一八六、○二一元，故併入自有資金申報課稅數核定為零，本公司殊難折服因：（一）將信託淨收益以「零」併入自有資金侵蝕本公司依法享有之免稅權。被告核定系爭標的信託業務淨收益一三三、一一七、八○○元內含免稅之證券交易所得金額係一、二五八、一八
六、○二一元（註：該項金額亦係核定後之金額），並非一三三、一一七、八○○元，是以，被告將信託淨收益以「零」併入自有資金業務項下，即已縮減一、一二五、○六八、二二一元之出售證券交易所得免稅權益（註：即一、二五八、一八六、○二一減：一三三、一一七、八○○）。換言之，只有在系爭標的內含免稅之證券交易所得金額是一三三、一一七、八○○元之情況下，始能將信託淨收益以「零」併入自有資金業務項下（註：即一三三、一一七、八○○減：一三三、一一七、八○○等於○）。是以，被告將信託淨收益以「零」併入自有資金業務項下，即已侵蝕本公司依法享有之免稅權利。（二）被告之核定違反所得稅法第四條之一及同法第二十四條之規定⒈「停止課徵所得稅」不同於「免予計入所得額課稅」，兩者不容混同。有關證券交易所得額稅負之徵免，依所得稅第四條之一規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得『停止課徵所得稅』，證券交易損失亦不得自所得額中減除」。觀其文義，該項證券交易所得僅係屬『停止課徵所得稅』之程度，該所得仍需併入本公司當年度營利事業所得總額中，尚非屬所得稅法所稱免計入所得額課稅之免稅所得之範疇，此觀同法第四十二條轉投資收益免稅之規定：「．．．其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅」即可證明之。換言之，『停止課徵所得稅』不等於『免予計入所得額課稅』，兩者各有其法律地位及適用範圍，不可相提並論，亦不容混同適用。被告以系爭標的一三三、一一七、八○○元內含『停止課徵所得稅出售證券交易所得』一、二五八、一八六、○二一元，即以零併入自有資金業務項下，即已陷入混同適用『免予計入所得額課稅』之謬誤。２．被告之核定違反所得稅法第二十四條營利事業所得計算之規定。按營利事業之『所得額』不同於『課稅所得』，所得額減除免予計入所得項下之非課稅項目後，方為課稅所得，再據以計算應納稅額。本案系爭標的內含非屬課稅所得之『免予計入所得額』之出售證券交易所得一、二五八、一八
六、○二一元，故系爭標的信託業務淨收益一三三、一一七、八○○元，依法仍需列為所得稅法二十四條規定計算營利事業所得額之中，但在計算當年度營利事業所得實際之『課稅所得』及『應納稅額』時，始能將上述依法停止課徵所得稅之出售證券交易所得一、二五八、一八六、○二一元自『當年度所得額』中減除，以達稅法停止課徵所得稅之法律效果。此與同法第四十二條投資收益百分之八十，直接不計入所得總額（更遑論課稅所得）中課稅效果截然不同。準此，被告之核定依法洵有未洽。（三）被告之核定，將信託資金業務其他非屬證券交易所得之收入，一併比照證券交易所得之處理，一同免予計入自有資金申報課稅。次按本公司八十年度信託資金業務收入總額計七、三九八、七八四、六○六元，其中出售證券交易所得一、五三八、○二七、七○二元（係核定前之金額），佔信託業務收入二十一個百分點，其他非屬證券交易收入計五、八六○、七五六、九○四元，換言之，系爭標的約有五分之四非屬證券交易所得，故被告逕行將其核定信託業務淨資金收益一三三、一一七、八○○元，以『零』併入自有資金申報課稅，實際上是項核定之結果，被告已將非屬證券交易所得之其他信託業務收入，一併比照證券交易所得之處理，一同免予計入自有資金申報課稅。二、被告之核定，明顯違反銀行法第一百一十一條、第一百十條第五項及財政部六十八年台財稅第三七○五八號函之規定－按「信託投資公司應就每一信託戶及每種信託資金設立專帳；並應將公司自有財產與受託財產分別記帳，不得流用」；「信託投資公司經依規定十足撥補本金損失後，如有剩餘，作為公司之收益；如有不敷，應由公司以自有資金補足」，分別為銀行法第一百一十一條及同法第一百十條第五項所明定。有關系爭標的信託資金業務，本公司原申報虧損數二三六、八八二、二○○元，經被告審核，調整備抵呆帳超限三七○、○○○、○○○元之結果，該部業務核定淨所得為一三三、一一七、八○○元。是以，依上揭銀行法及財政部六十八年函令之規定，該項淨所得應併入自有資金申報課稅，殆無疑義。惟被告未將其核定信託業務之淨所得併入自有資金項下，於上揭法令規定顯有不符。綜觀上揭法令之規定意旨，被告既已核定系爭標的為淨所得一三三、一一七、八○○元後，即須依銀行法第一百一十一條、同法第一百十條第五項及財政部六十八年台財稅第三七○五八號函之規定，將該項淨所得列入自有資金項下，次將原申報彌補信託資金虧損二三六、八八二、二○○元剔除不予認列後，並依所得稅法第二十四條之規定，計算本公司當年度所得之總額，再依所得稅法第四條之一之規定，將系爭標的屬於證券交易所得額一、二五
八、一八六、○二一元部分，因係屬『停止課徵所得稅』，故應自所得總額減除，得出課稅所得額後，再按適用之稅率，計算當年實際應納或應退之稅額，方為正辦。綜上所陳，被告之處分違背法令，酌然可見。為特狀請鈞院開言詞辯論，並判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」為行為時所得稅法第四條之一所規定。又「信託公司運用代為確定用途之信託資金，因運用而取得之收益，應先扣除運用該信託資金之成本費用及信託人利益（保證息及紅利」後，其剩餘部分始併入自有資金帳，申報課稅。」財政部六十八年十月八日台財稅字第三七○五八號函釋有案。次按「信託投資公司應就每一信託戶及每種信託資金設立專帳；並應將公司自有財產與受託財產分別記帳，不得流用。」「信託投資公司經依規定十足撥補本金損失後，如有剩餘，作為公司之收益；如有不敷，應由公司以自有資金補足。」分別為銀行法第一百十一條及同法第一百十條第五項所明定。原告八十年度營利事業所得稅結算申報列報信託資金利息支出三八六、六七三、八八五元，其中一四九、七九一、六八五元為信託資金往來息，二三六、八八二、二○○元為彌補信託資金之虧損。本局初查，以信託資金運用收益經依法調整後其淨額為一三三、一一七、八○○元，依首揭財政部函釋應併入自有資金申報課稅，惟因信託資金運用收益內含所得稅法第四條之一之免稅所得之證券交易所得一、二五八、一八六、○二一元（大於信託資金運用收益一
三三、一一七、八○○元），故實際併入自有資金申報課稅數核定為零元，而原申報彌補信託資金虧損二三六、八八二、二○○元亦不得認列，乃自營業成本項下減除。原告以信託資金與自有資金為同一課稅體，理應將免稅所得之證券交易所得自信託資金運用收入總額中減除，增列彌補信託帳上虧損（註：是項虧損應由應稅之自有資金補足。）一、一二五、○六八、二二一元（免稅之證券交易所得1,258,186,021-信託帳盈餘133,117,800），本局將信託資金視為獨立課稅個體，不予認列彌補信託帳虧損二三六、八八二、二○○元，其認事用法均有違誤云云，申經復查結果，以信託帳應有收益一三三、一一七、八○○元，該帳戶既有盈餘，自無需以自有資金撥補，是系爭彌補信託資金虧損二三六、八八二、二○○元，原核定未予認列，尚無不合。又課稅標的之認定，乃基於稅務法令規定為認事之準繩，而非以信託資金許可執照為界，乃未准變更。財政部訴願決定除持與本局相同之論見外，並以依銀行法第一百十一條及第一百十條第五項規定，信託資金應設專帳記載，並應先就信託收益撥補本金損失後，如有不敷，始以自有資金補足。系爭證券交易所得乃原告代為確定用途之信託資金因運用而取得之收益，其相關之費用及信託人利益等，自應先由該信託資金因運用而取得之收益中扣除後，如有不敷，始以自有資金彌補。本件信託資金運用實際上既有剩餘，自不得以應稅之自有資金，撥補免稅之證券交易所得，所訴核無可採，遂駁回其訴願，經核並無不妥。茲原告復執前詞爭執，仍難認為有理由。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。
理由按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」為行為時所得稅法第四條之一所規定。又「信託公司運用代為確定用途之信託資金，因運用而取得之收益，應先扣除運用該信託資金之成本費用及信託人利益（保證息及紅利）後，其剩餘部分始併入自有資金帳，申報課稅。」財政部六十八年十月八日台財稅字第三七○五八號函釋有案。次按「信託投資公司經依規定十足撥補本金損失後，如有剩餘，作為公司之收益；如有不敷，應由公司以自有資金補足。」復為銀行法第一百十條第五項所明定。原告八十年度營利事業所得稅結算申報列報信託資金利息支出三八六、六七三、八八五元，其中一四九、七九一、六八五元為信託資金往來息，二三六、八八二、二○○元為彌補信託資金之虧損。被告初查，以信託資金運用收益經依法調整後其淨額為一三三、一一七、八○○元，依首揭財政部函釋應併入自有資金申報課稅，惟因信託資金運用收益內含所得稅法第四條之一之免稅所得之證券交易所得一、二五八、一八六、○二一元，故實際併入自有資金申報課稅數核定為○，而原申報彌補信託資金虧損二三六、八八二、二○○元亦不得認列，乃自營業成本項下減除。原告以信託資金與自有資金為同一課稅體，理應將免稅所得之證券交易所得自信託資金運用收入總額中減除，增列彌補信託帳上虧損
一、一二五、○六八、二二一元（1,258,186,021-133,117,800），原核定將信託資金視為獨立課稅個體，不予認列彌補信託帳虧損二三六、八八二、二○○元，其認事用法均有違誤云云，申經復查結果，以本部分信託帳應有收益一三三、一一七、八○○元，原核定將之併入自有資金核課，惟其係屬前揭所得稅法第四條之一規定計算之免稅所得，其損失亦不得自所得額減除，是系爭彌補信託資金虧損二三六、八八二、二○○元，原核定未予認列，尚無不合。又課稅標的之認定，乃基於稅務法令規定為認事之準繩，而非以信託資金許可執照為界定，乃未准變更。財政部訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以依銀行法第一百十一條及第一百十條第五項規定，信託資金應設專帳記載，並應先就信託收益撥補本金損失後，如有不敷，始以自有資金補足。系爭證券交易所得乃原告代為確定用途之信託資金因運用而取得之收益，其相關之費用及信託人利益等，自應先由該信託資金因運用而取得之收益中扣除後，如有不敷，始以自有資金彌補。本件信託資金運用實際上既有剩餘，自不得以應稅之自有資金，撥補免稅之證券交易所得，所訴核無可採，遂駁回其訴願。原告仍未甘服，提起再訴願遭決定駁回，乃提起行政訴訟，主張：信託資金淨收益一三三、一一七、八○○元，內含所得稅法第四條之一免徵證券交易所得之一、二五八、一八六、○二一元，原處分將之併入自有資金申報課稅數核定為零，縮減出售證券交易所得免稅之實益，且將停止課徵所得稅與免計入所得額課稅混用，違反所得稅法第四條之一、第二十四條、第四十二條，銀行法第一百十條、第一百十一條第五項，及財政部前揭函釋等語。查依銀行法第一百十一條及第一百十條第五項規定，信託資金應設專帳記載，並應先就信託收益撥補本金損失後，如有不敷，始以自有資金補足。系爭證券交易所得乃原告代為確定用途之信託資金因運用而取得之收益，其相關之費用及信託人利益等，自應先由該信託資金因運用而取得之收益中扣除後，如有不敷，始以自有資金彌補。本件信託資金運用實際上既有剩餘，自不得以應稅之自有資金，撥補免稅之證券交易所得已如前述。被告以原告信託資金運用收益內含所得稅法第四條之一之免稅所得之證券交易所得一、二五八、一八六、○二一元（大於信託資金運用收益一三三、一一
七、八○○元），故實際併入自有資金申報課稅數核定為零元，而原申報彌補信託資金虧損二三六、八八二、二○○元亦不得認列，乃自營業成本項下減除。揆諸首揭說明，洵無違誤。原告所訴原處分違反前開法律之規定云云，自非可取。一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨難認有理由，應予駁回。本件事證已臻明確，原告求為言詞辯論，核無必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年十二月三十一日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 黃璽君 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官葛雅慎中華民國八十八年一月四日