裁判字號：最高行政法院87年判字第2795號判決
裁判日期：民國87年12月31日
裁判案由：遺產稅
行政法院判決八十七年度判字第二七九五號
原告丁○○
楊迎
丙○○甲○○○
乙○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年五月四日台八七訴字第二一○八二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事實緣原告之被繼承人 楊吳錦枝 於八十一年九月二十四日死亡，原告未依遺產及贈與稅法第二十三條規定，於繼承之日起六個月內辦理遺產稅申報，經被告所屬宜蘭縣分局依查得資料核定遺產總額為新台幣（以下同）一二、○○六、四九一元，淨額為八、三
五六、四九一元，應納稅額為一、三六八、○八七元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定按核定應納稅額加處一倍之罰鍰一、三六八、○八七元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，乃提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內外全部遺產，依遺產及贈與稅法規定，課徵遺產稅。遺產價值之計算，以被繼承人死亡之時價為準。未公開上市之公司股票，以繼承開始或贈與日該公司之資產淨值估定之，為本件行為時之遺產及贈與稅法第一條第一項、第十條第一項前段及同法施行細則第二十九條第一項分別定有明文。又稅捐稽徵機關依法令推計核定所得稅額時，應力求客觀、合理，應與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。經查：㈠關於財產之認定，依本件行為時遺產及贈與稅法第四條第一項有明確之定義，即指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本件原告之被繼承人楊吳錦枝於八十一年九月二十四日死亡，原告曾檢其所遺資料，未發現遺有財產。嗣經被告於八十四年十一月二十七日以北區國稅法裁字第八四○四二七九九號處分書略以：受處分人（即原告）於八十一年九月二十四日繼承楊吳錦枝之遺產投資於宜昇通運股份有限公司、 宜芳 貨櫃倉儲股份有限公司、宜慶貨運股份有限公司（以下依序簡稱宜昇、宜芳、宜慶公司）之股份，未依遺產及贈與稅法第二十三條規定，於繼承之日起六個月內辦理遺產申報，漏報遺產稅額一百三十六萬八千零八十七元，經該局宜蘭縣分局查得，核定遺產總額為一千二百萬六千四百九十一元，課稅遺產淨額為八百三十五萬六千四百九十一元，應納稅額為一百三十六萬八千零八十七元，並依同法第四十四條規定處罰鍰一百三十六萬八千零八十七元云云，原告始悉楊吳錦枝尚遺有投資上述三家公司之股份。但宜昇等三家公司於楊吳錦枝死亡前即已年年虧損，迄未發放盈餘紅利，此觀附該三家公司之八十及八十一年度結算申報書所編製資產負債表中「公積及盈餘」、「累積盈虧」及「本期損益」欄之數字俱為負數等情，即甚明瞭。宜昇等三家公司於楊吳錦枝死亡時所有資產總額既已小於負債總額，則該三家公司於本件繼承開始之日已無資產淨值，則其股份自無遺產價值可言。從而原告所繼承者，既為無遺產價值之權利，自應免課徵遺產稅。㈡宜昇等三家公司雖未依限提示楊吳錦枝死亡時之資產負債表供原處分機關查核，但依該三家公司於本件繼承事實發生前（即八十年）申報之資產負債表帳面所示，依序為虧損四百五十六萬五千一百三十元、一百三十一萬三千四百九十元及二百四十二萬零二十四元。 況宜昇 等三家公司歷年來申報所得稅，均由稅捐稽徵機關依其申報之帳簿憑證查核，並經稅捐稽徵機關剔除不得列帳之支出費用後，逕予帳外調整核定應納稅額。是宜芳等三家公司實際上已虧損，但稅捐稽徵機關卻自行調整核定為盈餘，更以其核定所得額，為計算該公司與股東應課稅額之依據。從而被告未審酌原告所繼承者係「公司帳面虧損而稅捐稽徵機關核定盈餘」之股東，援引財政部‧７‧９台財稅字第三四五九四號及‧‧台財稅字第四○八三三號函釋，遽認原告應納遺產稅額一百三十六萬八千零八十七元，並處以同額之罰鍰，自嫌率斷，更違租稅公平之原則。原訴願決定及再訴願決定未予糾正，顯有違誤。二、次按憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，指租稅種類、課稅要件及徵收之程序，悉應依據法律。經查：㈠本件原告所繼承楊吳錦枝之宜芳等三家公司之股票，因該三家公司經營虧損，多年來未曾分配盈餘，已如前述。依遺產及贈與稅法第四條規定，上開股票顯無財產價值可言，本應免課徵遺產稅。乃被告依財政部‧‧台財稅字第四○八三三號函釋，向原告課徵遺產稅，顯非合法，且該函釋所稱「應以稅捐機關核定之未分配盈餘計算未上市股票價值」，亦核與行為時遺產及贈與稅法（母法）第四條第一項及同法施行細則第二十九條第一項規定牴觸。㈡被告雖辯稱宜昇等三家公司歷年來已核定累積未分配盈餘，實際亦為公司資產淨值之一部分，自應列入其資產淨額中核計。又依右揭財政部函釋核算資產淨值，對於未分配盈餘，應以經稽徵機關核定者為準云云。惟依經濟部‧‧商字第四一五六四號函准財政部‧‧台財稅字第三八四二八號復函，略以：所得稅法第七十六條所稱未分配盈餘，應以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額減除同條項左列各款之餘額為準乙節，係基於課稅之目的所為之行政命令，並非公司實際之所得額，股東亦不能因稅捐機關核定增加所得額而增發股息或紅利，故公司以發行新股方式，將股東應分得股息或紅利轉作股本，而辦理增資變更登記時，依公司法第二百四十條規定，係以股東會所決議之實際盈餘數額為準。是則依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項估算繼承日未公開上市之公司股票價值時，參酌同法第四條第一項規定，亦應以該公司股東會所決議之實際盈餘數額為計算標準。如繼承日該公司未編有股東會議決議承認之資產負債表可資依憑時，已編有年度資產負債表者，得以該公司前期結算之資產淨值，加計其前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間日數之比例，計算其股票價值（參見行政法院八十一年度判字第一○一九號判決）。本件宜昇等三家公司雖未依限提出繼承開始日起之公司資產負債表以供核定，但依各該公司之八十及八十一年度結算申報書所附之資產負債表，其帳面上均為虧損，已如前述。是原告所繼承之右三家公司股票既無財產上之價值，自應免徵遺產稅，始稱合法。乃被告未察，徒以其自行核定之所得稅額為據，向原告課徵遺產稅，依上說明，其認事用法顯有違誤，亦與憲法第十九條租稅法定主義之規定有違。㈢又從會計學觀點論之，所謂資產淨值一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。易言之，即以帳載之資產淨額直接認定，不應加計其他。本件被告引用財政部‧７‧９台財稅字第三四五九四號函釋，其核定本件資產淨值之計算式為：帳上淨值＋本期核定稅後損益＋法定公積＋累積盈虧。至於「加計本期核定稅後損益」，係以核定所得減稅額減帳上之損益。其中本期損益如係虧損，卻以「負負得正」之方式反加計本期帳上虧損。「累積盈虧」係以核定盈虧減帳上盈虧，其中「帳上盈虧」如係虧損，亦以前開方式計算之，依此則虧損越多，加計越多。例如以帳上淨值加上本期虧損及累積盈虧，恰好等於資本，被告並不承認公司有營運虧損之現象，亦即無論公司虧損多寡，均應從資本額開始起算，如此之計算方式顯不合理，亦與會計學之原理法則相違。三、末按納稅義務人違反第二十三條、第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍或二倍之罰鍰，行為時之遺產及贈與稅法第四十四條定有明文。本件兩造之爭執點，在原告所繼承之宜昇等三家公司之未上市股票之價值估定，該三家公司之股票既無財產價值，自應免課徵遺產稅，此為財政部‧９‧９台財稅第三六○八五號函釋內容所持之見解。乃被告為達課稅目的，引用違反同法第四條第一項及同法施行細則第二十九條第一項之財政部台財稅字第四○八三三號函釋，將未能證明具有財產價值之未分配盈餘，列入估定未上市公司股票之價值範圍，顯失公平及客觀。又被告以其自行核定之該三家公司所得額，認定原告有漏稅之事實，並資為科處罰鍰之依據，則其認事用法亦顯有違誤。四、綜右，本件被告之原處分顯有未當，訴願及再訴願決定機關未察，率予維持，其認事用法俱有違誤，原告殊難甘服。爰狀請判決悉予撤銷，用維法制，並保權益。
被告答辯意旨略謂：本件行政訴訟，茲依核定本稅及罰鍰分別答辯如后：壹、本稅部分：一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及同法施行細則第二十九條第一項所明定。又「在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，如該公司行號尚未辦理結算．．．公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」亦為財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函及七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函所明釋。二、本件被繼承人楊吳錦枝於八十一年九月二十四日死亡，遺有宜昇、宜芳、宜慶等公司之股份分別為三五○萬元、二二○萬元及五○○萬元，原告等未依規定於繼承之日起六個月內辦理遺產稅申報，因前開各該公司未能提示被繼承人死亡時資產負債表供核，原處分依前揭財政部函釋，按核定未分配盈餘調整計算其資產淨值後，以各該公司前期（八十年度）調整後資產淨值，加計前後兩期（八十、八十一年度）淨值之差額，按經過日期占兩結算期間總日數之比例核算其股票價值，計宜昇公司三、六二二、三一二元，宜芳公司二、八七五、八一一元，宜慶公司五、五○八、三六八元，核定遺產總額為一二、○○
六、四九一元，淨額為八、三五六、四九一元，應納稅額一、三六八、○八七元。原告等不服，以宜昇等三家公司歷年虧損累累，股份不具價值，而原查計算資產淨值對本期核定稅後損益係以核定所得減稅減帳上損益，本期帳上損益如係虧損，以負負得正方式加計本期帳上虧損，累積盈虧以核定盈虧減帳上盈虧，帳上盈虧如係虧損，亦以負負得正方式加計累積盈虧，即虧損越多，加計越多，顯不合理，應以帳上淨值直接認定云云，申經本局復查結果：以被投資公司歷年已核定累積未分配盈餘，實際亦為公司資產淨值之一部分，自應列入其資產淨值核計，依財政部上揭函釋，核算資產淨值時，對於未分配盈餘之計算，以經稽徵機關核定者為準，被投資公司帳上之資產淨值應加計累積未分配盈餘及核定稅後損益調整其資產淨值，即前後期調整後資產淨值等於帳上淨值加本期核定稅後損益減帳上損益加法定公積加核定盈虧減帳上盈虧，本案因被投資公司累積未分配盈餘及稅後損益核定數皆為盈餘，而帳上皆為虧損，故負負得正為必然之運算法則，乃未獲變更，原告等猶未甘服，復執前詞訴經財政部及行政院訴願及再訴願決定除持與本局相同之論見外，並以宜昇等三家公司八十及八十一年度結算申報數及核定所得，均有資產負債表、核定通知書、及盈餘分配調整表附可稽，因本案帳載為虧損，惟原處分核定為盈餘，在以帳載為基礎調整與核定數相符時必然產生計算本期核定稅後損益及累積盈虧為負負得正之結果，本案如逕以核定數為基礎計算時，即核定資產淨值等於股本加法定公積加本期可分配盈餘加上期核定可分配盈餘，其資產淨值與以帳載數為基礎計算相同，本件遂仍遭訴願、再訴願駁回。三、至原告等除執前詞外，復於本訴訟時訴稱應參照大院八十一年度判字第一○一九號判決所述估算公司未上市股票價值應以該公司年度資產負債表帳上所載為計算標準，帳上既均為虧損，是原告所繼承之系爭三家公司股票已無價值，自應免徵遺產稅乙節，惟前開判決係屬個案之見解尚難援引，原核定仍應予以維持，一併陳明。貳、罰鍰部分：一、按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第二十三條第一項及第四十四條所明定。二、本件被繼承人楊吳錦枝於八十一年九月二十四日死亡，原告等未依規定於繼承之日起六個月內辦理遺產稅申報，漏報被繼承人投資於宜昇、宜芳及宜慶公司之股份計一二、○○六、四九一元，經本局宜蘭縣分局核定應納稅額一、三六八、○八七元，並以其未依限申報，依前揭規定科處應納稅額一倍之罰鍰計一、三六八、○八七元，洵無違誤。本部分原處分亦請予維持。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。
理由按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準。未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第二十三條第一項前段、第十條第一項前段及同法施行細則第二十九條第一項所規定。納稅義務人違反第二十三條之規定，未依限辦理遺產稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。亦為行為時遺產及贈與稅法第四十四條所規定。又「在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，如該公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時尚未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」分別為財政部六十五年七月九日台財稅字第三四五九四號及七十年十二月三十日台財稅字第四○八三三號函釋有案。準此可知，對於遺產為未公開上市之公司股票課徵遺產稅者，應先估定繼承開始日該公司之資產淨值，再核算其股票價值為遺產價值，以計算遺產稅額。茍該項資產淨值之估定錯誤，據以計算之遺產稅額自非正確，所為課徵或處罰即與法有違。本件原告之被繼承人楊吳錦枝於八十一年九月二十四日死亡，遺有宜昇、宜芳及宜慶公司之股份分別為三五○萬股，二二○萬股及五○○萬股，原告未依限申報遺產稅，經被告查獲。被告以宜昇、宜芳、宜慶三家公司未能提示被繼承人死亡時資產負債表供核，乃依財政部上揭函釋，按核定未分配盈餘調整計算其資產淨值，以各該公司前期（八十年度）調整後資產淨值，加計前後二期（八十、八十一年度）淨值之差額，按經過日期占兩結算期間總日數之比例核算被繼承人股票價值，計宜昇公司三、六二二、三一二元、宜芳公司二、八七五、八一一元、宜慶公司五、五○八、三六八元，核定遺產總額一二、○○六、四九一元，遺產淨額八、三五六、四九一元，應納稅額一、三六八、○八七元，並處以一倍罰鍰一、
三六八、○八七元。原告不服，以宜昇等三家公司歷年虧損累累，股份不具價值，而原查計算資產淨值對本期核定稅後損益係以核定所得減稅額減帳上損益，本期帳上損益如係虧損，以負負得正方式加計本期帳上虧損，累積盈虧以核定盈虧減帳上盈虧，帳上盈虧如係虧損，亦以負負得正方式加計累積盈虧，即虧損越多，加計越多，顯不合理，應以帳上淨值直接認定及免予處罰云云，申經復查結果，以被投資公司歷年已核定累積未分配盈餘，實際亦為公司資產淨值之一部分，自應列入其資產淨值核計，依財政部上揭函釋，核算資產淨值時，對於未分配盈餘之計算，以經稽徵機關核定者為準，被投資公司帳上之資產淨值應加計累積未分配盈餘及核定稅後損益調整其資產淨值，其計算方式如下：~h;前（後）期調整後資產淨值＝帳上淨值＋（本期核定稅後損益－帳上損益）＋法定公積＋（核定盈虧－帳上盈虧）~v;本案因被投資公司累積未分配盈餘及稅後損益核定數皆為盈餘，而帳上皆為虧損，故依上述方式計算，負負得正為必然之運算法則，原告未依限申報，依司法院釋字第二七五號解釋難謂無過失，乃未准變更，駁回原告復查之申請。固非全無見地。惟查上述被投資公司帳上資產淨值所以應加計累積未分配盈餘及核定稅後損益而調整之，乃在求其真正之淨值，蓋累積未分配盈餘仍屬公司資產之一部分，自應計入。本期帳上損益經核定，其為益（盈餘）者，應加計為累積未分配盈餘；為損（虧損）者，應自累積未分配盈餘中減除之（參考財政部‧６‧台財稅第三四五七三號函釋），方符合盈餘累積計算之原理。又帳上損益或帳上累積盈餘如已經核定者，應逕以核定數為準，方符合上引財政部七十年十二月三十日台財稅字第四○八三三號函釋未分配盈餘之計算以經稽徵機關核定者為準之意旨。第上開調整資產淨值之計算公式中，本期核定稅後損益先減除帳上損益；核定盈虧先減除帳上盈虧，究竟所據者何，未見說明，是否與上述應以核定數為準無違，非無推求之餘地。又查原核定估定被投資公司之資產淨值，其計算方式如下：~h;八十（八十一）年度（前後期）調整後淨值＝帳上淨值＋本期核定稅後損益（核定所得額－稅額－帳上損益）＋法定公積＋累積盈虧（核定盈虧－帳上盈虧）~v;與復查決定相較，各有三個加項，其中法定公積相同，累積盈虧相等於核定盈虧減除帳上盈虧，二者亦同，其餘一加項原核定為本期核定稅後損益，復查決定為本期核定稅後損益再減除帳上損益，二者顯有不同。然原核定及復查決定各依不同之兩計算式計算所得結果，竟然相同（如宜昇公司八十年資產淨值均為二四、四四八、七七八元），豈能無誤。以宜昇公司而論，因原核定該公司八十年度累積未分配盈餘及稅後損益皆為盈餘，而帳上皆為虧損，即申報帳載本期損益為負數（虧損）四、五六五、一三○元，累積盈虧為負數五一八、三九八元；而被告核定之累積盈虧為（盈餘）四五
三、四五八元，則累積盈虧即有被告就申報之帳載數所核定之盈餘四五三、四五八元可為基準，若被告之計算式再減申報之帳上盈虧，因申報帳上盈虧為負數五一八、三九八元，以減除負數得負負為正，即453,458元-(-518,398元）＝971,856元。其結果申報盈虧數逾屬虧損，累積盈餘逾多，直以申報數為準矣，且核定之盈虧數乃就申報之盈虧數予以核算始得出結果，申報數已在計算中，茲又重複計算，不合常理。從而其計算結果所得之公司資產淨值，即不能認為正確，依首揭說明，據以課徵遺產稅並予處罰，於法難認無違。是復查決定維持原核定據以補稅並裁罰，不無可議。訴願決定雖依核定數為基礎之計算式，計算其結果與復查決定計算式結果相同，如宜昇公司八十年度調整後資產淨值亦為二四、四四八、七七八元，公式如下：~h;24,448,778元＝股本23,600,000元＋法定公積50,383元＋本期可分配盈餘（即核定課稅所得446,583元－應納稅額101,645元）＋上期核定可分配盈餘453,458元~v;觀其計算八十一年度調整後資產淨值，股本亦以二三、六○○、○○○元為準，似以股本為固定額即宜昇公司之資本總額（參原處分附該公司投資人明細表）為計算淨值之基準，然股本固定不變，似為公司會計處理之科目，於公司營運盈虧之計算如每年營利事業所得稅結算申報表，並無股本一項，又計算公司資產淨值，本以公司資產總額減除負債總額而得（參見財政部‧８‧台財稅第三五四四○號函），股本於公司設立時現金繳足，固表彰相同之價值，但嗣後營運，現金轉換為其他資產，即非股本之帳面價值可比，似不能以上開固定不變之股本金額，計算公司之資產淨值。況對於前述原核定及復查決定計算公式之不相符合，訴願決定未見說明，且本件查獲時，已在八十四年二月二十八日，被告為補徵遺產稅及處罰，更在八十四年十一月間，宜昇等三家公司之八十、八十一年度損益盈虧之申報，應已經核定在案，不以經核定數為準，仍加減申報之帳上金額以估算公司之資產淨值，與首引財政部函釋不符，亦未見訴願決定論究，自不足以昭折服。是訴願決定亦有可議，再訴願決定未予糾正，同有可議，原告指摘為違法，非全無理由。應將原處分（復查決定）、訴願、再訴願決定均予撤銷，由被告另為適法之處理。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中華民國八十七年十二月三十一日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十八年一月四日