最高行政法院95年度判字第310號判決

裁判字號：最高行政法院95年判字第310號判決

裁判日期：民國95年03月09日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
95年度判字第00310號上訴人大典水電工程有限公司代表人甲○○○訴訟代理人 張進德 會計師被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭宗典 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年9月29日臺中高等行政法院93年度訴字第248號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人於原審起訴主張：上訴人民國（下同）90年營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額虧損新台幣（下同）184,692元，經被上訴人所屬黎明稽徵所核定全年所得額3,906,510元，應補稅額966,461元。惟上訴人90年度帳簿憑證於91年6月18日，因公司會計人員 王秀美 於送交會計師事務所時，因停放大樓樓下路旁之機車被竊，連同裝載之90年度之全部帳冊憑證亦一併遭竊，故立即就近向當地公益派出所報備在案。上訴人之帳冊憑證因會計師事務所之調閱而滅失，符合營利事業所得稅查核準則第11條第2項規定。然被上訴人卻於「不可歸責於納稅義務人之情況下」，竟以懲罰性之依同業利潤標準之純益率12﹪核定上訴人90年度營利事業所得額，有違憲法第15條保障人民財產之精神。被上訴人應依司法院釋字第420號解釋及所得稅法第83條規定，依查得資料核定所得額，而非逕以懲罰性質之同業利潤標準核定所得額課稅。營利事業所得稅查核準則第11條於93年1月1日前僅屬行政規則，之後才由所得稅法第80條第5項授權訂定查核準則，是無論於行為時、查核時，該查核準則僅係行政規則，而被上訴人依該行政規則侵害人民財產權，違反憲法第23條憲法保留原則。上訴人自87年度起，公司經營年年虧損，87年度被核定虧損5萬餘元，88年度虧損200餘萬元，89年度虧損20餘萬元，而上訴人90年度自行申報虧損18萬餘元，依上開查核準則規定，前3年核定純益率為零，被上訴人應核定上訴人90年度營利事業所得額為零。惟被上訴人故意以委託記帳，並非委託查核簽證為由，逕行依同業利潤標準核定上訴人90年度營利事業所得額3,906,510元，不無違背上開法令規定及行政先例。依所得稅法第83條之立法意旨，應先「依查得資料」核定所得額，而本案被上訴人明知依查得資料必然無所得額，故意捨棄應優先適用「依查得資料」方式，而逕以「同業利潤標準」方式核定所得額，不無違背上開條文旨趣。請撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
二、被上訴人則以：查上訴人雖提示臺中市警察局第一分局91年6月20日中分一刑字第0910024346號書函之報案證明，惟係將帳簿憑證攜離營業場所以致滅失，與營利事業所得稅查核準則第11條規定遭受不可抗力災害不同。本案上訴人之相關帳證既非因遭受不可抗力災害亦非屬有關機關因公調閱滅失，自無依上訴人以前3個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定其所得額之適用。又本案系爭所得額既無相關營業收入、成本、費用資料可稽，自亦無從實質課稅可言，從而被上訴人依所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項規定按同業利潤標準淨利率核定其所得額並無不合等語，作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第17條第1項第2款第2目及第35條所稱不可抗力之災害，係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第10條之1第1項、第81條第1項所明定。次按「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前3個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。．．．營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失，或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定。」復為行為時營利事業所得稅查核準則第11條第2項前段及第4項前段所明定。本件上訴人之帳簿憑證係因上訴人之會計人員送交會計師事務所記帳，將帳簿憑證攜離營業場所置於機車內，連同機車遭竊而滅失，核屬上訴人會計人員之疏失，未善加保管該帳簿憑證，率將該等憑證置於機車內，連同機車遭竊所致，遭竊非屬所得稅法施行細則第10條之1第1項所規定不可抗力之災害；又其送交會計師事務所委託記帳，乃上訴人與該會計師事務所間之私法關係之運作，並非因公調閱，是本件上訴人90年度之帳簿憑證並非因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失，與行為時營利事業所得稅查核準則第11條第2項前段之規定不符，自無適用該條第2項前段之餘地，而應依同條第4項前段規定就查得資料或同業利潤標準予以核定。又被上訴人所屬黎明稽徵所92年3月5日以中區國稅黎明一字第0920008827號函，通知上訴人提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，上訴人僅提出說明書說明其90年度之帳簿憑證遭竊而滅失，亦迄未提示有關之帳簿、文據。是上訴人既無確實之相關營業收入、成本、費用資料，被上訴人自無從依所得稅法第24條及同法施行細則第31條之規定計算其所得額予以實質課稅。
從而，被上訴人依前揭規定按該業（行業標準代號：4701─11）同業利潤標準淨利率9﹪核定其所得額，並無不合。至營利事業所得稅查核準則第11條僅在說明如何適用所得稅法第83條之規定，並非直接規定人權利義務之事項，並無違反法律保留原則及司法院釋字第420號解釋之意旨。因將訴願決定及原處分維持，並駁回上訴人之訴，核無違誤。
四、上訴論旨除執前詞外，並以：營利事業委託稅務代理人記帳，基於舉輕明重法理，應類推適用營利事業委託稅務代理人查核簽證，准將其帳簿憑證攜離營業場所，是以帳簿滅失不應侷限於「不可抗力災害損失」，而原判決及訴願決定並未指明營利事業委託記帳是否可類推適用委託查核簽證者，而准其將帳簿攜離營業場所，此乃主要爭點所在，更涉及是否適用營利事業所得稅查核準則第11條規定，以稅捐稽徵機關核定之前3年度平均純益率核定系爭90年度之營利事業所得額及所得稅。職是之故，原判決不無判決未載理由之情形。又原判決亦未對上訴人之帳簿憑證滅失傳訊上訴人之會計、負責人等詳加調查其實際情形，而逕以自由心證指摘為上訴人之過失，有違證據法則。且被上訴人未從上訴人之帳簿、憑證查核營業收入，逕由營業稅資料庫查得營業收入，而何以不能從營業稅資料庫、扣繳資料庫及以前年度被核定之期末存貨等，以查核營業成本，豈不互相矛盾。原判亦未說明何以上訴人之營業收入可以從國稅局營業稅資料庫查得，而何以成本不行，實難令人折服。
五、本院查：本件原判決業已敘明本件上訴人之帳簿憑證之滅失，乃係出於上訴人會計人員將該帳簿憑證攜離營業場所，未善加保管該帳簿憑證，率將該等憑證置於機車內，連同機車遭竊所致，遭竊非屬所得稅法施行細則第10條之1第1項所規定不可抗力之災害；又其送交會計師事務所委託記帳，乃上訴人與該會計師事務所間之私法關係之運作，並非因公調閱，是本件上訴人90年度之帳簿憑證並非因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失，與行為時營利事業所得稅查核準則第11條第2項前段之規定不符，自無適用該條第2項前段稽核機關得依該事業以前3個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之適用餘地，而應依同條第4項前段規定就查得資料或同業利潤標準予以核定。上訴人稱以其乃委託稅務代理人記帳應類推適用委託稅務代理人查核簽證，而得准許將帳簿憑證攜離營業場所云云，惟原判決已論明委託記帳為私法關係，其記帳仍屬上訴人之行為，為上訴人之私益，與查核簽證乃會計師之行為，須盡其責任以利稽徵者不同，自無類推適用餘地。本件乃係上訴人之會計人員因個人疏失，致攜出帳簿憑證滅失，核與上訴人所稱究得否將該帳簿憑證攜出無涉，上訴人此部分主張即無可採。另上訴人之會計人員於機車被竊而連同裝載在內之上訴人公司帳簿憑證亦一併滅失，業立即向當地派出所報備，情節甚為明確，上訴人指稱原審未再傳訊上訴人之會計人員及負責人有違證據法則，即無可憑。再被上訴人固於上訴人帳簿憑證滅失後，可於已存電腦資料查得部分上訴人所得資料，惟上訴人成本資料，須有帳簿憑證始可查核成本，因上訴人向多家廠商或營業人進貨，可能部分為生產器具，亦可能進貨後但未銷售而為期末成本，致無法將所有進貨均作為成本費用，因無法勾稽上訴人90年度實際成本，業據原判決說明甚詳，從而上訴人仍稱被上訴人可於電腦中查得上訴人之成本費用，指原判決未予調查為違法，亦無可取。綜上，上訴人猶執前詞指摘原判決，即無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年3月9日
第五庭審判長法官蔡進田
法官黃合文法官吳明鴻法官林茂權法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國95年3月10日
書記官郭育玎