裁判字號：最高行政法院93年判字第1586號判決
裁判日期：民國93年12月16日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決九十三年度判字第一五八六號
再審原告乙○○
丙○○甲○○戊○○右四人訴訟代理人丁○○再審被告財政部高雄市國稅局代表人 邱政茂 右當事人間因贈與稅事件，再審原告不服本院中華民國八十六年十一月十四日八十六年度判字第二八一二號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、原判決之原告 李芳明 之妻李 張秀蓮 於民國（以下同）八十二年一月十四日死亡，其生前於八十一年十月八日向高雄市第二信用合作社（以下簡稱高市二信）貸款新台幣（下同）二、九九○萬元，以償還李芳明原向該社之貸款，未辦理贈與稅申報，經再審被告查獲，通知其限期補報，李芳明仍未申報，乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第一款規定核定贈與總額為二、九九○萬元，贈與稅額為九、七
二三、七五○元，因 李張秀蓮 已死亡，乃以其繼承人即李芳明、乙○○、丙○○及甲○○等四人為贈與稅納稅義務人，發單課徵贈與稅。李芳明不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，亦經本院以八十六年度判字第二八一二號判決（下稱原判決）駁回。李芳明於九十一年十一月五日乃以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款及第十三款再審事由，提起再審之訴，李芳明於九十一年十二月二十九日死亡，由再審原告乙○○等四人承受訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
二、再審原告起訴意旨及補充理由略謂：依遺產及贈與稅法第四條第二項及第五條第一款之規定，惟財產之移動，是否具有無償免除或承擔債務之事實，而得視為贈與財產，乃贈與稅捐發生事實，應由稅捐機關負舉證責任，倘稅捐機關所提之證據，不足為其主張贈與稅發生事實之證明，即不能認其主張之事實為真實，自無上開遺產及贈與稅法規之適用。本案再審被告並無足以證明得核課贈與稅之事實，要僅能屬李張秀蓮生前之債權，應列為被繼承人之遺產，應課以遺產稅，而非課徵贈與稅；縱就系爭財產移轉認定為贈與，亦僅應併課被繼承人李張秀蓮遺產稅而非先課贈與稅，高雄高等行政法院九十一年度訴字第二九七號、九十一年度訴字第三三○號及台中高等行政法院九十一年訴字第三六八號判決同此見解，原處分及原判決認事用法與行為時遺產及贈與稅法第七條第一項首段、第十五條及第十一條第二項首段之規定不合，其適用法規顯有違誤，而有行政訴訟法第二七三條第一項第一款之再審事由。又本件系爭高市二信帳戶實質上既非李張秀蓮所開立，帳戶內進出之資金亦非李張秀蓮所擁有，純然僅係仁翔公司所冒用，作為該公司資金調度之用，此有高市二信核發李張秀蓮開戶印鑑證明之簽名筆跡與其生前投保壽險之簽名式不相符、該活期儲蓄存款取款憑條筆跡均非李張秀蓮之字跡、仁翔建設公司內部有關行政救濟程序中所供贈與稅實物擔保之簽呈文件等證物可證，有行政訴訟法第二七三條第一項第十三款之再審事由，並依同法第二百七十六條於知悉未經斟酌之證物三十日內提請再審之訴。綜上，請廢棄原判決並撤銷原處分及訴願決定等語。
三、再審被告答辯意旨略謂：依行政訴訟法第二百七十六條第一項、第二項、第二百七十三條及第二百七十八條第一項之規定，再審原告所執均經原審法院審酌，縱該帳戶係仁翔建設公司冒用開立，再審原告李芳明於原判決前已知悉，再審原告未於原審判決確定後三十日內提起再審之訴，難謂合法，請依法裁定駁回。復按公法上，租稅債務之負擔，於具備課稅構成要件時即已存在，復按人民依民事法上所為契約行為，產生一定之法律效果，本基於對法規範之可期待性，是適用法律貴乎安定性，不以其行為另有涉及公法上之負擔而異其本質，此乃法治國私法自治、契約自由原則之尊重使然：又具體個案，是否符合稅法規範之課稅構成要件，需依其發生之事實或法律行為所生之效果加以衡量。本件贈與人李張秀蓮貸款無償為配偶李芳明返還銀行貸款，核該行為即構成遺產及贈與稅法第五條第一款無償為他人承擔債務，以贈與論之要件，則其負有公法上租稅負擔，應核課本件贈與稅，於該行為完成之當時即已存在，其課稅構成要件之事實所應映射適用之何者法規範，自已於斯定然，尚不因當事人死亡而異其所定適用狀態；且六十二年二月八日增訂贈與稅法，並將原「遺產稅法」修正為現行之「遺產及贈與稅法」，足見贈與稅對遺產稅而言，具有輔助稅之性質，惟輔助稅性質之稅別，仍具有其適用之獨立性，應依行為之內容而適用該適當之稅目，尚非得以之異其性質逕以主稅視之，此從遺產及贈與稅法第十五條所定視為遺產，予以擬制課徵遺產稅之設計機制自益明確。按財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋意旨，即係依據法規範要件，本諸主管機關，依職權發布者，其中關於系爭贈與稅可能尚未繳納，但基於前述稽徵實務具體個案之各種可能情形暨租稅公平之考量，准予自遺產稅額扣抵，核與同法第十一條所定扣抵之目的及精神無違；又贈與稅額不得再自遺產總額中扣除，則係相對地避免重複享受免徵（扣除額）稅負所必要，乃基於租稅公平原則，亦無違背法律情事，且亦無礙於行政作為之遂行。末查本件不受再審原告所舉高雄高等行政法院九十一年度訴字第二九七號、九十一年度訴字第三三○號及台中高等行政法院九十一年訴字第三六八號判決見解之拘束，況上開判決誤將「贈與」而非「已贈與他人之之財產」擬制為「遺產」，而謂應課遺產稅，非課贈與稅等云，實待商榷。綜上，請判決駁回本件再審之訴等語。
四、本院經查：按再審之訴應於二個月內提起之，前項期間自判決送達時起算，其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，修正前行政訴訟法第二十九條定有明文。原判決於八十六年十一月二十八日送達李芳明，此有郵務送達證書附於該案卷可證，李芳明提起再審之訴之期間，有關行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款適用法規顯有錯誤部分，應自八十六年十一月二十九日起算，扣除在途期間八日，迄至八十七年二月五日即已屆滿二個月，原再審原告李芳明遲至九十一年十一月六日始提起本件再審之訴，有本院加蓋於訴狀上收文戳記所載日期可考，顯已逾上開法定不變期間，此部分之再審之訴為不合法，應予駁回。㈡原再審原告李芳明之配偶李張秀蓮，生前於八十一年十月八日向高雄市第二信用合作社貸款二九、九○○、○○○元，存入其設於該祉新興分社活期儲蓄存款帳戶○三三一九一號帳戶，並於同日開立臺灣省合作金庫高雄支庫編號ＫＬ0000000號支票乙紙，面額二九、九○○、○○○元，清償李芳明於該社擔保放款帳號四○─四二六二帳戶之借款，再審被告依行為時遺產及贈與稅法第三條第一項規定核課贈與稅。原再審原告李芳明雖起訴主張系爭款項係 吳何堂 之貸款，非李張秀蓮之貸款，但已為原判決所不採。原再審原告李芳明之再審狀理由二已自稱其係仁翔建設公司員工，依公司指示提供人頭及銀行帳戶供公司調度資金之用，復於同一再審狀理由七供稱該帳戶係仁翔建設公司所冒用，前後矛盾。再審原告雖稱李張秀蓮生前對上開帳戶之開立不知情，係仁翔建設公司所冒用，但未能提出冒用者已受刑事追訴之積極證據以實其說，縱令斟酌該證物亦不足以受較有利益之裁判，故經核其依行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款提起再審之訴部分為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十二月十六日
最高行政法院第四庭
審判長法官徐樹海
法官鍾耀光法官姜仁脩法官吳明鴻法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十三年十二月十六日