裁判字號：最高行政法院96年判字第696號判決
裁判日期：民國96年04月19日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
96年度判字第00696號上訴人甲○○被上訴人臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年9月27日臺北高等行政法院93年度訴字第3779號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣登記為上訴人之被繼承人 張品泉 所有新店市○○段（483、525、568、659地號）、五峰段（59、110、112地號）○○○鎮○○段（341地號）○○里鄉○○○段下罟子小段（265地號）等9筆土地，經被上訴人核定民國（下同）92年地價稅為新臺幣（下同）143,438元。上訴人不服上開核課處分，主張：新店市○○段110、112地號土地為不該課徵地價稅之土地○○○鎮○○段第341地號非上訴人所有，不應對之課稅，乃向被上訴人申請復查。被上訴人以其○○○鎮○○段○○○○號土地並非上訴人所有，餘系爭土地仍維持原核課處分，變更92年地價稅為143,376元。上訴人不服，就新店市○○段110、112地號土地（下稱系爭土地）提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠系爭土地地目為林，位於新店市○○路○段○○○巷之後山，四
面有高逾10公尺之駁崁與鄰地完全隔絕，依林務局航空測量所83年7月8日航空攝影並列入中華民國臺灣地區像片基本圖新店第4版圖號9722－IV－012顯示，該兩筆土地平均標高為50公尺，並標示為「闊葉林」；另依臺北縣政府73北府農六字第274080號山坡地土地可利用限度查定結果通知書，查定新店市○○○段七張小段第527、527之1地號土地為「宜農牧地」，而該兩筆土地即重測後上訴人所有系爭土地，足見該土地為農牧用地。
㈡系爭土地屬公共設施尚未完竣區，依行為時土地稅法第22條
第1項但書第2款規定，都市土地在公共設施完竣前，仍作農業用地使用者，應徵收田賦；又行為時土地稅法施行細則第21條第2項第1款規定，上開所謂「公共設施未完竣區」，係指「土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜及溝11種地目之土地」。上訴人所有系爭土地，完全符合規定，即不應課徵地價稅。
㈢土地稅法施行細則第21條第2項第2款固另有規定「實際供與
農業經營不可分離之農舍……及其他農業使用之土地」，惟因該第1款、第2款之位階相同，只要滿足其一，即應免徵地價稅，毋庸同時滿足二款規定。
㈣臺北縣政府以88年4月2日88北府農六字第124189號函，告知
前開兩筆土地業經公告為「山坡地」，飭上訴人於該地「實施造林」及水土保持，足徵系爭土地為「森林用地」。依土地法第192條第1項：「供左列各款使用之私有土地，得由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准，免稅或減稅」，其中第4款即「森林用地」，上訴人據此主張系爭土地應免徵地價稅，依法有據，為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：㈠系爭土地並非位於農業發展條例第3條第10款所定之農業區
、保護區，縱其作農業使用，仍無相關農地農用免稅規定之適用。
㈡系爭土地非屬自耕農地，即便位於公共設施尚未完竣之都市
地區，其未依農業用地使用，依農業發展條例第3條第12款及土地稅法第22條第2項之規定，亦非得為課徵田賦之土地。
㈢依土地稅法施行細則21條第2項規定，土地稅法第22條第1項
但書所規定公共設施尚未完竣地區，指該地區內之左列土地：一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝11種地目之土地。二、實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地。系爭土地地目雖為「林」，惟非實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地，難謂符合土地稅法第22條第1項但書第2款規定等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本案有關之法規為：
⒈土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」。
同法第22條第1項第2款規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同……二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。……」；同條第2項規定：「前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限」。
⒉土地稅法施行細則第21條第2項規定：「本法第22條第1項
但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地：一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝11種地目之土地。二、實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地」。
㈡兩造爭執之要點：系爭土地是否符合土地稅法第22條第1項
但書第2款之規定？㈢原審法院判斷如下：
⒈依首揭規定之文義，即知都市土地依土地稅法第22條第1
項但書第2款規定徵收田賦，必須土地合於土地稅法施行細則第21條第2項之規定。
⒉經查，系爭土地為公共設施未完竣地區，且登記簿上所載
地目為林等事實，為兩造所不爭，復有土地登記謄本在卷可憑。系爭土地固合於土地稅法第22條第1項第2款所指之公共設施未完峻前，及土地稅法施行細則第21條第2項第1款所規定地目為林之要件。惟系爭土地是否合於農業用地使用？即是否符合土地稅法施行細則第21條第2項第2款之使用情形，即為重點。上訴人雖主張系爭土地現況為一片闊葉林，且經公告為山坡地保育地，即係林業用地，當屬農業用地，惟此與上開規定所稱「實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地」，顯有未合，上訴人以現場為闊業林即為農業使用，自屬誤解。再查，對於都市土地課徵田賦，無非在於其仍供農業使用，以落實照顧農民生活之目的，故以土地符合該規定之農業使用事實為必要。況且，揆諸土地稅法施行細則第21條第2項之文義，並無以二款擇一之規定，上訴人主張土地毋庸符合土地稅法施行細則第21條第2項第2款，也屬無據，因而駁回上訴人於原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠土地稅法施行細則第21條第2項「公共設施尚未完竣地區」
之解釋，應與農業區、保護區及其他仍作農業用地使用者處相同位階，意即：不以「公共設施尚未完竣地區」應屬農業區為前提。又免課地價稅之要件，於滿足土地稅法施行細則第21條第2項第1款「或」第2款時即已足，惟原判決將之解釋為應同時滿足二要件時始得免課地價稅，顯然錯誤。
㈡土地稅法第22條第1項第2款雖限於以自耕農地及依耕地三七
五減租條例出租之耕地，惟系爭土地既經臺北縣政府依山坡地保育利用條例核定為「農業使用」，即應享有土地法規定免稅條件。
㈢原判決既認系爭土地屬森林法第3條所謂「森林用地」，則
依土地法第192條第1項第4款規定，自應免稅。原判決未於理由項下說明何以不能類推適用免稅之規定，有判決不備理由之違法。
㈣系爭土地於土地登記謄本及地籍圖上未有法定空地之登記，
故非屬空地地籍套繪圖上之建築基地或法定空地之範圍，原判決依土地稅減免規則第9條但書，不得免徵地價稅之規定，已失所附麗，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院按：㈠為確保行政訴訟之效率，提起行政訴訟之當事人在書狀中最
須留意者，即是其請求法院判決之具體內容（即「訴之聲明」），接著即是據以請求之法規範基礎，而不同之法規範基礎不僅是法院辨認訴訟標的之依據，也是訴訟能否有效進行之關鍵。若當事人之書狀及陳述無法達到此等基本要求，法院將為此花費極高之辨識成本，有礙訴訟之效率。本案上訴人在原審審理過程中，對其請求事項及法規範基礎始終沒有清楚之描述。此等不清不楚之狀況，亦延續至上訴程序中。
因此本院有必要先應將本案之起訴及上訴範圍予以清楚界定及說明。上訴人在原審起訴時，除了列出土地稅法第22條第1項但書第2款之規定外，又列出土地法第192條之規定，但該條文僅係抽象規定得免稅或減稅，但沒有規定減何一種類之「稅」，且又明定須「財政部會同中央地政機關呈經行政院核准」，顯然是採取個案式之裁量，而非依通案式之準則來減稅或免稅，另外目前法制對此項條文也從未有輔助之子法規來實踐，基本上只是立法政策指標之宣示，並無法據為請求權之法規範基礎，原判決對此略而不論，尚難指為漏未判決（因為客觀上該條文不是一個足以形成公法上權利之有效法規範）。上訴意旨對此亦再次論述，但本院基於以上之理由，認為此等請求客觀上一望即知缺乏有效之實證法基礎，而認上訴人此部分請求為無理由，亦在此先行敘明之。
㈡在對本案之審理範圍為上述之剖析以後，本院確認全案真正
有必要為實體審查之爭點為：「針對上訴人所繼承、位於臺北縣新店市內之上開2筆土地，於92年度內之稅捐週期內，是屬於地價稅之適格稅基，抑或是田賦之適格稅基」。
⒈對此上訴人係主張，該2筆土地，在現行土地稅法制下，
應課田賦，而在目前土地稅制下，免徵田賦，故被上訴人所為之地價稅核課處分違法。
⒉而上訴人認為該9筆土地應課田賦之法規範基礎為：土地
稅法第22條第1項但書第2款之規定，依該條款所定、課徵田賦之構成要件，可以解析如下：
⑴該等土地必須是「都市土地」，而所謂「都市土地」，乃是指「其使用管制受都市計畫法規範之土地」。
⑵又上開土地在法定使用管制上，預計施作「公共設施」
，且其上預計施作之「公共設施」，截至稅捐週期終止前，尚未（施作）完竣。
⑶上開土地截至稅捐週期終止前，實際仍供「農業用地」使用者。
⒊現被上訴人及原判決對上開2筆土地是否符合⑴、⑵構成
要件要素，未予深論，直接以本案系爭2筆土地不符合上述⑶之構成要件要素，據為駁回上訴人在原審請求之理由。
⒋而本院在此即先檢證原判決之上述法律判斷是否正確，若
確認其判斷有誤，才有進一步檢討其餘二項構成要件要素在本案中是否具備，據為判斷上訴有無理由之基礎。但若確認該判斷無誤，本案即應為駁回上訴之諭知，而毋庸再斟酌其他因素。
㈢土地稅法第22條第1項但書第2款所定各項構成要件要素之認知與詮釋：
⒈按從土地稅法制之一般法理言之，田賦之課徵標的，顧名
思義，當然以供農業使用之土地為限。但一筆土地是否為「供農業使用之土地」，可以從二個標準來辨識，而且缺一不可。此二個辨識標準分別為：⑴土地在公法管制上之預計用途；與⑵土地之實際使用現狀。前者要求「農業用地」必須是依法令「期待」供農業使用之土地，後者要求「農業用地」，必須現實供農業活動使用。前者是土地之「法律」狀態，採形式的觀點；後者是土地之「事實」狀態，採實質的觀點。另外從時間週期之軸線觀點言之，前者是「線段」或「射線」之概念，後者則為「時點」之概念。至於二者在實務上運作方式，還可進一步為以下之闡述：
⑴有關土地在公法上之使用管制，是透過以下二種方式來
認知：一為地政機關對土地地目之編定（例如土地登記簿上之「田」、「旱」、「林」等記載），一為依都市計畫法或區域計畫法之土地使用種類編定。而符合那些標準者，才算是符合「農業用地」的形式要件，乃是由各別實證法決定。
⑵所謂土地實際供農業使用，雖屬事實認定課題，但「農業」之範圍如何﹖同樣也須實證法之界定。
⒉以上之法理在實證法上之實踐，即為土地稅法第10條第1
項對「農業用地」之定義性規定。其條項之本文及本文所附之各款，分別對農業用土地所須具備之法律「形式」管制標準及「實質」用途範圍，做出了明確之界定。茲將條文內容列明如下：
本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰
一供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。
二供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、
曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。
三農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷
凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。
⒊但實證法（即上開土地稅法第22條）在進一步決定課徵田
賦之適格稅基時，又放棄了上開「農業用地」之定義，另循其他標準決定之。當然這樣的立法體例是否適當，實有討論之空間，但對司法機關而言，仍然必須「依法言法」，按現行實證法之規定內容進行法律操作。以下爰將現行實證法有關課徵田賦適格稅基之規定內容，在與本案有關之範圍內，應如何解釋及適用，為以下之陳述：
⑴按土地稅法第22條第1項前段及其但書第2款之法條文字結構為：
非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：
一．．．。
二公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。⑵而透過以上之法理背景認知來解析土地稅法第22條第1
項的規範結構，立即可以發現，上開條項前、後段之規定，顯然是將受區域計畫法管制之「非都市土地」與受都市計畫法管制之「都市土地」分開處理。
⑶在「非都市土地」之情形，如再參酌行為時土地稅法施
行細則第21條第1項之規定，課徵田賦稅基之認定顯然是完全放棄了上述「實際供農業使用」之要件，而直接以土地之法律管制現狀為準。但在「都市土地」之情形，則仍維持「實際供農業使用」之要件。不僅如此，現行法規範針對「實際供農業使用」之使用範圍，相較於土地稅法第10條第1項第1款之規定，還在某些情況下（即土地稅法第22條第1項但書第2、3款），作了進一步之限縮規定，將之限制在「耕作」，而不及於其餘之「農漁牧林」等廣義之農業範圍，此即土地稅法第22條第2項所定：「前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限」之規範功能。
⑷是以打算依土地稅法第22條第1項但書第2款之規定內容
，主張土地為課徵田賦之適格稅基者，必須該土地係供「耕作」。
㈣但本案上訴人系爭2筆土地在系爭課稅年度（即稅捐週期）
內，卻係供種植林木使用，故不符合土地稅法第22條第1項但書第2款所定之要件，當然不屬於課徵田賦之土地，原處分依法課徵其地價稅，自無違誤可言。其請求撤銷該處分，自應予以駁回。
㈤總結以上所述，原審駁回上訴人之訴，雖其理由論述缺乏清
楚之論述邏輯結構（例如將行為時土地稅法施行細則第21條第2項第2款之規定解為與同條項第1款共同解為「土地使用管制」之要件，其實二者是擇一關係，又未適用土地稅法第22條第2項之規定，最重要者是，沒有清楚意識及分辨「土地之法令管制」與「土地之使用現狀」二個概念），但最終判決結論尚無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年4月19日
第二庭審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國96年4月19日
書記官莊俊亨