裁判字號：最高行政法院96年判字第695號判決
裁判日期：民國96年04月19日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
96年度判字第00695號上訴人泰安紡織股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 葉春生 律師被上訴人新竹縣稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年9月15日臺北高等行政法院93年度訴字第3889號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人所有新竹縣○○鄉○○段○○○○號等22筆土地，原設有紡織廠，經核准按工業用地稅率課徵地價稅；雖其工廠登記證於民國（下同）82年10月28日經公告註銷，惟其間因其中19筆土地一直出租予車測中心使用，經主管機關新竹縣政府認定合於工業使用之要件，故89年以前均按工業用地稅率課徵地價稅；然迄至89年10月租約終止，土地閒置，被上訴人乃依前揭土地稅法施行細則第14條第2項、第3項規定（停工或停止使用逾一年，工廠登記證經主管機關註銷），自90年起改按一般用地稅率課徵地價稅。嗣上訴人於92年9月22日，以系爭土地業已於92年9月1日出租予中華汽車工業股份有限公司為由，於開徵前40日向被上訴人提出申請按工業用地稅率課徵地價稅，為被上訴人否准，並將系爭土地92年地價稅依一般用地稅率核定稅額為新臺幣（下同）5,870,316元。上訴人不服，認其中19筆應依工業用地之優惠稅率計稅而提起復查，未獲變更，乃循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠系爭土地屬工業用地，其上建有工廠廠房、倉庫等建築物，
事實上已按目的事業主管機關核定規劃使用，縱其上之廠房呈停業閒置狀態、工廠登記遭註銷，並不影響其為工業用地並於其上建有工廠之事實，且系爭土地及其上之廠房未曾移轉所有權，依財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號函釋及臺中高等行政法院訴字第1252號判決要旨，應准適用工業用地稅率核徵地價稅，始符平等原則。
㈡系爭土地於81年3月間出租予財團法人車輛研究測試中心（
下稱車測中心），經新竹縣政府認該財團法人係從事車輛研究測試使用，為從事工業技術研究發展，合於經濟部71年12月1日經（71）字第44713號函釋工業使用之意旨，因此，被上訴人乃核准系爭土地繼續按工業用地稅率課徵地價稅。系爭土地於所有權人及土地均未變更情形下，上訴人將之出租予中華汽車工業股份有限公司（下稱中華汽車）做為量產開發準備分部，核其性質為設計、研究發展、產品檢驗，與前承租人車輛測試中心並無不同，亦與促進產業升級條例第59條規定相符，自屬已按目的事業主管機關核定規劃使用之工業用地，被上訴人不應為不同之解釋及適用，否則即有濫權之違法，亦與信賴原則、平等原則有違。
㈢系爭土地是否屬於「工業用地」，被上訴人應依經濟部中部
辦公室93年3月29日經中一字第09300005850號函及財政部賦稅署93年5月25日台稅三發字第0930026951號函，查處認定之，惟被上訴人逕以上訴人原領有工廠登記證公告註銷，承租人中華汽車於系爭土地上未領有工廠登記證，非屬實際從事製造、加工業，亦非汽車修理廠無須工廠登記證等理由，率認系爭土地非屬工業用地，其認事用法不無違誤。請撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人給付上訴人5,870,316元及自93年12月29日起按年息5%計算之利息。
二、被上訴人則以：㈠系爭土地原出租予車測中心使用，按工業用地稅率課徵地價
稅，惟該車測中心於89年間遷移，上訴人之工廠登記證亦已於82年10月28日經公告註銷，故系爭土地已非屬土地稅法第18條第1項第1款所規定供工業用地直接使用之土地，依同法施行細則第14條第2項、第3項規定，其停工逾1年且工廠登記證經工業主管機關公告註銷，爰自90年起恢復按一般用地稅率計徵地價稅。
㈡財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號之函釋，係因
應工廠登記制度之變革，屠宰業及汽車修理業因非屬物品製造、加工之範圍，故免予辦理工廠登記，為免因工廠管理輔導法之施行影響其原有之權益，乃以前揭函釋以為因應。上訴人原持有之工廠登記證早在82年間經公告註銷，其註銷原因與工廠管理輔導法之施行並無關聯，自無上開函釋之適用。
㈢臺中高等行政法院90年度訴字第1252號判決係因該基地上廠
房之工廠登記證未被註銷，且土地未變更供其他用途使用，而認該案應可適用土地稅法施行細則第14條第2項、第3項及第4項規定，核與本件上訴人之工廠登記證業經公告註銷之狀況並不相同，自難比附援引。
㈣上訴人迄未能依土地稅法施行細則第14條規定，提供系爭土
地已按工業主管機關核定規劃使用之證明文件，被上訴人否准其申請按工業用地稅率課徵地價稅而改按一般用地稅率課徵，洵屬有據。
㈤新竹縣政府93年4月7日府建商字第0930040570號函略以：「
貴公司所提供中華汽車工業股份有限公司於系爭土地之設置說明書及配置圖與財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號函釋規定不符」；新竹縣政府93年7月15日府建商字第0930090490號函略以：「．．．承租泰安紡織股份有限公司旨揭土地之中華汽車工業股份有限公司，其設置型態是否屬工廠管理輔導法之規定範疇，本府已於93年4月7日府建商字第0930040570號函復泰安紡織股份有限公司在案（副本諒達）」，是故，系爭土地未取得工業主管機關認定已按核定規劃開始使用之證明，被上訴人依規定按一般稅率課徵其92年地價稅，並無不當等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人於92年9月22日提出申請時，並未取得新竹縣政府按
核定規劃使用之證明，嗣於復查程序進行中，經被上訴人函請上訴人補具中華汽車之整體規劃說明書及土地使用情形等，報請新竹縣政府核定，再經新竹縣政府呈報經濟部核示，經濟部中部辦公室函復認：「本案中華汽車工業股份有限公司量產開發準備分部設置說明書所稱：專門進行量產準備相關之前置作業（車輛研究分析及車輛檢驗確認）是否符合前揭從事物品製造、加工之範圍，請貴府就個案實質認定」，新竹縣政府乃據以審認並函復上訴人，略以：「貴公司所提供中華汽車工業股份有限公司於貴公司所有旨揭土地之設置說明書及配置圖與財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號令、一：『依土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按千分之十課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅』之規定不符」，此有被上訴人93年2月5日新縣稅法字第0930002251號函、經濟部中部辦公室93年3月29日經中一字第09300005850號函、新竹縣政府93年4月7日府建商字第0930040570號函附卷可憑。足認上訴人所爭執之19筆土地上所設工廠非屬製造、加工之用，即非按目的事業主管機關核定規劃使用。則被上訴人依一般用地之稅率核定上訴人所有之22筆土地地價稅，合於法律規定，自屬適法。
㈡上訴人爭執之19筆土地曾經停工1年以上，其使用情形已有
變更。而財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號函示第2點乃因屠宰業及汽車修理業於工廠管理輔導法施行後，免辦理工廠登記，為免因免辦登記而影響其原有之權益，乃頒行該函釋以為因應，此稽之該函釋第2點首段文字即明，上訴人原持有之工廠登記證類別紡織業，非屬上開函釋第2點所規範之對象，上訴人援此為有利於己之主張，顯屬誤解，自不可採。
㈢上訴人所有坐落新竹縣○○鄉○○段土地中之19筆出租予中
華汽車，地上設置情形已經主管機關認定非屬製造、加工業，復有中華汽車量產開發準備分部（湖口廠）設置說明書可稽，顯見上訴人出租予中華汽車之19筆土地係供車輛檢驗、試驗之用，而非供製造、加工之用，則新竹縣政府認定該19筆土地非屬製造、加工工廠用地，並無違誤。被上訴人乃據以為按一般用地稅率核課地價稅之理由，並非以上訴人未領有工廠登記證為核處之依據，是以，上訴人主張該出租土地具工業用地之性質，及被上訴人以未經辦工廠登記為由核課為一般用地地價稅云云，均有誤解，難以成立。
㈣至89年以前車測中心承租同一土地時，如何合於按工業主管
機關核定規劃使用，尚非本件所得審究。另上訴人援引之財政部函釋及實務判決，與本件爭點未盡一致，尚難比附援用。從而，被上訴人以一般用地稅率核課上訴人所有坐落新竹縣○○鄉○○段之22筆土地92年地價稅，即無不合，訴願決定予以維持，亦無不當，而判決駁回上訴人於原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠依財政部69年5月28日日台財稅第34244號函釋意旨，工廠用
地按核定規劃使用者，縱已停工仍可按工業用地課稅，原判決將停工、使用情形有無變更二者混為一談，有判決不適用法規或適用法規不當之違法。
㈡系爭19筆土地前出租予車測中心，供其從事車輛研究測試之
用，經新竹縣政府依經濟部71年12月1日（71）經工字第44713號函示，認系爭土地係供從事工業使用，並經被上訴人准予按工業用地稅率核課地價稅。嗣系爭土地出租予中華汽車為相同性質之使用，依土地稅法第41條第1項規定，自應按工業用地稅率核課地價稅，惟原判決以：「至89年以前車測中心承租同一土地時，如何合於按工業主管機關核定規劃使用，尚非本院所得審究」為由，置上開經濟部函示於不顧，有判決不適用法規之違法；又其何以「非本件所得審究」，亦未詳敘理由，有判決不備理由之違法。
㈢經濟部中部辦公室93年3月29日經中一字第09300005850號函
、財政部賦稅署93年5月25日台稅三發字第0930026951號書函意旨，分別表示「請貴府就個案實質認定」、「核屬個案認定問題」等語，並未要求上訴人再行提出「取得工業主管機關認定已按核定規劃開始使用之證明」，然被上訴人及新竹縣政府拒不就本件逕行實質認定，而作出違反工業主管機關等之釋令，原判決就此恝置不論，有判決不備理由之違法。
㈣本件是否屬於「生產事業用地，．．．准予適用工業用地稅
率課徵地價稅．．．」之情形，原判決未置論，有判決不備理由之違法。
六、本院按：㈠本案之實體爭點為：「針對上訴人所有之前開19筆土地，於
92年度內之稅捐週期內，得否依土地稅法第18條第1項第1款之規定，以『供事業直接使用之工業用地』之客觀屬性，而享有按千分之十計徵地價稅之稅捐優惠」。
㈡而依原判決查明、且為訴訟當事人雙方所不爭執之歷史事實，系爭22筆土地之使用及地價稅課徵現況可以簡言如下：
⒈78年間上訴人公司資遣員工，辦理停產登記。
⒉81年3月間上訴人將上開土地出租予車測中心使用。
⒊82年10月28日上訴人之工廠登記證公告註銷。
⒋89年10月間車測中心終止與上訴人之土地租約。
⒌而被上訴人則自90年稅捐週期起，對上開19筆土地改按一
般稅率課徵地價稅。（依本院查詢前案結果，上訴人曾對其中91年度之核課處分提起行政爭訟，但經臺北高等行政法院以92年度訴字第3082號判決駁回上訴人之起訴，並經本院以95年度裁字第834號裁定駁回上訴而確定。）⒍其後上訴人又自92年9月1日起，將上開土地出租予中華汽
車使用，迄該稅捐週期結束時為止，該等出租狀態仍續繼存在。
㈢因此在上述事實狀態下，上訴人主張上開22筆土地已符合土
地稅法第18條第1項第1款之實體構成要件，而要求對之適用優惠稅率計算地價稅。
㈣惟查：
⒈按土地稅法第18條第1項第1款所定、工業用地得適用優惠
稅率必須符合下述三項構成要件要素，方得依工業用地稅率課徵地價稅。此屬稅捐優惠之實體要件。
⑴土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」，此應以土地使用分區為準。
⑵土地之使用現況為「供工業直接使用」，此屬實體事實之認定，應依具體證據認定之。
⑶土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」。
⒉又地價稅為財產稅之一種，而財產稅為週期稅，以一定稅
捐週期內持有特定財產為前提，另外財產稅也可能因為財產屬性而不同。但稅捐週期放在時間軸線上觀察，具有「線段」之特質，因此在一段期間內，財產之所有人或財產之屬性均有可能變化，此時即會產生「要以何一時點之狀態為準」之判斷基準時之問題。而這個問題之處理，立法者享有形成權限，其可以選擇分段計算，也可以選定一特定時點為準（期始或期末），甚至可以規定必須在一定期間提出申請，逾期申請者，在下一個稅捐週期內方有適用。
⒊而依土地稅法第41條第1項之規定，特定土地若在前一稅
捐週期，非屬適用優惠稅率地價稅之土地，則其應在土地屬性變更以後，當期地價稅開徵之前40日提起申請，方得自下一稅捐週期享有優惠稅率。
⒋本案上訴人雖主張，其曾於92年9月22日向被上訴人提出
上開申請，但本院審閱全卷，並未發現此一證據資料，則上訴人該等陳述之真實性似值懷疑。
⒌又縱令上訴人有提出上開申請，則本案接下來即須進行實
體要件之審查，其中有關「土地使用現況符合目的事業主管機關原先核定之規劃」構成要件要素之審查，依現行法制設計，即土地稅法施行細則第14條第1項第1款之規定，乃是採取「以法定證據方法來證明待證事實」之方式為之。此等法規範之規範意旨乃是因為國家將其行政任務分由不同之行政機關掌理，有關土地使用是否符合目的事業主管機關之規劃，不是財政部門所能理解者，所以要求由工業主管機關出具有公信力之公文書證明其事。此等法制安排符合國家分工設職之行政原理，並未違反任何憲法位階之法理原則，規範效力不容否認。所以被上訴人既無能力，也無必要捨棄上開規定，另依職權主動調查其事。（土地稅法施行細則第14條第1項第1款之規定內容：土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：
一工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。）⒍本案中，上訴人既然無法透過承租土地之中華汽車，提供
符合法令要求之證明文件，則被上訴人予以否准即無違法可言。至於上訴人另主張，上開土地之使用狀態始終符合「供工業使用」之外觀，所以有無中華汽車之進駐，均不影響其得享有工業用地稅捐優惠一節，實則從上開構成要件要素⑵、⑶之要求足知，得享有工業用地地價稅優惠之土地，一定必須是「實際有具體工業活動在其中進行」或「已開始著手準備進行具體工業活動」（因此才會具體工業活動是否符合主管機關原始規劃之考量），而不包括「土地上既有設備雖具有從事工業活動之潛能，但並無具體特定工業活動已被從事或被規劃從事」之情形，所以上訴人此部分之法律主張，與規範本旨不符，難謂有據，無從據為認定原處分違法之理由。
㈤總結以上所述，原審駁回上訴人之訴，雖其論述體系尚嫌簡
略，但最終判決結論尚無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年4月19日
第二庭審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國96年4月19日
書記官莊俊亨