裁判字號：臺灣新北地方法院103年簡字第3548號刑事判決
裁判日期：民國104年04月08日
裁判案由：偽造文書等
臺灣新北地方法院刑事簡易判決103年度簡字第3548號聲請人臺灣新北地方法院檢察署檢察官被告黃予宏上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（103年度偵字第12506號），本院判決如下：
主文黃予宏犯稅捐稽徵法第四十七條第一項第一款之逃漏稅捐罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實及理由
一、犯罪事實：黃予宏係址設臺北縣蘆洲市（現改制為新北市○○區○○○路○○○巷○號冠兆科技股份有限公司（下稱冠兆公司）之負責人， 吳知方 （業經臺灣新北地方法院以103年度簡字第2205號判決判處拘役50日，減為拘役25日確定）則係冠兆公司之業務經理，均以製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單為其附隨業務，係從事業務之人。渠等明知 陳鴻文 於民國92年間並未任職於冠兆公司，亦未自冠兆公司領取任何薪資，黃予宏竟基於為納稅義務人冠兆公司逃漏稅捐之犯意，及與吳知方共同基於行使業務登載不實文書之犯意聯絡，於93年1月間，使用陳鴻文之身分資料，利用不知情之陽明工商會計事務所負責人 呂憲榮 ，代為於其業務上製作之冠兆公司92年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單之文書上，虛偽填製陳鴻文於92年間向冠兆公司支領新臺幣36萬元之薪資所得，再據以製作冠兆公司92年度營利事業所得稅結算申報書，將上開不實之數額列為冠兆公司之薪資支出，進而利用不知情之呂憲榮，持向財政部臺灣省北區國稅局（現改制為財政部北區國稅局，下同）申報當年度之營利事業所得稅而行使之，藉此詐術（聲請簡易判決處刑書【下稱聲請書】誤載為「不正當方法」）逃漏冠兆公司92年度應納之營利事業所得稅新臺幣8萬元，足以生損害於陳鴻文及稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性。嗣因陳鴻文接獲財政部臺灣省中區國稅局（現改制為財政部中區國稅局，下同）北斗稽徵所92年度綜合所得稅繳稅核定通知書，始查知上情。案經陳鴻文訴由臺灣板橋地方法院檢察署（現更名為臺灣新北地方法院檢察署，下同）檢察官偵查後聲請以簡易判決處刑。
二、證據：
（一）被告黃予宏、另案被告吳知方於偵查中之供述。
（二）告訴人陳鴻文、證人呂憲榮、 李沼儀 、 蔡玉琳 、 林添富 、 蘇愛娜 、 藍淑貞 、 陳桂杉 、 莊翔宇 、 李豐年 於偵查中之證述。
（三）財政部臺灣省中區國稅局北斗稽徵所96年5月22日中區國稅北斗二字第0000000000號函暨各類所得扣繳暨免扣繳憑單、冠兆公司設立登記表、綜合所得稅各類所得網路申報回執聯、財政部臺灣省北區國稅局各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、財政部臺灣省北區國稅局全年股利分配彙總資料申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單、財政部臺灣省北區國稅局營業人銷售額與稅額申報書、勞工保險局102年5月30日保承資字第00000000000號函暨勞工保險加保申報表、勞工保險退保申報表、財政部北區國稅局三重稽徵所102年9月4日北區國稅三重營字第0000000000號函暨冠兆公司92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、92年度營利事業所得稅結算申報書、另案被告吳知方寄送予陽明工商會計事務所之信封影本。
三、新舊法比較：
（一）被告黃予宏行為後，刑法於94年2月2日修正公布，並於95年7月1日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第2條第1項定有明文，而本條係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，以貫徹法律禁止溯及既往原則，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用現行刑法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較；又關於新舊法律變更之比較適用，除易刑處分事項不必綜合比較，得分別適用有利於行為人之法律外，原則上應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，以定其應適用之法律，一經定其應適用之法律，即應整體適用，不得任意割裂適用（最高法院95年第8次、97年第2次刑事庭會議決議參照）。經查：
⒈刑法第214條及稅捐稽徵法第41條規定法定刑內有關得科
處罰金刑之部分，修正前刑法第33條第5款規定：「罰金：（銀元）1元以上。」，經依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條規定折算後，上開罰金刑之最低數額為新臺幣3元。而修正後刑法第33條第5款則規定：「罰金：新臺幣1千元以上，以百元計算之。」，即修正後之罰金刑最低數額，已提高為新臺幣1千元，比較新舊法適用結果，以修正前之規定有利於被告。
⒉刑法第28條修正後，已將舊法第28條之「實施」修正為「
實行」，原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後之規定，共同正犯之範圍已有限縮，排除完全未參與犯罪相關行為之陰謀犯、預備犯之共同正犯，然仍肯認共謀共同正犯之處罰，新舊法就共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正，應有新舊法之比較適用；惟本件被告之犯罪行為已著手實行，不論依修正前或後之規定，均構成共同正犯，刑法第28條之修正內容，對本件認定為共同正犯之被告而言，尚無有利或不利之情形，應依本件綜合全部罪刑比較結果適用之。
⒊修正後刑法業已刪除第55條後段牽連犯之規定，是於新法
修正施行後，被告所為各罪間即須分論併罰，再定其應執行之刑，而不得從一重處斷，比較新舊法結果，適用被告行為時法律即依舊法論以牽連犯，對被告較為有利。
⒋綜上，本件經整體綜合比較之結果，應以修正前之刑法較
有利於被告，依現行刑法第2條第1項前段規定，應適用被告行為時即修正前刑法之規定論處。
⒌刑法施行法於95年6月14日修正增訂第1條之1關於罰金
刑貨幣單位及罰金法定刑提高倍數之規定，並自95年7月
1日起施行，以致罰金刑貨幣單位因而有「銀元」、「新臺幣」之更異，惟適用結果之罰金額度則無二致，就罰金法定刑提高之刑罰權規範內容並無有利或不利變更，此部分自不生新舊法之比較問題，應逕適用現行刑法施行法第
1條之1規定。⒍關於易刑處分部分，並無綜合比較之適用，應單獨依修正
後刑法第2條第1項之規定，適用最有利於行為人之法律。有關易科罰金之折算標準，依被告行為時即修正前刑法第41條第1項前段及斯時有效施行之罰金罰鍰提高標準條例第2條規定（業於98年4月29日公布廢止，並於同年0月0日生效），係以銀元100元、200元或300元，即新臺幣300元、600元或900元折算1日，修正後則以新臺幣1,000元、2,000元、3,000元折算1日，並刪除「因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難」之條件。經比較新舊法結果，修正後易科罰金折算標準未較有利被告，是依現行刑法第2條第1項前段規定，自應適用修正前刑法第41條第1項前段、廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條之規定，諭知易科罰金之折算標準。
（二）被告行為後，稅捐稽徵法第47條先後於98年5月27日及10
1年1月4日修正公布施行，分別自98年5月29日、101年1月6日起生效。98年5月27日修正前稅捐稽徵法第47條原規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。」，98年5月27日之修正乃於稅捐稽徵法第47條增列第2項規定：「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」，101年1月4日修正後則將該條第1項「應處『徒刑』之規定」，修正為「應處『刑罰』之規定」，使公司負責人等人之刑責不限於「有期徒刑」，而得另處以拘役或罰金之刑罰。被告於本件行為時係冠兆公司之負責人，依各次修正之稅捐稽徵法第47條規定，均有處罰規定之適用，惟依000年0月0日生效之現行稅捐稽徵法第47條第1項之規定，顯然較修正前僅能對被告論處「有期徒刑」之規定為有利，是以依刑法第2條第1項但書規定，自應適用修正後即現行稅捐稽徵法第47條第1項之規定論處。
四、論罪科刑：
（一）罪名：按扣繳憑單係由扣繳義務人依所得稅法所製作之單據，為從事此製作、登載業務之人業務上作成之文書，其用意在於方便稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，是負責人填製此類文書，乃業務上附隨製作之業務文書，且為該負責人繼續反覆執行之事務，該負責人自為從事此項業務之人。至員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，但既非為造具記帳憑證所根據之憑證，尚難認係屬商業會計法所規定之原始憑證，僅屬從事業務之人於業務上製作之文書。又稅捐稽徵法第41條之罪，係以詐術或其他不正當之方法逃漏稅捐為成立要件。而所謂詐術固同於刑法上詐術之意，乃指以偽作真或欺罔隱瞞等積極之作為，致稅捐機關陷於錯誤，而免納或少納應繳之稅款，以獲取財產上之不法利益；至不正當方法則指詐術以外，其他違背稅法上義務，足以減損租稅徵收之積極行為而言，二者之含義並非相同（最高法院92年度台上字第1624號判決意旨參照）。查被告黃予宏係冠兆公司之登記及實際負責人，以製作該公司員工各類所得扣繳暨免扣繳憑單為其附隨義務，自屬從事業務之人。是核被告所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪及稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪。聲請書於犯罪事實欄記載被告為公司負責人為納稅義務人以「不正當方法」逃漏稅捐，然於所犯法條欄認被告係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪及稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪，惟被告係持虛偽不實之扣繳憑單據以報稅，應屬以「詐術」逃漏稅捐，業經認定如前，是聲請書認被告以「不正當方法」逃漏稅捐及援引之論罪法條，均容有未洽，惟此部分認定犯罪之事實，仍在聲請書所載之同一基本社會事實範圍內，且稅捐稽徵法第41條就以「詐術」、「不正當方法」逃漏稅捐行為之法定刑度亦無不同，是對於被告訴訟上之防禦權不生任何影響，揆諸上述，爰由本院逕予適用其應適用之法條處斷，併此敘明。又被告登載不實事項於業務上作成之扣繳憑單後，復持以行使，其登載不實文書之低度行為應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。
（二）共同正犯及間接正犯：⒈被告與另案被告吳知方就上開行使業務上登載不實文書犯行，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。
⒉被告利用不知情之會計人員呂憲榮製作不實之扣繳暨免扣
繳憑單及持向財政部臺灣省北區國稅局申報，以為行使，為間接正犯。
（三）罪數關係：被告所犯上開2罪間，有方法結果之牽連關係，應依修正前刑法第55條後段牽連犯之規定，從一重之公司負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪處斷。
（四）量刑：爰審酌被告不實申報員工薪資所得，使冠兆公司逃漏應納之營利事業所得稅，損及國家財政收入、賦稅制度公平性及告訴人陳鴻文，更紊亂稅捐稽徵體制，所為應予非難，兼衡被告之素行、智識程度、犯罪之動機、目的、手段、犯罪後之態度及本件逃漏稅捐金額為新臺幣8萬元等一切情狀，量處如主文所示之刑，並依修正前刑法第41條第1項前段之規定，諭知易科罰金之折算標準。
（五）減刑：又被告犯罪時間在96年4月24日減刑基準日以前，所犯上開罪名亦非中華民國九十六年罪犯減刑條例第3條第1項所定不予減刑之罪，且其係在該條例施行（即96年7月16日）後之96年9月29日始遭發布通緝，有臺灣板橋地方法院檢察署通緝書在卷可考，即與上開條例第5條所列不得減刑之情形不同，爰依該條例第2條第1項第3款規定，減其宣告刑二分之一，並依修正前刑法第41條第1項前段之規定，諭知易科罰金之折算標準。
五、依刑事訴訟法第449條第1項前段、第3項，稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條，刑法第11條前段、第2條第1項、第216條、第215條，修正前刑法第28條、第55條後段、第41條第1項前段，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，逕以簡易判決處刑如主文。
六、如不服本判決，得自收受送達之翌日起10日內向本院提出上訴狀，上訴於本院第二審合議庭（須附繕本）。
中華民國104年4月8日
刑事第二十六庭法官胡佩芬以上正本證明與原本無異。
書記官陳春銘中華民國104年4月10日附錄本案論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
稽捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。
中華民國刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或
5百元以下罰金。中華民國刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。