裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第1890號判決
裁判日期：民國95年08月02日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01890號原告台灣莫仕股份有限公司代表人甲○○○訴訟代理人 馮博生 律師
林鈺珊 律師複代理人 黃雍晶 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 (局長)訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年4月21日台財訴字第09300549610號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報適用投資抵減之研究與發展及人才培訓支出各新台幣(下同)52,635,741元及4,690,004元，可抵減稅額各為10,527,148元及938,001元，經被告初查分別核定研究與發展支出0元及人才培訓支出1,717,773元，可抵減稅額各為0元及343,554元，應補稅額為11,121,595元。原告申請復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部93年1月8日台財訴字第0920061240號訴願決定，以被告遲未將原處分案卷相關資料檢送並附具答辯書到部，致事證未明，無從審酌，決定將原處分撤銷，囑被告另為處分。嗣被告依撤銷意旨重核後，仍維持原核定，原告提起訴願，亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分(復查決定)均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告列報之研究發展及人才培訓支出，是否符
合投資抵減之要件？㈠原告主張之理由：
⒈按行為時促進產業升級條例第6條、公司研究與發展人
才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法(下稱投資抵減辦法)第2條及財政部89.4.21台財稅字第0890453102號函釋可知，研發支出得抵減稅額之目的，在於鼓勵企業投入研發，自應以企業有無實際投入研究開發之事實加以認定，不以有無取得研發成果為必要，應以企業有無實際投入研究開發之事實加以認定之，則舉輕以明重，更不宜以研發成果必須登記為該企業所有為必要。原告歷年來積極從事開發新型電子接頭及連接器等產品之研發設計，88年度共計投入研發支出52,635,
741元，並取得相關研發成果對於提升產品品質及服務顧客品質方面，均有極大俾益，而就該等投入研發及相關支出事實，原告已依法備齊相關證明資料供被告及訴願機關參酌審理，應已符合上開投資抵減規定，自應享有投資抵減之租稅優惠。詎被告未依原告提出之相關事證予抵減稅額之處分，反以系爭研發成果係登記為原告與美國莫仕公司共有，非屬原告獨享，且原告亦未取得合理權利金或報酬為由，否准系爭研發支出適用相關投資抵減規定，已違反前揭規定及函釋見解，顯係增加法律所無之限制，亦違反實質課稅原則。
⒉次查，本件為88年度營利事業所得稅，其事實發生係自
88年7月1日至89年6月30日，被告及訴願機關執財政部93.10.26台財訴字第0930453944號函頒「公司研究與發展及人才培訓適用投資抵減辦法審查要點」(下稱投資抵減審查要點)第7點規定，以原告非獨有專利權，且未取得合理權利金或報酬為由，而否准系爭研發支出抵減稅額，已違反行政法規不溯既往及信賴保護原則；況上開審查要點規定，非僅增加前揭法令所無之限制，且與前揭函釋牴觸，已違反母法促進產業升級條例，依法亦不得予適用。再者，姑不論被告前述法律適用錯誤，原告雖與母公司同登記為系爭研究成果之專利權人，然非無償供其使用，而係以「因此享有使用登記於美國莫仕公司名下其他專利權以及美國莫仕公司所轄其他子公司所有之專利權之權利，而無庸另行支付權利金。」為報酬或對價，要屬「有取得其他合理之報酬」者，原告亦已提出原告無償使用日本莫仕設計之鎖扣臂專利為研究基礎以研發新產品之具體事證為例示，被告及訴願決定均未斟酌，亦未說明不採之理由，率爾為復查及訴願決定，斲傷原告之權益甚巨。
⒊研發發展單位專業研究人員薪資部分：
⑴查原告於訴訟中補提供查核之88年度研究專案之新產
品計畫開發專案清單、新產品研究成果報告清單、產品開發請求單(PRODUCTDEVELOPMENTREQUEST，即原告研究計畫)及工程移轉單(ENGINEERINGCHANGENOTIFICATION，即原告研究報告)等資料共133筆，固較原列報多38筆，然原列報95筆均包含其中，而專利申請與取得專利權係屬二事，縱該專利係以美國莫仕公司之名義申請，亦無礙於原告為專利權人享有專利技術之事實，此亦為被告所不爭，且進而檢視原告所提示專利說明書所載專利發明人均為原告所列報之研究人員，並經專利主管機關審查無誤，足徵該研究專案確屬原告所為無疑。被告辯以其中部分研究發展成果，係由美國莫仕公司申請專利，研發成果非屬原告本身享有云云，顯非事實且扭曲專利權之內涵。
⑵另被告復肯認原告之研究專案分為兩類型：一為研發
成果未申請專利者；另一為研發結果與美國母公司為專利共有人者，是縱依被告邏輯(即專利申請權人為他公司、或與他公司共有專利權即否准認列抵減)，則被告至多僅能就後者即原告與美國母公司共有專利權之研發支出否准抵減，至於前者之研發支出，即應准予抵減，是被告對於原告之研發支出一律否准抵減，即有不符。然依此推論，乃發生研究成果未申請專利者得抵減之；研究成果取得專利且為專利權人之一者，反無從抵減之輕重失衡情形，猶凸顯被告邏輯之謬誤，其主張確無足採。
⑶被告辯稱原告部分研究專案屬「舊產品之改良」，而
非屬「新產品之研發」云云，亦無足採。蓋不論舊產品改良與新產品研發為一體兩面，按智慧局公告專利審查基準肯認得申請新型專利之情形，被告「舊產品改良」之研究專案MXT2389已取得公告編號430161「連接器前後固持結構」、編號415678「連接器防短路結構」及編號419130「連接器組合裝置」等三件新型專利。若依被告邏輯，前揭專利應全屬「舊產品改良」，無從為研發支出抵減之申請，然依行為時前開審查要點規定，凡研究新產品已經申請專利權者，即得為研發支出抵減之申報，是舊產品改良成新產品之新型專利依法自得抵減，足徵舊產品改良成新產品者，亦屬新產品之研發無疑。退萬步言，縱依被告前開見解，原告列報之133研究專案，亦僅三件屬之(即MXT2389、MXT2406、MXT2409)而得予剔除(況其中MXT2389已取得專利，顯不得剔除)，亦無從否認其餘130件研發專案確已符合本項投資抵減之要件。⑷又按前揭審查要點規定，關於研究與發展支出之申請
抵減，應檢附證明文件為「研究計畫及記錄」或「研究計畫及報告」。原告已依公司內部研發專案流程，提出「ProductDevelopmentRequest」(屬原告研究專案之「研究計畫」)、「ENGINEERINGCHANGENOTIFICATION」(屬原告研究專案之「研究報告」)供被告審酌。是縱因時間相隔已久遠，且原告採全面電腦化，而未能提供完整之中間「研究記錄」，惟衡諸經驗法則，原告既已提出研究專案始末完整之「研究計畫」及「研究報告」，且得相互勾稽，即足以證明該研究專案為真實；況依前開審查要點所定應檢附證明文件為「研究計畫及記錄」或「研究計畫及報告」，二者僅有其一即可，被告一再求原告需另提出「研究記錄」、甚自創之「研發人員工作日誌」供核，實已逾越該規定之要求，即屬無據。再者，原告就研究計畫因故未完成或失敗者，亦皆於前述「ProductDevelopmentRequest」加註記載，說明放棄繼續研究之具體原因，亦符合上開審查要點「研究新產品…，或其研究計畫因故無法完成者，應…或放棄研究之具體原因等相關資料」規定，併此說明。
⑸綜上，原告既已提示相關文件證明各該研發專案等支
出為真，自應准予抵減。進而言之，原告雇用名單所列研發人員且設有研發部門均屬實，倘依被告主張原告提出上開共計133件研究專案皆無從證明屬原告所為者，則原告雇用該等研發人員豈非係尸位素餐，顯與常理有悖。再者，原告列報模具研發處人員十人為研究人員明細表中序號第22號 葉建仁 至第31號 楊水森 (薪資總額共計17,162,092元)，因時間久遠，其中四人(即 洪秋東 、 康張仁宏 、 董威志 及楊水森)之研究資料遺失無法提供，非被告所稱之五人，故被告至多僅能扣除該四人薪資計5,826,221元)。⒋有關生產單位改進生產技術或提供勞務之費用(申報額
2,550,196元)部分，按前揭審查要點就「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用」之認定原則明定「公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進前、後之成本差異分析，屬增加產能者，應提出改進前、後之產能差異分析，屬提高產品品質者，應提出改進前、後產品品質差異分析」等語，查原告88年度生產單位改進生產技術係屬降低成本者，依上開規定僅需提出「應提出改進前、後之成本差異分析」即足，且該成本差異分析表即已詳載單位成本及單位售價等具體績效，是被告曲解前揭審查要點之規定，強令原告提出「改進前、後之產能差異分析」、「改進前、後』品品質差異分析」，要無足採。
⒌關於供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣
品領料紀錄部分(申報額4,408,299元)：依原告所提出研究發展單位研究用消耗器材、原材料及樣品領料紀錄，即得清楚勾稽原告進料及研發部門之領用紀錄，玆說明如下：⑴該紀錄第1欄係原告會計科目代號：所顯示之會計科目均為「研發費用」；⑵第2欄係原告部門代號：所顯示之部門代號均為研發部門代號：⑶第4欄係進料時請款發票之代碼(此欄空白者為國外進料)；⑷第5欄係承認此筆進料費用之過帳日期；⑸第7欄係進料之收貨數量；⑹第10欄及第11欄則為進料名稱；⑺第
12欄則為進料成本總額。從而，該紀錄已得供被告勾稽原告確有是項研發費用之事實，依最高行政法院52年判字第139號判例意旨，亦應准予申報，被告昧於上情，指稱原告未能提示相勾稽之完整資料，亦有違法。
⒍又按行為時投資抵減辦法第3條規定，是師資鐘點費得
為申報抵減項目之一；再依財政部89.3.14台財稅字第0890451897號函、90.4.16台財稅字第0900452472號函釋可知，公司兼辦導入電子化人員之薪資，依法亦得申報抵減。查原告於復查時所提供之88年度培訓計畫書(自88年7月1日起至89年6月30日止)已將SAP電子系統導入列為該年度計畫課程之一，並於88年7月及8月調派各部門之一人專職辦理是項電子系統導入業務，從而，依上開函釋規定，該六名人員於88年7月及8月之薪資(共計585,400元)即得申報抵減者，從而，原告申報抵減是項費用，確屬有據。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告88年度列報投入之研發專案分為二大部分㈠具有
專利之新產品或技術之研究開發案。㈡不具專利性之研究開發案，原告雖已提示各產品料號改進生產技術前、後之各項單位成本及單位售價明細表，惟未提供改進生產技術計劃及具備績效等相關資料供核，以証明其有改進生產技術之事實，且其研發專案甚多，亦未提示完整相關之各研發專案詳細之研發過程、研發時程、研發紀錄、研發報告、研發成果及工作日誌等具體證明資料供核。又系爭研發成果係原告母公司(美國莫仕公司)向本國申請專利權，專利權人雖登記為原告與摩勒克斯公司（即美國莫仕公司）所有，惟系爭研發成果之申請人既為美國莫仕公司，該研發支出即應為該公司所負擔，雖專利權人登記為原告與之共有，僅表示原告可使用該研發成果，而非其本身所研發，核與政府獎勵企業因自行研究發展支出之費用得以抵減稅額之原意不合，亦不符財政部93年修正投資抵減審查要點第7點規定意旨，且有違子公司會計獨立之精神。又系爭專利權申請人既非為原告，研究發展成果亦非其所獨享，原告母公司及其他第三國子公司均可使用，若同意其鉅額研究發展支出據以適用投資抵減稅額，豈非促進他國產業升級及健全他國經濟發展，顯與行為時促進產業升級條例在於促進本國產業升級，健全本國經濟發展之立法意旨不合，而有踰越母法授權之意，亦不符子公司會計獨立之精神。雖原告主張，其亦有權無償使用母公司或其他子公司研發之成果，惟此已逾越子公司會計獨立之分際，核不足採。被告否准認列適用投資抵減，並無不合。
⒉又按，公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支
出適用投資抵減辦法審查要點，係財政部闡明法規原意、彙整各目的事業主管機關所提出之各抵減項目認定原則及應檢附之證明文件，作為各稅務稽徵機關認定有關適用投資抵減研究發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用之準則。查原告本年度列報適用投資抵減之人才培訓支出，原查以其中列報師資鐘點費1,316,231元(包含薪資、獎金、員工福利、通訊、差旅費、軟體及電費等)，係原告於導入新系統時，由專職職員薪資及其他相關費用轉入，核與投資抵減項目不符，核定否准認列抵減，揆諸前揭審查要點附表項目第二項「人才培訓支出」認定原則，並無不合。原告於訴願中雖主張前開支出係加強員工在職訓練，於導入新作業前由原告自行辦理之培訓計畫，達到改進產品水準，並提升帳務處理品質及發揮新系統應有功能之目標等語，惟被告依訴願決定意旨重核後，原告僅提示SAP系統導入上線費用明細表，並無相關課程培訓計劃、培訓人員名冊、課程內容、講師費給付明細及其他費用憑證等足資證明與人才培訓有關之證明文件以實其說，故被告重核復查決定仍維持原核定，亦無不合。
⒊又依原告於訴訟中補提示之新產品計劃開發專案清單、
新產品研究成果報告清單、產品開發請求單及工程移轉單等資料查核，其本年度開發專案計133筆，較原列報開發專案95筆計多列38筆，其中部分研究發展成果向智慧財產局申請專利係用美國莫仕公司名義申請，研發成果非屬原告本身享有，核與政府獎勵企業研究發展所支出費用得以抵減稅額之原意不合，被告原查否准認列並無不合；部分係屬舊有產品改良(如MXT2389、MXT2406及MXT2409等)，核非屬新產品之研發；另查原告㈠研發單位專業研究人員薪資列報43,510,632元，其中1.產品研發部人員薪資列報26,348,540元，其僅提示產品開發請求單及工程移轉單等資料，仍未能提示具體研究計畫、研發過程紀錄或報告、研發人員工作日誌等資料供核。2.模具研發處人員薪資列報17,162,092元(葉建仁等10人)，其僅提示其中5人之研究計畫，且依所提示研究計畫及圖表等資料查核，仍未能提示各該研究人員於研究期間之研發過程紀錄或報告、研發人員工作日誌等資料供核，無法證明渠等有投入研究發展工作之事實不合。㈡生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用列報2,550,196元，原告仍未能提示改進前、後之各項成本及單位售價明細分析、改進前、後產能差異分析、改進前、後產品品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等資料供核。㈢供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品費用列報4,408,299元，其僅提示研究發展單位研究用消耗器材、原材料及樣品領料紀錄，未能提示與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽之完整進、領料紀錄。㈣專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體購置成本列報2,166,
614元，其未能提示確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備或研究用應用軟體之證明資料，故被告原查否准認列，並無不合，原告所訴，均不足採。
理由
一、按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5%至25%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50%抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。」行為時促進產業升級條例第6條第2項定有明文。
二、本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，原申報適用投資抵減之研究與發展及人才培訓支出分別為52,635,741元及4,690,004元，可抵減稅額各為10,527,148元及938,001元，經被告核定研究與發展支出為0元及人才培訓支出為1,717,773元，可抵減稅額各為0元及343,554元之事實，有原告前開申報明細表、被告核定通知書(含調整法令及依據說明書)附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：依行為時相關投資抵減規定，研究發展支出應否准予投資抵減，應以企業是否實際投入研究開發之事實認定，不以有無取得研發成果為必要，原告確有研發之事實，被告依財政部93年10月26日修正後審查要點第7條規定，僅以原告部分研發成果係登記與美國莫仕公司共有，而否准該研發支適用投資抵減規定，係增加法律所無之限制，亦有違行政法及稅法不溯既往原則；又原告已將SAP子系統列入88年度培訓計畫課之一，是原告調派各部門共6名人員專職辦理此項務之薪資，自得申報適用人才培訓支出而抵減該項費用等語。故本件之爭執，在於原告所列報前開研究發展支出及人才培訓支出，是否符合投資抵減之要件？
四、關於研究與發展支出部分：㈠按行為時促進產業升級條例之立法目的，在於促進產業升
級，以健全經濟發展，此觀該條例第1條規定自明；是以，促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定制定之精神，旨在鼓勵企業對生產技術之進階研究與發展，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大之突破，自須是為產業升級之研究與發展而生之支出，始屬本條例獎勵之範疇甚明。行政院依行為時前開條例第6條第3項授權所定行為時投資抵減辦法第2條第1款至第4款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：研究發展單位專業研究人員之薪資。生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。具有完整進領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本。」始得依行為時促進產業升級條例第6條規定列報投資抵減，符合促進產業升級條例之立法意旨，並避免此租稅優惠之美意被濫用，而為執行前揭規定所必要，自得予適用。
㈡次按，財政部89.4.21台財稅第0000000000函發布投資抵
減審查要點第1條規定：「公司依88年12月31日修正前促進產業升級條例第6條第1項第3款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」附表規定：「壹、研究與發展支出，認定原則：
⒈研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。⒉公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據…四、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包含：㈠提高原有機器設備效能。㈡製造或自行設計生產機器設備。
㈢改善儀器之性能。㈣改善現有產品的生產程序或系統。
㈤設計新產品的生產程序或系統。㈥發展新原料或組件。
㈦提高能源使用效率及廢熱之再使用。㈧公害防治或處理技術之設計。…二、研究發展單位專業研究人員之薪資，認定原則：…專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。
但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。…二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，認定原則：⒈生產單位適用本款之支出，以從事本審查要點項目壹、認定原則四所規定活動之支出為限。⒉公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』、『後』之成本差異分析，屬增加產能者，應提出改進『前』、『後』產能差異分析，屬提高產品品質者，應提出改進『前』、『後』產品品質差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。…三、具有完整進領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用，認定原則：…⒉供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽。…四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本，認定原則：⒈僅限於專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備或研究用應用軟體。」及財政部93年10月16日修正增訂投資抵減審查要點第7點規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合於下列情形之一：㈠公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。㈡公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或合理之報酬。」係財政部本於中央稅捐主管機關職權，依前揭促進產業升級條例第6條第2項規範之本旨，為利其下級機關審查是否符合投資抵減要件事實而訂立之行政規則，並非於法律規定之外，另行創設新的權利、義務，參據大法官釋字287號解釋，應自法規生效之日起有其適用，自不生違反法不溯既往原則之問題，亦與信賴保護原則無涉，原告所稱尚不足採。
㈢本件依原告於訴訟中補提示之新產品計劃開發專案清單、
新產品研究成果報告清單、產品開發請求單及工程移轉單等資料所載，原告本年度開發專案計133筆，較原列報開發專案95筆計多列38筆，其中部分研究發展成果係以美國莫仕公司向經濟部智慧財產局申請登記為專利權人，該研發支出即應為美國莫仕公司所負擔，雖美國莫仕公司將專利權讓與百分之五十予原告，僅表示原告可使用該研發成果，並非屬原告本身所享有，核與前揭投資抵減審查要點第7條規定意旨不合，亦與促進產業升級條例第6條第2項係以租稅抵減之租稅優惠方式，鼓勵企業自行研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程，以促進本國產業升級、健全本國經濟發展之立法原意不符，被告否准認列，並無不合。
㈣原告雖主張其並非無償將研發成果提供與美國母公司使用
而登記為專利權人，而係以「因此享有使用登記於美國莫仕公司名下其他專利權以及美國莫仕公司所轄其他子公司所有之專利權之權利，而無庸另行支付權利金。」為報酬或對價，應屬前揭審查要點第7條第2款「有取得其他合理之報酬」云云，並舉其無償使用日本莫仕公司設計之鎖扣臂專利為研究基礎以研發新產品為憑。惟查，原告既為美國莫仕公司之子公司，美國母公司基於企業發展及經濟效益，同意各子公司無償使用母公司或所轄子公司名下之專利權，本為企業經營常情，原告並未另提出其他可資採信之事證以為證明，空言主張其得無償使用美國莫仕公司及所轄其他子公司所有之專利權，即係提供研發成果供美國莫仕公司申請專利權而取得之合理報酬或對價云云，尚不足採。
㈤原告雖又主張其88年度投入研發專案133筆，除前開少部
分研發成果係以美國母公司名義申請專利權外，其餘研發專案分為二大部分：⒈具有專利之新產品或技術之研究開發案。⒉不具專利性之研究開發案(如改進生產技術或開創符合未來市場需求之新產品)，均符合投資抵減要件云云。
㈥惟按，促進產業升級條例旨在促進產業升級，因此企業應
客戶需求改善現有產品不得享受投資抵減，研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可以研發費用享受投資抵減。本件經被告依原告於訴訟中補提示前開新產品計劃開發專案清單、新產品研究成果報告清單、產品開發請求單及工程移轉單等資料查核結果：
⒈原告所列部分開發案（如MXT2389、MXT2406及MXT240
9等開發專案），係屬舊有產品之改良，核非屬新產品之研發技術，原告雖主張MXT2389案已取得三項新型專利，然原告就前開研發成果或專利，確實用於開發新產品或改進生產技術，已有超乎生產單位原有功能，並未提出具體成效說明或其他證據以資證明。
⒉研發單位專業研究人員薪資43,510,632元部分，其中產
品研發部人員薪資列報26,348,540元，其僅提示產品開發請求單及工程移轉單等資料，仍未能提示具體研究計畫、研發過程紀錄或報告、研發人員工作日誌等資料供核；另模具研發處人員薪資列報17,162,092元，並未提示全部人員之研究計畫供核，且依所提示研究計畫及圖表等資料查核，仍未能提示各該研究人員於研究期間之研發過程紀錄或報告、研發人員工作日誌等資料供核，均無法證明該等人員有實際參與研究發展工作之事實。⒊生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用2,550,19
6元部分，原告僅提示改進生產技術「前」、「後」之各項單位成本及單位售價87年度與88年度比較表，仍未能提示改進「前」、「後」之各項成本及單位售價明細分析、改進「前」、「後」產能差異分析、改進「前」、「後」產品品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等資料供核，尚不足以證明其有改進生產技術之事實。
⒋供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品之
費用列報4,408,299元部分，原告僅提示研究發展單位研究用消耗器材、原材料及樣品領料紀錄，並未依前揭審查要點附表所列之認定原則，提示與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽之完整進、領料紀錄供核，亦無從證明前開支出確係用於研究發展單位研究使用及實際耗用數量若干，原告空言主張依前開領料紀錄所載進料及研發部門之領用紀錄，已足證明確有前開研發費用云云，核不足採。
⒌報專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體
之購置成本列報2,166,614部分，原告未能提示確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備或研究用應用軟體之證明資料，核與前揭投資抵減審查要點附表所列認定原則不符，原告亦未證明該等設備及軟體支出與研究發展活動有何關連性，尚難僅以該項費用列在研究發展部門項下，即認為屬「研究發展費用」。
㈦綜上所述，原告既未依前揭審查要點規定，提供具體研究
發展新產品、改進生產技術計劃及具備績效等相關證明文件，亦未提示完整相關之各研發專案詳細之研發過程、研發時程、研發紀錄、研發報告、研發成果及工作日誌等具體資料供核，自難認其所為研發活動之支出，確係為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程之目的，而符合投資抵減辦法第2條之要件，被告否准認列抵減稅額，並無不合。
五、關於人才培訓支出部分：㈠按「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受雇員工
，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。前項所稱辦理，包括自行辦理、聯合辦理或委託辦理。第一項訓練活動費用之適用範圍如下：師資之鐘點費及旅費。
受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費。」為投資抵減辦法第3條第1項、第2項及第3項第1款、第3款所明定。
㈡次按，「貳、人才培訓支出…認定原則：⒈訓練活動包括
公司自行辦理、聯合辦理或委託辦理，其屬委託辦理者，受託代訓機構應符合下列條件之一：㈠依行政院勞工委員會主管之職業訓練法及其相關子法規之規定設立者。㈡依補習及進修教育法之規定，向直轄市、縣市主管教育行政機關設立登記之補習班。㈢依其他相關法令規定得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。
㈣代訓機構如位於國外，則該機構係屬符合當地相關法令規定，得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。⒉委託非屬前項規定之機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合抵減辦法第3條第3項第1款至第4款規定部分，得核實認定適用投資抵減。⒊聯合辦理訓練活動係指公司與其他公司或相關公(工)會聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與之訓練。⒋受訓人員應以與公司具有受雇關係之人員為限，其依受雇合約取自該公司任何名目之報酬，應屬該人員之薪資所得。⒌所稱師資鐘點費，指公司聘請授課人員，講授課程所發給之鐘點費。」亦為投資抵減審查要點附表所規定。
㈢查原告所列報人才培訓支出之師資鐘點費1,316,231元（
包含薪資585,400元、獎金97,566元、員工福利288,230元、文具用品819元、通訊2,753元、差旅費129,054元、軟體185,673元及電費26,736元），係原告於導入SAP系統時，由專職職員薪資及其他相關費用轉入，且原告僅提示SAP系統導入上線費用明細表，並無相關課程培訓計劃、培訓人員名冊、課程內容、講師費給付明細及其他費用憑證等足資證明與人才培訓有關之證明文件，即無從證明前開培訓內容及其支出是否與產業升級有關，被告否准抵減，並無違誤。
㈣原告於訴訟中，雖另主張已將SAP電子系統導入列為本年
度計畫課程之一，並調派各部門之一人專職辦理是項電子系統導入業務，依財政部89.3.14台財稅字第0890451897號函釋規定「公司自88年7月1日起至88年12月31日止，為導入電子化所發生之經費，視同研究發展支出，依『公司導入電子化支出適用投資抵減作要點』規定適用投資抵減優惠。」該六名人員之薪資585,400元應得申報抵減云云。惟查，原告原申報時，係將前開六名人員之薪資，列報為人才培訓支出之師資鐘點費，申請抵減稅額，並非以該公司為導入電子化所生之費用，申報為研究與發展之支出申請抵減，且原告就其主張前開六名人員專職辦理該公司導入電子化業務，亦未依前開函釋附表所定，檢附該等從事電子化人員之工作日誌或相關證明文件（應註明辦理事項及處理時間）並提出申請，均與前揭函釋規定不符，自無從依投資抵減辦法規定適用投資抵減優惠，原告此部分主張，亦不足採。
六、綜上所述，原告所列報前開研究與發展支出及人才培訓支出，核與投資抵減辦法第2條規定不符，被告核定否准認列抵減稅額，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年8月2日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官吳慧娟法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年8月2日
書記官李淑貞