裁判字號：臺灣高等法院臺中分院95年上更(一)字第24號民事判決
裁判日期：民國95年08月30日
裁判案由：分配表異議之訴
臺灣高等法院臺中分院民事判決95年度上更㈠字第24號上訴人台中市稅捐稽徵處法定代理人丙○○訴訟代理人乙○○
甲○○被上訴人台中商業銀行股份有限公司法定代理人戊○○訴訟代理人 陳怡成 律師複代理人 蘇顯騰 律師
己○○丁○○上列當事人間分配表異議之訴事件，上訴人對於中華民國93年6月7日臺灣臺中地方法院93年度訴字第459號第一審判決提起上訴，經最高法院發回更審，本院於中華民國95年8月16日言詞辯論終結，判決如下：
主文原判決廢棄。
准將上訴人對執行債務人 黃祝 之稅捐債權新臺幣肆佰柒拾叄萬貳仟捌佰柒拾貳元列入台灣台中地方法院八十八年度民執八字第九二五六號民事強制執行事件分配表內，並優先於普通債權分配。
第一、二審及發回前第三審訴訟費用由被上訴人負擔。
事實及理由
甲、程序方面：被上訴人之法定代理人業已變更為戊○○，有公司變更登記事項卡一份在本院卷可稽（見本院卷第24頁），是其聲明承受訴訟，應予准許。
乙、實體方面：
壹、聲明部分：
一、上訴人方面：㈠廢棄原判決。㈡請求將上訴人對執行債務人 黃祝之 稅捐債權新台幣（下同）4,732,872元列入台灣台中地方法院（下稱台中地院）88年民執八字第9256號民事強制執行事件分配表內，並優先於普通債權分配。
二、被上訴人方面：上訴駁回。
貳、陳述及理由部分：
一、本件上訴人主張：
㈠、緣因債務人黃祝積欠稅捐債務10,288,143元，台灣台中地方法院（下稱台中地院）88年度執八字第9256號民事強制執行事件，於拍賣債務人黃祝之股票價款程序中，雖曾於民國（下同）92年6月30日將上訴人對債務人黃祝之稅捐債權4,732,872元部分列入分配，但經被上訴人聲請異議後，台中地院民事執行處於同年7月17日即以上訴人未依據強制執行法第32條第1項之規定，將上訴人之稅款債權剔除，台中地院民事執行處復指定同年7月29日為實施分配期日，上訴人於同年7月28日則向台中地院民事執行處提出異議狀，然此項異議，業經被上訴人於同年7月24日表示不同意，堪認本件被上訴人對於上訴人之異議，已有反對之陳述，故依據強制執行法第41條之規定提起本件分配表異議之訴。
㈡、依稅捐稽徵法第6條之規定，稅捐之徵收，優先於普通債權，參照其立法意旨乃為使稅捐債權具有優先債權之性質，其順位優於一般債權，是稅捐徵收機關就義務人機關所滯欠稅捐，對於義務人於執行程序中所有之財產，均有優先普通債權人受償之地位，解釋上自屬強制執行法第34條第2項所稱之依法對執行標的物有優先受償之債權人，基於憲法上平等原則之要求，自不得為差異之處分，對於執行標的物有擔保物權或優先受償之債權人，依據辦理強制執行事件應行注意事項第19條第5項規定，其參與分配自無需受強制執行法第32條第1項規定之限制，僅需於強制執行程序終結前聲明參與分配即屬合法。
㈢、台中地院民事執行處於拍賣債務人黃祝之股票，就所得價款進行分配程序，上訴人即於強制執行程序終結前聲請參與分配，原法院執行處卻認為本件股票已於89年3月6日拍賣完畢，而上訴人於事後才聲請參與分配，僅能就餘額為分配，顯與上述法規意旨相違，爰求為判決准於台中地法院88年度執八字第9256號民事強制執行事件中，將上訴人對於執行債務人黃祝之稅捐債權共計4,732,872元列入分配表內，並優先於普通債權分配。
二、被上訴人則以：
㈠、依照修正後強制執行法第32條之規定，僅土地增值稅得排除適用外，其餘稅捐仍應受該條文之限制，此可參照辦理強制執行事件應行注意事項第16條第4款所示。且稅捐稽徵法第6條規定稅捐之徵收，優先於普通債權，實乃揭示稅捐債權對於債務人之總財產有優先受償權與強制執行法第34條第2項之規定應指對於「執行標的物」有優先受償權之債權人不同。關於辦理強制執行事件應行注意事項第19條第5項規定，乃行政命令，並非法律，而土地增值稅以外之稅捐仍應「依法聲明參與分配」，而非「依命令參與分配」等語，資為抗辯。
㈡、在本院補充陳述：⒈稅捐債權雖有優先受償權，但仍應受強制執行法參與分配之時間限制始為合理合法：
⑴查「他債權人參與分配者，應於標的物拍賣、變賣終結或依
法交債權人承受之日一日前，其不經拍賣或變賣者，應於當次分配表作成之日一日前，以書狀聲明之。逾前項期間聲明參與分配者，僅得就前項債權人受償餘額而受清償；如尚應就債務人其他財產執行時，其債權額與前項債權餘額，除有優先權者外，應按其數額平均受償。」強制執行法第三十二條定有明文。是該條文文義已明顯闡明，他債權人之參與分配應受有時期之限制，如逾期間聲明參與分配者，僅得就受償餘額而受清償，縱有優先權，亦僅就尚有債務人其他財產執行時，才可主張優先受償，合先陳明。
⑵次查，本件八十八年度民執八字第九二五六號強制執行事件
，拍賣債務人黃祝之股票，已於八十九年三月六日拍賣終結，上訴人卻遲至九十年四月十一日，始發函向法院聲明參與分配，法院於翌日始收狀受理該聲請。揆諸上開說明，本件上訴人之稅捐債權聲明參與分配已逾強制執行法第三十二條第一項所規定之聲明參與分配期間，僅得就受償餘額而受清償，縱稅捐稽徵法第六條明定其有優先權，但系爭分配表既非另就債務人黃祝其他財產再為之強制執行所得，上訴人主張其仍有優先權，於法不合。
⑶再者，強制執行法第三十四條第四項之規定，乃是採塗銷主
義，拍賣後擔保物權等優先權，均因拍賣而消滅。優先權人已聲明參與分配者，固無論矣，即使未參加分配，且非法院執行法院所知，致未列入分配者，亦歸消滅。（ 張登科 ，強制執行法，民國90年9月，頁497），此從強制執行法第三十四條第二項、第三項以及第四項明文，依法對於執行標的物有擔保物權或優先受償權之債權人，不問其債權已否屆清償期，應提出其權利證明文件，聲明參與分配。執行法院知有前項債權人者，應通知之。知有債權人而不知其住居所或知有前項債權而不知孰為債權人者，應依其他適當方法通知或公告之。經通知或公告仍不聲明參與分配者，執行法院僅就已知之債權及其金額列入分配。其應徵收之執行費，於執行所得金額扣繳之。第二項之債權人不聲明參與分配，其債權金額又非執行法院所知者，該債權對於執行標的物之優先受償權，因拍賣而消滅，其已列入分配而未受清償部分，亦同。可見一斑。而上訴人等稅捐債權並非土地增值稅，縱有優先，亦不及於物之擔保物權，則物之擔保物權都可因未參加分配而消滅塗銷，則上訴人之稅捐債權因逾時參與分配而喪失優先受償權利，法理上亦無不當之處。
⑷又政府機關依法令或本於法令之處分，對義務人有公法上金
錢債權，依行政執行法得移送執行者，得檢具證明文件，聲明參與分配，強制執行法第三十二條、第三十四條、第三十四條之一定有明文。是政府機關對於債務人有公法上之金錢債權，故得檢具證明文件參與分配，如為對於執行標的物有優先受償權之債權人，而為執行法院所知者，執行法院固應通知之，經通知或公告仍不聲明參與分配者，執行法院僅就已知之債權及金額列入分配；如該優先債權之債權人不聲明參與分配，其債權金額又非執行法院所知者，該債權對於執行標的物之優先受償權，因拍賣而消滅，其已列入分配而未受清償部分亦同，然上揭所謂不受強制執行法第三十二條第一項規定限制之優先債權，係指依法對於執行標的物有擔保物權或優先受償權之債權人聲明參與分配始不受強制執行法第三十二條第一項規定之限制，各種稅捐除土地增值稅屬代扣性質，不適用關於參與分配之規定（辦理強制執行事件應行注意事項第十六條第四項）外，其餘稅款雖可優於普通債權受償，但其參與分配仍受法院參與分配時間之限制。（參司法院第四十九期司法業務研究會第十六則，台灣高等法院暨所屬法院九十年法律座談會彙編【91年7月】頁211~212）蓋強制執行法第三十三條之一至第三十四條之一所揭示之立法意旨乃指公法債權人應與一般債權人平等。故各種稅捐除土地增值稅如要參與分配應於標的物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日一日前，以書狀檢具證明文件聲明之，如未於上揭期限之前聲明參與分配，其債權金額又非執行法院所知者，僅得就前項債權人受償餘額而受清償。
⑸是司法院民國87年08月03日(87)院台廳民二字第11938號函
（司法院公報第40卷9期43頁）主旨雖在說明前司法行政部六十四年六月二日台（64）函民字第○四七二二號函（註：
土地增值稅扣繳部份），不再引用。惟其說明中則清楚表明『本院及行政院會銜公布之臺灣地區土地房屋強制執行連繫辦法第三條、第四條規定；地政機關於函復執行法院有關就土地、房屋為強制執行登記之囑託結果時，應以副本抄送該管稅捐稽徵機關，俾稅捐稽徵機關就債務人所欠稅捐向執行法院聲明參與分配。就保障國家稅收之稽徵，已有週詳規定。如主旨所示前司法行政部函所敘執行法院於辦理強制執行債務人之不動產囑託鑑價時，應通知稅捐稽徵機關參與分配一節，於現行強制執行法上並無法源依據；復與強制執行法第三十三條之一至第三十四條之一條所揭示之公法債權人應與一般債權人平等之意旨不合；故該函不宜再予引用。』，是上訴人之稅捐債權當仍應受強制執行法參與分配時間之限制。
⒉司法院所頒之辦理強制執行事件應行注意事項第十九條第（
五）項不足為上訴人有利之判斷：查司法院固於民國85年11月11日增訂辦理強制執行事件應行注意事項第十九條第（五）項『本法第三十四條第二項規定之債權人，其參與分配，不受本法第三十二條第一項規定之限制。』，然此規定應不足作為上訴人有利之判斷，其理由茲述如下：
⑴強制執行法法第三十二條第一項之立法沿革：有關參與分配
之立法例，我國64年修正前之強制執行法，係採徹底之平等主義，規定他債權人於「執行程序終結前」，得參與分配。惟此項規定，實務上常發生分配表製作後，價金尚未交付前，他債權人一再聲明參與分配，致需重作分配表，使分配表遲遲未能確定，影響執行債權人之權益甚鉅。故於64年修訂時，將參與分配之時間提前，改為「標的物拍賣或變賣終結前」。於民國85年再提前一日，修訂為「標的物拍賣、變賣之日一日前」。於此時期之前參與分配者，與執行債權人同時地位，故性質上仍屬平等主義。惟新法雖仍採平等主義，但除將前述參與分配之時間提前外，並限制無執行名義之債權人參與分配，以改進平等主義之缺點。（張登科，強制執行法，三民書局，民國90年修訂版，頁493）。可知，修法係為了保障正當權利人之權益，而將參與分配時間進一步作明確之限制規範。
⑵辦理強制執行事件應行注意事項第十九條第(五)項規定之實質意涵：
①系爭注意事項『本法第三十四條第二項規定之債權人，其
參與分配，不受本法第三十二條第一項規定之限制。』係於民國85年11月11日所增訂，而對照強制執行法之修訂過程，可窺知系爭注意事項乃是司法院為了配合民國85年10月9日強執執行法所修訂之第三十四條第二項「依法對於執行標的物有擔保物權或優先受償權之債權人，不問其債權已否屆清償期，應提出其權利證明文件，聲明參與分配。」所為之內部規則，則既為司法院對其所屬法院機關辦理強制執行事件所為之內部規則，其內容本不得與強制執行法相牴觸，故牴觸部份應不生法之效力，要屬當然。②又「對執行標的物有擔保物權或優先受償權之債權人，其
參與分配雖逾本法第三十二條第一項所定之參與分配之時間，仍應依其優先之次序，優先受償，不受同條第二項之限制。蓋此等債權人，縱未參與分配，如其債權為執行法院所知者，仍應列入分配，自不因逾參加分配之時間，而喪失優先分配之權。」（張登科，強制執行法，三民書局，民國90年修訂版，頁501）。承上所述，該注意事項第十九條第五項規定所指之強制執行法第三十四條第二項規定之債權人，應係指執行法院『明知』有第一項規定之『有執行名義債權人存在時』時，則該為法院所明知之有執行名義債權人，可不受強制執行法第三十二條參與分配時間之限制。故並非如上訴人所主張，任何有優先權之債權人，不論是否為執行法院所明知，依該注意事項，都可不受強制執行法第三十二條參與分配時間之限制。
⑶法官得依據法律表示其合法適當之見解，並不受行政機關發佈之行政命令所拘束：
①按法官依據法律獨立審判，為憲法第八十條所明訂。又按
司法院大法官會議解釋釋字第137號解釋：「法官於審判案件時，對於各機關就其職掌所作有關法規釋示之行政命令，固未可逕行排斥而不用，但仍得依據法律表示其合法適當之見解。」②經查，辦理強制執行事件應行注意事項為司法院自行發佈
訂定，協助下級所屬機關於辦理強制執行事件應注意之事項規定，依法僅為一行政規則，故法官依據強制執行法而為審理，為其應有之職責。在其職責範圍內，關於認事用法，如就系爭之點、有為正確闡釋之必要時，自得本於公正誠實之篤信，針對本件系爭注意事項是否增訂了強制執行法所無之規範？是否已破壞強制執行法第三十二條之規範意旨？可否依該注意事項，認為任何有優先權之債權人，不論是否為執行法院所明知，都可不受強制執行法第三十二條參與分配時間之限制？等表示合法適當之見解，而不受行政命令，甚或司法院自行頒佈之注意事項此一行政規則所拘束，要屬甚明。
⒊退萬步言，縱稅捐債權之優先受償得不受強制執行法參與分
配時間之限制，但可參與分配之稅捐債權仍需限於拍賣終結日前已依法開徵者，方為公平合理⑴查系爭股票係於八十九年二月十九、二十三日即由執行法院
委託中央信託局賣出，並於交割日即同年月二十二、二十五日將拍賣價款匯入法院帳戶。
⑵次查，本件上訴人所主張應列入優先分配之稅款債權，細目
為八十七年、八十八年、八十九年、九十年之地價稅，稅額分別為0000000、0000000、0000000、0000000元，合計為00000000元，可受次順位優先分配之金額則為0000000元，有卷附之上訴人行政執行案件移送書可稽。
⒊惟八十九年二月十九、二十三日股票拍賣時，八十九年及九
十年之地價稅尚未開徵，是本案鈞院縱認稅捐債權之優先受償得不受強制執行法參與分配時間之限制，但仍應合理限於拍賣終結日前已依法開徵之稅捐債權，否則，法院執行程序之延宕，任由稅捐債權毫無限制地加入分配，並受優先清償，不僅將使得依法行使權利之債權人之財產權益毫無保障，更會無端衍生執行法院與執行債權人間彼此對立之國賠訴訟，且稅捐稽徵人員亦容易懈怠行使公權力，實非民主國家法治之福。
三、按債權人或債務人對於分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於分配期日一日前，向執行法院提出書狀，聲明異議。前項書狀，應記載異議人所認原分配表之不當及應如何變更之聲明。又異議未終結者，為異議之債權人或債務人，得向執行法院對為反對陳述之債權人或債務人提起分配表異議之訴。但異議人已依同一事由就有爭執之債權先行提起其他訴訟者，毋庸再行起訴，執行法院應依該確定判決實行分配。債務人對於有執行名義而參與分配之債權人為異議者，僅得以第14條規定之事由，提起分配表異議之訴，強制執行法第39條第1項、第41條第1項、第2項分別定有明文。查本件上訴人起訴主張原法院88年度民執八字第9256號強制執行事件，就拍賣債務人黃祝之股票所得價款，於92年6月30日所製作之分配表，雖將上訴人移送法務部行政執行署臺中行政執行處之稅款債權10,288,143元列入分配表，並分配4,732,872元，然因事後被上訴人提出異議後，復於92年7月17日製作分配表時，將上訴人之稅款債權剔除，原法院民事執行處復指定同年7月29日為實施分配期日，上訴人於同年7月28日則向原法院民事執行處提出異議狀，然此項異議，業經被上訴人於同年7月24日表示不同意，堪認本件被上訴人對於上訴人之異議，已有反對之陳述，故依據強制執行法第41條之規定提起本件分配表異議之訴等事實，經本院調閱原法院88八年度民執八字第9256號強制執行事件卷宗查核屬實，是上訴人提起本件分配表異議之訴，程序上與首開規定相符，自應予准許，合先敘明。
四、下列事實為兩造所不爭執，並經本院調閱台中地院88年度民執八字第9256號民事執行事件案卷，堪信為真，並得採為判決基礎：
㈠、訴外人即債務人黃祝原本共欠稅款10,288,143元，台中地院88年度民執八字第9256號民事強制執行事件，於拍賣債務人黃祝之股票價款程序中，曾於92年6月30日將上訴人對債務，黃祝之上開稅捐債權列入分配，並分配4,732,872元，但經被上訴人聲請異議後，台中地院於同年7月17日即以上訴人未依據強制執行法第32條第1項之規定，將上訴人之前揭稅款債權剔除。
㈡、台中地院88年度民執八字第9256號強制執行事件，拍賣債務人黃祝之所有股票，已於89年3月6日進行拍賣程序，上訴人卻遲至90年4月11日，始發函向原法院聲明參與分配，台中地院於翌日始收狀受理該聲請。
五、至於上訴人主張本件債權係屬稅捐性質，依據稅捐稽徵法第6條之規定具有優先權，故得不受強制執行法第32條第1項規定之限制等語，則為被上訴人否認，被上訴人並以上訴人之稅捐債權非屬土地增值稅，應受上開條文規定限制等語抗辯，是本件爭點為上訴人對債務人黃祝之稅捐債權是否受強制執行法第32條第1項之限制？經查：
㈠、按「他債權人參與分配者，應於標的物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日一日前，其不經拍賣或變賣者，應於當次分配表作成之日一日前，以書狀聲明之。逾前項期間聲明參與分配者，僅得就前項債權人受償餘額而受清償；如尚應就債務人其他財產執行時，其債權額與前項債權餘額，除有優先權者外，應按其數額平均受償」，強制執行法第32條第
1、2項固分別定有明文。惟按「稅捐之稽徵，優先於普通債權」，稅捐稽徵法第6條第1項定有明文，該條文就供優先受清償之財產，並未規定以應稅之特定物品為限，當然包含納稅義務人之一切財產在內，而供優先受清償之財產既包含納稅義務人之一切財產，則強制執行法第34條第2項所謂依法對於執行標的物有擔保物權或優先受清償之債權人，自包括有稅捐債權之稅捐稽徵機關在內。再上開條文亦未規定優先於普通債權之稅捐僅限於土地增值稅，是本件稅捐自屬該條規定而應優先於普通債權受償。再按「執行法院知有前項債權人者，應通知之。知有債權人而不知其住居所或知有前項債權而不知孰為債權人者，應依其他適當方法通知或公告之。經通知或公告仍不聲明參與分配者，執行法院僅就已知之債權及其金額列入分配。」，強制執行法第34條第3項亦有明文，足見強制執行法第34條第2項規定之債權人，其聲明參與分配之時間，不受同法第32條第1項「他債權人參與分配者，應於標的物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日一日前，其不經拍賣或變賣者，應於當次分配表作成之日一日前以書狀聲明之」之限制，司法院制定發布之辦理強制執行事件應行注意事項第19條第5項亦同此規定，是本件上訴人之上開稅捐債權，其聲明參與分配之時間即不受強制執行法第32條第1項規定時間之限制，即上訴人雖在89年3月6日拍賣程序終結後之94年4月11日始發函予台中地院聲明參與分配，並經台中地院於翌日收受該聲請函，惟揆諸上開說明，仍應准其稅捐債權列入分配並優先受償，而不受強制執行法第32條第1項規定之參與分配時間之限制。被上訴人以前詞抗辯，自無可採。
㈡、被上訴人雖另抗辯縱認上訴人得聲明參與分配並優先受償，然因89年2月19日及23日股票拍賣時，89年度及90年度之地價稅尚未開徵，惟其得優先受償者亦應限於拍賣終結前已開徵之稅捐債權等語。惟按「依法對於執行標的物有擔保物或優先受償權之債權人，不問其債權已否屆清償期，應提出其權利證明文件，聲明參與分配」，強制執行法第34條第2項定有明文，是不受參與分配時間限制之債權並不限於已屆清償期者，只要參與分配時已存在之債權即可聲明參與分配並優先受償，本件89年及90年度之稅捐債權於94年4月11日上訴人聲明參與分配時確已存在，上訴人聲明參與分配，並無不合，上訴人抗辯該部分債權應不得列入分配，亦無可採。
六、上訴人聲請參與分配之稅捐債權，既不受強制執行法第32條第1項規定參與分配時間之限制而應優先受償，是上訴人請求准將其對執行債務人黃祝之稅捐債權4,732,872元列入台中地院88年度民執八字第9256號民事強制執行事件分配表內，並優先於普通債權分配，即屬有據，應予准許。原審未查，遽為上訴人敗訴判決，尚有未洽。上訴意旨指摘原判決不當，求予廢棄改判，為有理由，應由本院予以廢棄改判。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及舉證，經審核後認對判決結果均無影響，毋庸一一論列，末此敘明。
據上論結：本件上訴為有理由，依民事訴訟法第450條、第78條，判決如主文。
中華民國95年8月30日
民事第七庭審判長法官袁再興
法官盧江陽法官陳賢慧以上正本係照原本作成。
如對本判決上訴，須於收受判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後二十日內向本院提出上訴理由書(須按他造人數附具繕本)。
上訴時應提出委任律師為訴訟代理人之委任狀。具有民事訴訟法第四百六十六條之一第一項但書或第二項之情形為訴訟代理人者，另應附具律師及格證書及釋明委任人與受任人有該條項所定關係之釋明文書影本。
書記官金珍華中華民國95年8月31日
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