裁判字號：最高行政法院92年判字第862號判決
裁判日期：民國92年07月03日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第八六二號
上訴人中國農民銀行股份有限公司代表人丙○○訴訟代理人乙○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十一年七月二日臺北高等行政法院九十年度訴字第五○○七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：上訴人民國八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額新臺幣（以下同）一六一、九六三、八○九元。經被上訴人初核以上訴人於兩付息日間購入債券，前手應計利息收入四四二、三一一、一九三元，該部分之前手利息扣繳稅額四四、二三一、一一九元，依所得稅法第八十九條第一項第二款後段規定，其納稅義務人為取得所得者，因非屬上訴人之所得，乃將系爭上訴人之前手扣繳稅額，否准抵繳上訴人八十七年度營利事業所得稅應納稅款。上訴人不服，申請復查，經被上訴人駁回申請，上訴人猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。依照財政部於六十四年九月四日臺財稅第三六四四○號函釋意旨，上訴人既係付息時之債票持有人，即為納稅義務人，並已由付息機構就上訴人所取得全部利息一次扣繳所得稅，並將扣繳憑單填送納稅義務人之上訴人，則上訴人憑扣繳憑單抵繳應納稅款，此核與所得稅法第九十九條及第七十一條第一項規定，應無不符；上訴人歷年來均係信賴財政部函釋及被上訴人之稽徵作業，依規定辦理扣繳及抵稅。惟被上訴人在課稅事實資料未變，法規未變下，竟率爾推翻上訴人已長期信賴之法規及作業，否准上訴人已繳入國庫之扣繳稅額抵稅權，顯然已違反公法上信賴保護原則；付息機關於付息時，持票人之前手應得之利息，既已向持票人扣繳，即屬所得稅之預繳，既不准持票人名義填報之扣繳憑單，抵繳持票人之應納稅額，而其前手又未能以其自己名義取得扣繳憑單，自亦無從抵繳其應納稅額，則此部分之預繳所得稅性質之扣繳稅額，既無人得以抵繳其應納稅款，即成為公法上之不當得利，為此請求訴願決定及原處分均撤銷。被上訴人則以：本件上訴人於利息兌領日前買回公債，前手之利息及系爭扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為上訴人之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。又本件縱認定該扣繳稅額為上訴人實際買入債券之成本，惟因證券交易所得停止課徵所得稅，並不影響上訴人之應稅所得及其應納稅款。且債券之前手持有期間，前手既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳稅額及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人，而非上訴人。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉；又按稅捐稽徵法第二十一條規定，本件係在核課期間內另經發現應徵之稅捐，及依據財政部發布之「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」，並非不得再行核定。又此類事件倘營利事業本身為前手，已按其持有期間申報及核定利息收入者，縱無扣繳憑單，亦准核認該利息收入百分之十金額之扣繳稅額抵繳其應納稅額。是上訴人所訴均不足採等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果，以：被上訴人原核定以其中債券前手息扣繳稅額四四、二三一、一一九元為前手所有，上訴人購入債券之價款，應按減除前手息扣繳稅額後之餘額給付前手，其按全額給付，代付他人之扣繳稅款非屬本身應繳納之稅款等因，乃將系爭扣繳稅款四四、二三一、一一九元轉入為債券成本項下查核，否准其抵減應納稅額。上訴人不服，以債券買賣為其主要營業項目，又債券到期時，債券持有人得持息票至債券發行人處兌領整個發行期間之利息並取得其扣繳憑單，依所得稅法第七十一條及第八十九條規定，扣繳稅款均無不得抵繳應納稅額之明文。而依所得稅法第九十九條及第一百條規定，納稅義務人繳納所得稅時，得憑扣繳憑單抵繳，故上訴人於申報所得稅時，依法就扣繳憑單記載之扣繳稅額全數抵繳應納稅額，並無不合。原核定將應退還之扣繳稅額逕予轉列營業成本，實無法令依據及理由。且系爭前手息扣繳稅額既否准抵減應納稅額，而前手亦無法取得扣繳憑單抵稅，有溢收稅款及加重稅負之不合理現象等理由，申經被上訴人復查結果，以所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定，納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又財政部雖曾函釋營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，惟並非謂營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額；另以上訴人於兌領日買回公債，兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，本身並無所得，且係屬刻意安排，並「無持有期間」，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以上訴人名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依前述規定及首揭查核準則規定意旨，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。復以本件前手債券利息既非上訴人之所得，其取得系爭債券所代付之前手息扣繳稅款雖否准抵減應納稅額，然原核定已同額轉入債券成本核認在案，自屬公平合理，所訴將系爭扣繳稅額轉列營業成本，於法無據及加重稅負等語，自無足採。另以所得稅法第八十九條，係對各類所得扣繳義務人及納稅義務人之列舉規定；所得稅法第一百條，係對稅款退、補程序之相關規定，尚難執為本件系爭扣繳稅款申請退還之論據等由，以九十年一月十八日財北國稅法字第九○○○一六八四號復查決定駁回，並無不合。上訴人仍不服，向財政部提起訴願，除持相同論見外，並以上訴人所引債券買賣規則第五十一條規定，係規定前手利息應歸前手所有，應由買方併同成交價支付賣方，是前手利息之扣繳稅款，自為前手所有，尚難執為本案系爭扣繳稅款申請退還之依據等語，而以九十年六月四日台財訴第0000000000號決定駁回，亦無不合。茲上訴人除執前詞外，並以所謂前手息在法律上應屬於前手之證券交易所得，並非利息收入；法律上既無對之行使利息所得扣繳之依據，亦無扣繳義務人及其他扣繳機制或扣繳稅款之歸屬使用的規定，顯見被上訴人以虛擬之「前手息」及「前手息扣繳稅額」的觀念，以否准上訴人行使稅法上之租稅抵繳權，於法無據；又「前手息扣繳稅額」前手不能抵繳，變成國庫所有，實際上即是政府無法律上之依據向人民徵收額外之租稅，侵害上訴人（或擬制的前手利息之所得人）之財產權益；被上訴人以此種理論上自相矛盾之擬制的租稅觀念，逾越法律，違法創稅，其處分行為違反租稅法定主義；至於被上訴人將擬制之「前手息扣繳稅款」轉列為上訴人之「營業成本」，更是將人民公法上之租稅抵繳權（不論屬於上訴人或被上訴人擬制之前手），無法律上之依據，以行政裁量權轉變為私法上的經濟權益，尤屬違法云云，請求撤銷原處分及訴願決定，揆諸首開規定及說明，為無理由，應予駁回。
上訴論旨，除持前詞外，並以：上訴人於八十七年度為公營銀行，於八十九年度已經審計部審定八十八年度營業決算按審定數分配盈餘完竣後，嗣後被上訴人始針對債券前手息之扣繳稅款見解改變，據以調整原審定數，與審計部審定之數目已有不同，明顯違反審計部八十一年七月二十二日台審部肆字第八一一一八一號函釋以及司法院釋字第四十六號解釋意旨，為此請求廢棄原審判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
經查，上訴人八十七年度營利事業所得稅結算申報，自行申報扣繳稅款一六一、九六
三、八○九元，被上訴人就其中非上訴人持有債券期間所生應計利息相關之扣繳稅款，即前手息扣繳稅額四四、二三一、一一九元部分，轉入債券成本項下查核，否准抵減應納稅額，訴願決定予以維持，原審判決亦認原處分無違誤，固非無見，惟租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭債券附條件買回之交易，上訴人形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券；而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定，此有被上訴人提出之證券交易範例、債券附條件買賣總契約、債券存摺等件影本附卷可稽。然就經濟事實而言，判斷系爭債券附條件買回交易為「融資」或「買賣」行為，應依其交易實質為準，不得拘泥於書面契約所用之辭句。凡投資債券之買賣雙方，其與債券本身有關之報酬與風險，諸如債券票面利息之歸屬，利率波動之風險等，倘未發生由賣方移轉於買方之效果，則不生「買賣」之實質，而係以債券作為擔保之「融資」行為；即買方融資予賣方，賣方則支付融資利息予買方（中華民國會計研究發展基金會八十年十月二十九日（八○）基秘字第一四四號函參照）。本件上訴人從事系爭債券附條件買回交易，如前所述，債券之報酬與風險並未移轉於買方，其經濟事實為「融資」行為。則上訴人所得，除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅。被上訴人所舉財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，既謂：「營利事業或個人『買賣』國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，．．．」係就債券單純買賣而為立論。對於系爭債券附條件買回交易，其具融資性質者，應無適用之餘地。本件原處分囿於上開函釋，僅就上訴人持有債券期間之利息收入核定所得，對於上訴人上述實質上之所得未予究明，尚非符合實質課稅原則之本旨。按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被上訴人竟主張上訴人雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院釋字第三八五號解釋及說明，即有可議。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。」為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定（現行法於同條項但書增列：「營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除」）。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件上訴人從事系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認上訴人為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被上訴人以實質課稅為由，否定上訴人為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。綜上所述，上訴人之主張，雖未及於此，惟原處分（復查決定）自有可議，訴願決定未予糾正，亦有疏漏，原審判決予以維持，於法有違，應認上訴為有理由。爰將原審判決廢棄，並將復查決定及訴願決定撤銷，由被上訴人另為適法之復查決定，以昭折服。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年七月三日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十二年七月三日