裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第3369號判決
裁判日期：民國97年05月29日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03369號原告遊戲橘子數位科技股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 蔡朝安 律師複代理人 洪瑞隆 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年8月2日台財訴字第09600218100號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）90年度營利事業所得結算申報，列報銷貨退回新臺幣（下同）222,565,281元、銷貨折讓28,415,639元、旅費10,689,240元、研究費36,764,561元、投資損失12,845,860元及合於獎勵規定之免稅所得（以下簡稱免稅所得）221,715,864元，經被告查獲虛列銷貨退回7,173,625元及銷貨折讓19,192,592元，分別核定銷貨退回215,391,656元、銷貨折讓9,223,047元、旅費8,526,213元、研究費36,502,280元、投資損失2,994,999元及免稅所得181,553,81
2元，應補稅額19,701,109元，並處罰鍰6,591,500元。原告不服，申經復查結果，經被告以96年3月15日北區國稅法一字第0960006185號復查決定書（下稱原處分）：「追認銷貨退回7,173,625元、銷貨折讓19,192,592元、旅費363,89
3元、免稅所得39,190,990元及註銷罰鍰6,591,500元，其餘復查駁回。」原告仍不服，就投資損失項目，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈財政部96年8月2日台財訴字第09600218100號訴願決定（案號：第00000000號）、被告96年3月15日北區國稅法一字第0960006185號原處分不利於原告部分（關於投資損失）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈原告已檢附被投資事業之減資證明文件，訴願決定指稱原
告未檢附減資證明文件，致被告無從得知原告減資之確實情形，實有違誤：
⑴按行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得
之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」次按行為時營利事業所得稅查核準則第99條第2款規定：「投資損失：…二、投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件。」⑵所謂「減資證明文件」，應係得以證明被投資公司確有
減資之情事，造成投資公司之損失之相關文件。原告提出韓國JOYONENTERTAINMENTCO.,LTD（下稱韓國JE公司）之減資通知書、董事會及股東會決議減資資料、減資後股東名冊等文件資料，已足以證明該韓國JE公司確有減資之情事，亦完成減資所需之相關程序，原告之投資損失業已實現。況且，原告尚提出我國經濟部投資審議委員會所出具之函件以及韓國JE公司減資後韓國政府之變更登記證明書，此等兩國之官方書函更足以證明韓國JE公司之減資係屬已公示之事實，並取得官方之認可，並非原告自行捏造。
⒉衡諸租稅法律主義，被告不應增加法律所無之限制：
⑴我國憲法第19條規定：「人民有依法納稅之義務」，明
文揭示租稅法律主義之意旨。亦即國家非根據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求國民繳納稅捐，而且僅於具體的經濟生活事件及行為，可以被涵攝於法律的抽象構成要件前提之下時，國家的稅捐債權始可成立。又按「國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明訂之」，亦經司法院釋字第607號解釋在案。
⑵原處分無視原告所提之相關文件已足以證明減資之事實
，僅以原告並未檢附「當地政府核准減資證明文件」為由，駁回原告之聲請。惟營利事業所得稅查核準則第99條第2款亦僅要求檢附「減資證明文件」，並未特定需為何種文件始足當之。亦即僅需所提之文件一般客觀第三人立場均得以確認有減資之事實，即應符合所謂「減資證明文件」之要求。被告就原告所提出之證明文件，並未詳細參酌是否已足夠證明韓國JE公司減資之事實，而僅依原告並未檢附「當地政府核准減資證明文件」為由率爾論斷。實乃利用行政機關一己之立場，限縮行為時營利事業所得稅查核準則第99條第2款所要求之「減資證明文件」於「當地政府核准減資證明文件」一項，增加人民不必要之負擔，影響人民權益甚鉅。況且，經原告詢問韓國JE公司及韓國當地法令，韓國公司於減資時並無所謂「政府核准減資證明文件」之發放，依原告所提出之韓國JE公司減資後韓國政府之變更登記證明書應足可證明該等減資已獲得韓國政府之肯認，並允其變更登記。
⑶所謂「政府核准減資證明文件」不過係「減資證明文件
」之證據方法之一，倘有其他證據資料得證明投資損失業已發生，則行為時營利事業所得稅查核準則第99條第
2款所要求之文件即已被滿足。原處分及訴願決定僵化地認定必須要有「當地政府核准減資證明文件」，乃係一己本位出發，無視現今跨國商業活動之蓬勃，各國法律、行政法規多有不同，強加不合理之要求予原告，增加原法律及查核準則所無之限制，有違租稅法律主義，損害原告權益。
⒊基於實質課稅原則，應認列原告申報之投資損失，原處分
及訴願決定悖離權責發生制之實質課稅精神，適用稅法不無瑕疵：
⑴按所得稅法第22條明文採取「權責發生制」，亦即只要
被投資公司之虧損已因公司實行減資而實現，即足以確定投資公司對被投資公司之股東權益已減損，而可認定投資公司對被投資公司之投資損失業已實現。是以，在「權責發生制」之下，任何足以證明被投資公司已實行減資及投資公司之股東權益已減損之文件，均足以為證明投資損失實現之證據方法。
⑵復按「然租稅法所重視者，應為足以表彰納稅能力之經
濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則」，最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）81年度判字第2124號判例可資參照。
⑶依實質課稅原則，營利事業之損失是否已經發生而可作
為計算所得額之減除項目，應依實質認定，亦即應以各該損失是否已發生作為認定標準，而非以有無「當地政府核准減資證明文件」等形式文件為準。退萬步言，即令損失是否實際發生之認定，有參考相關文件資料之必要者，該等相關文件資料亦不過係其證據方法之一，倘有其他證據資料得證明投資損失業已發生，行政機關作成該等處分時即不應逕予排除。
㈡被告主張：
⒈按所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，
以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」次按營利事業所得稅查核準則第99條第1款至第3款規定：「投資損失：一、投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有被投資事業之減資或清算證明文件。三、因被投資事業減資而發生投資損失，其需經主管機關核准者，以主管機關核准後股東會決議減資之基準日為準，其無需經主管機關核准者，以股東會決議減資基準日為準。」⒉原告90年度列報投資損失12,845,860元，被告初查以其中
9,850,861元係被投資公司韓國JE公司減資所產生之損失，無減資證明文件，不予認列，核定投資損失2,994,999元。原告不服，主張已檢附減資公司通知、減資後股東名冊、公司減資後韓國政府變更登記證明書供參，請予追認云云，申經被告原處分略以，原告雖提示變更登記法律文件資料，惟仍未提示當地政府核准減資之證明文件及經濟部投資審議委員會函件，依首揭規定，原核定投資損失2,994,999元並無不合，予以維持。原告仍表不服提起訴願亦遭駁回。
⒊原告列報投資損失，應以實現者為限，原告為此有利於己之主張，自應負舉證之責。查：
⑴本件原告列報投資損失12,845,860元，其中9,850,861
元係被投資公司韓國JE公司減資所產生之損失，雖提示減資公司通知書、減資後股東名冊、公司減資後韓國政府變更登記證明書、原始投資紀錄及匯款資料供核，惟原告僅提供匯款資料，無取得股數證明，且未附減資證明文件（例如我國駐外使領館、商務代表或外貿機關認證國外被投資事業核准減資之證明文件）及當地政府核准減資證明文件。
⑵依原告所附被投資公司（韓國JE公司）公司登記資料，
該公司於88年12月24登記設立，名稱為GAMANIDIGITALENTERTAINMENT股份有限公司，原告89年7月26日投資金額美金728,336元，未附取得股數證明，同年12月31日出售其中20,700股，另被投資公司（韓國JE公司）89年12月26日與SCOULSCODACMOON-DONG164股份有限公司合併，旋於90年8月13日董事會決定減資，原告並無檢附相關股權變動情形及減資、合併等相關證明文件，僅檢附被投資公司資產負債表資料（韓文版）及上開減資通知書、董事會、股東會決議資料及減資後股東名冊，致被告無從得知原告減資之確實情形，自無從審認其確有系爭投資損失。
理由
一、按行為時所得稅法第24條第1項（即88年2月9日公布者）規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時營利事業所得稅查核準則第99條第1款至第3款規定：「投資損失：一、投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件。三、因被投資事業減資而發生投資損失，其需經主管機關核准者，以主管機關核准後股東會決議減資之基準日為準，其無需經主管機關核准者，以股東會決議減資之基準日為準。」營利事業所得之計算，應以當年度之收入減除各項成本、費用及損失後之餘額為所得額。基於收入成本費用配合原則，企業所產生之每一筆營業收入均應有其可對應之營業成本及營業費用。若已投入開發活動能夠對未來收益之取得提供貢獻，為進行此等活動而支出資源（主要是現金，但不限於現金）應歸屬在將來收益項下之成本費用。但若已投入開發活動並無法對未來收益之取得提供任何貢獻，則為進行此等活動而支出之資源，應在當期即認列為損失。營利事業所列報營業成本費用及損失須核實且為適於營業上使用而支付之一切必要成本費用及損失，始得予以認列。且按有關稅基所得之客觀證明分配責任，屬所得減項之成本費用及損失，因係為稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人終極負擔事證不明之不利益。
二、原告90年度列報投資損失12,845,860元，有營利事業所得稅結算申報書附原處分卷第204頁可稽。依原告於被告初查時所提出之說明書，其中9,850,861元係被投資公司韓國JE公司減資所產生之損失（原處分卷第686頁）。本件之爭執，在於：原告原列報投資損失12,845,860元，被告以無法檢附相關股權變動情形及減資、合併等相關證明文件為由，將被投資公司韓國JE公司減資所產生之損失9,850,861元，不予認列，是否合法？
三、經查：㈠原告以系爭9,850,861元係被投資公司韓國JE公司減資所產
生之損失，固提出減資公司通知書（原處分卷第606頁）、減資後股東名冊及英文譯文（原處分卷第605頁、本院卷第48頁）、公司減資後韓國政府變更登記明書及部分中譯文（原處分卷第594-604頁、本院卷第150-163頁）、原始投資紀錄及匯款資料（原處分卷第541-554頁）、被投資公司資產負債表資料（原處分卷第90-98頁）、董事會及股東會決議減資資料及中譯文（本院卷第38-47頁、第131-133頁）、經濟部投資審議委員會函（本院卷第49頁）。惟依行為時營利事業所得稅查核準則第99條第2款規定，投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件，第3款規定因被投資事業減資而發生投資損失，其需經主管機關核准者，以主管機關核准後股東會決議減資之基準日為準，若無需經主管機關核准者，以股東會決議減資之基準日為準，係就確有投資損失證明文件之例示規定。列報投資損失，應以實現者為限。
查原告僅提出其匯款資料，無取得股數證明，且上開減資公司通知書、減資後股東名冊、公司減資後韓國政府變更登記證明書、董事會及股東會決議減資資料、減資後股東名冊，未經我國駐外使領館、商務代表或外貿機關認證，已難認符合形式上之真正而足資作為國外被投資事業核准減資之證明文件。
㈡縱認為上開文件形式上真正，然依原告所附被投資韓國JE公
司之公司登記資料，該公司於88年12月24登記設立，名稱為GAMANIDIGITALENTERTAINMENT股份有限公司，原告89年7月26日投資金額美金728,336元（原處分卷第544頁），未附取得股數證明，同年12月31日出售其中20,700股（原處分卷第543頁），且被投資韓國JE公司89年12月26日與SCOULSCODACMOON-DONG164股份有限公司合併（原處分卷第547-54
8頁），旋於90年8月13日董事會決定減資（本院卷第133頁），原告並無檢附相關股權變動情形及減資、合併等相關證明文件，僅檢附上開被投資公司資產負債表資料、減資通知書、董事會及股東會決議減資資料及減資後股東名冊等，無法證明減資之確實情形，自難認原告確有系爭投資損失。
㈢原告原列報投資損失12,845,860元，被告以原告無法檢附相
關股權變動情形及減資、合併等相關證明文件為由，將其中被投資公司韓國JE公司減資所產生之損失9,850,861元予以剔除，核定投資損失為2,994,999元，於法有據。
四、綜上所述，原處分剔除系爭投資損失9,850,861元，並無違誤，訴願決定遞予維持，均無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年5月29日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年5月29日
書記官黃玉鈴