臺中高等行政法院95年度簡字第40號判決

裁判字號：臺中高等行政法院95年簡字第40號判決

裁判日期：民國95年04月28日

裁判案由：請求退稅

臺中高等行政法院判決
九十五年度簡字第四○號原告乙○○
丙○○丁○○兼共同訴訟代理人甲○○被告彰化縣稅捐稽徵處代表人戊○○訴訟代理人己○○上列當事人間因請求退稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國九十五年二月十七日府法訴字第○九四○二四八○四九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣坐落彰化市○○段○○○○號土地，原為被繼承人 蘇子貴 持分所有（持分比率二分之一，持分面積四．五平方公尺），原按一般稅率課徵地價稅。 嗣蘇子貴 於民國九十四年一月十二日死亡，原告為蘇子貴之繼承人，於同年十一月七日主張系爭土地於七十九年二月即遭彰化市公所徵收，請求被告更正該土地九十四年度地價稅，並退還以前年度溢繳之地價稅款。經被告查核結果，該土地於七十七年一月廿九日經彰化市公所辦理徵收，並於七十八年七月廿四日移轉登記為彰化市所有，被告乃註銷九十四年度地價稅，並依稅捐稽徵法第二十八條規定，退還八十九年至九十三年溢繳之地價稅款加計利息共新台幣（下同）九、一五七元予原告。原告復於九十四年十一月廿一日請求被告更正七十九年至八十八年之地價稅並退還溢繳稅款，被告以九十四年十二月五日彰稅土字第○九四○一○一四六九號函覆略以：「台端等申請退還被繼承人蘇子貴七十九至八十八年溢繳彰化市○○段○○○○號土地之地價稅乙案，本處業已依稅捐稽徵法第二十八條規定，退還該筆土地八十九至九十三年溢繳之地價稅款在案。．．．」等語。原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠原處分及訴願決定均撤銷。㈡被告應作成返還原告七十九至八十八年溢繳彰化市○○段八七三地號土地之地價稅及自原繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息之處分。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：按坐落彰化市○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）於七十八年即遭彰化市公所徵收，惟被告仍按期寄發地價稅繳款書，被繼承人蘇子貴亦如期繳清地價稅。嗣蘇子貴於九十四年一月間死亡，原告辦妥繼承，並接獲被告於九十四年十一月間所寄發之地價稅繳款書時，方知自七十八年至九十三年長達十五年之久，均溢繳系爭土地之地價稅。然被告於原告提出更正及退稅之申請後，卻僅退還八十九年至九十三年間共計五年之溢繳稅款，並於每次回函中載明七十九年至八十八年間所溢繳者不得退回。惟被告既然有錯在先，原告要求退還溢繳稅款全額，本屬合理。再者，地價稅繳款書中並無詳細區別各筆土地之應繳稅款為何，而係全部合計數額，納稅義務人如何能判別有無溢繳稅款之情形？況被告人員均有多年承辦經驗，卻從未發現前揭疏失，又如何能苛求納稅義務人發現錯誤？本件確係被告承辦人員之疏失，卻令善意之原告承受不利之後果，實屬不公。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按依行政程序法第一百三十一條第一項規定，公法上請求權除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。又稅捐之課徵期間，於稅捐稽徵法第二十一條有特別規定，且關於請求返還溢繳稅款之時效，同法第二十八條亦有特別規定。是依「特別法優於普通法」之原則，本件原告請求退還溢繳之稅款，自應適用稅捐稽徵法第二十八條所為五年時效期間之規定，而不適用民法長達十五年之一般時效期間。再者，依稅捐稽徵法第二十八條立法理由觀之：「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退回，應自繳納之日起五年內為之。」足見適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第二十八條之規定。故立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，即應由類推適用補充之，以符合平等原則。
二、本件係因歸戶錯誤致納稅人溢繳地價稅，雖非適用法令錯誤或計算錯誤，惟其申請退稅之請求權依據，仍係退稅之特殊公法上不當得利請求權，適用因「其他原因」而溢繳稅款之情形，是仍在稅捐稽徵法第二十八條立法理由規範之列，而應類推適用該規定「自繳納之日起五年內為之」之時效規定，委無疑義。且稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為五年，則人民要求退稅之時效亦應為五年，方符平等之原則。（最高行政法院九二年度判字第一二二六號、一七六九號判決理由參照）是被告依稅捐稽徵法第二十八條規定之五年申請期限，更正系爭土地八十九年至九十三年應納稅款，並將溢繳稅款退還，而否准其餘部分之申請，於法並無不合。
理由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文。又「地價稅或田賦之納稅義務人如左：土地所有權人。設有典權土地，為典權人。承領土地，為承領人。承墾土地，為耕作權人。」、「公有土地按基本稅率徵收地價稅。但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」、「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」分別為土地稅法第三條第一項、第二十條及第四十條所明定。
二、本件系爭土地，原為原告等之被繼承人蘇子貴持分二分之一，原按一般稅率課徵地價稅。嗣蘇子貴於九十四年一月十二日死亡，原告於同年十一月七日主張該土地於七十九年二月即遭彰化市公所徵收，請求被告更正該土地九十四年地價稅，並退還以前年度溢繳之地價稅款。被告乃註銷九十四年度地價稅，並依稅捐稽徵法第二十八條規定，退還八十九年至九十三年溢繳之地價稅款加計利息共九、一五七元予原告。原告復於九十四年十一月廿一日請求被告更正七十九年至八十八年之地價稅並退還溢繳稅款，經被告否准，原告不服，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：系爭土地於七十八年即遭彰化市公所徵收，惟被告仍按期寄發地價稅繳款書，被告既然有錯在先，原告要求退還溢繳稅款全額，本屬合理。又地價稅繳款書中並無詳細區別各筆土地之應繳稅款為何，而係全部合計數額，納稅義務人如何能判別有無溢繳稅款之情形？況被告人員均有多年承辦經驗，卻從未發現前揭疏失，又如何能苛求納稅義務人發現錯誤？本件確係被告承辦人員之疏失，卻令善意之原告承受不利之後果，實屬不公等語。
四、經查，本件依原告所主張之事實，系爭土地於七十八年即經彰化市公所徵收，被告仍按期寄發地價稅繳款書，有地價稅繳款書及彰化市公所九十五年一月廿三日彰市工務字第○九五○○○三七七一號函在卷可按，此並為被告所不爭。則被告課徵系爭土地七十九年至八十八年之地價稅，自屬因歸戶錯誤致納稅義務人溢繳地價稅，原告等之被繼承人此部分已繳納之地價稅，應屬公法上之不當得利，並非稅捐機關適用法律錯誤或計算錯誤之情形，不能直接依稅捐稽徵法第二十八條規定請求退還地價稅，其返還於稅法並無明文規定。然稅捐稽徵法第二十八條之規定，其性質屬公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至於其構成要件事實是否僅限於「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，惟基於稅捐稽徵法第二十八條立法理由觀之：「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退回，應自繳納之日起五年內為之。」是基於「其他原因」而溢繳之稅款，立法者亦有意供適用法律者為類推適用之補充，以求個案間之公平、平等。則本件因系爭土地歸戶錯誤，致納稅義務人溢繳地價稅款，被告無法律上之原因，受有原告等之被繼承人溢繳之地價稅之利益，而使原告等受有損害，係屬公法上不當得利事件，核其性質，與稅捐稽徵法第二十八條之規範意旨較為類似，而與民法所規定之不當得利立法意旨及其目的，在於解決民事糾紛，二者並不相同。是本件原告等之被繼承人溢繳系爭土地之地價稅返還請求權消滅時效期間，尚難類推適用民法中關於不當得利之規定。準此，本於「相類似之案件，應為相同之處理」之法理，本件原告等之被繼承人溢繳之地價稅，應可類推適用稅捐稽徵法第二十八條應於五年內申請退還稅款之規定，方屬的論。且依行政程序法第一百三十一條第一項規定，公法上請求權除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。再者，稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等之地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為五年，則人民要求退稅之時效亦應為五年，方符合平等之原則（最高行政法院九二年度判字第一二二六號判決意旨參照）。
五、綜上所陳，原告於九十四年十一月廿一日請求被告更正七十九年至八十八年系爭土地之地價稅並退還溢繳稅款，被告以已退還原告八十九年至九十三年（即原告等申請日五年內之期間）溢繳系爭土地之地價稅款及利息，而以原處分否准退還原告等七十九年至八十八年該土地之地價稅及利息部分之申請，揆諸首揭法律規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷原處分及訴願決定，另被告應作成返還原告七十九至八十八年溢繳系爭土地之地價稅及依稅捐稽徵法第三十八條第二項所規定之利息之行政處分，為無理由，應予駁回。另依兩造到庭所述各節及卷內資料，本件事證已臻明確，本院亦認並無經言詞辯論之必要，爰不經言詞辯論而判決之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國95年4月28日
第三庭法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國95年5月2日
書記官陳鼎鈞