裁判字號：最高行政法院89年判字第3046號判決
裁判日期：民國89年11月02日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三○四六號
原告中國建築經理股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年八月十六日台八八訴字第三一二三一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報出售土地免稅所得新台幣（下同）二八、一二九、三一三元。被告財政部台北市國稅局初查，依財政部七十五年十月十四日台財稅字第0000000號函釋，就其原列報出售土地收入自行計算分攤之營業費用七三九、三二七元，加計其本年度列報之營業費用七五、六六七、九八七元，及其以所○○○鎮○○段○○○鄉○○段土地抵押借款之利息支出一七、一一三、四一四元，分別按出售土地收入、勞務承攬收入及租賃收入之比例計算本年度出售土地收入應分攤之營業費用為三五、二四五、九二九元、利息支出七、八九四、二四六元，自出售土地收入項下減除。原告不服，申經復查結果，未准變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，訴經行政院台八十七訴字第二三八○二號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。被告重為復查決定，准予追認營業費用三七、二四六元。惟原告仍未甘服，循序提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂提起行政訴訟。
茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、查個人及營利事業出售土地，自七十五年一月一日起免徵所得稅，為現行所得稅法第四條第十六款所明定。至於出售土地所發生之費用或損失之分攤，依財政部七十八年十二月十四日台財稅第000000000號函解釋，凡非以專營或兼營建屋出售為業者，除因該房地所發生之費用或損失，應歸屬該房地負擔外，一般正常營業所發生之費用或損失，則不必分攤至該房地負擔，條理分明，應無爭議。二、茲因原告係政府專案核准成立之「建築經理公司」，絕非一般專營之建設公司，亦非兼營建屋出售之營造公司，故財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函所解釋，對原告並不適用，因原告並未建屋出售，且財政部於七十八年十二月十四日又以台財稅第000000000號函重新解釋，凡非專營或兼營建屋出售為業者，不必將一般正常營業所發生之費用或損失分攤至該土地負擔。但被告前次對原告之再訴願經行政院決定撤銷原處分後，又重核復查決定，仍引用財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函所解釋，認為應將一般正常營業所發生之費用，分攤一部分至該土地負擔，顯然不當。按公司法第十五條規定：「公司不能經營登記範圍以外之業務」，因此原告「從未建屋出售」，事實俱在，至於出售土地，依所得稅法第四條第十六條規定自七十五年一月一日起，可免徵所得稅，其應分攤之營業費用，已依規定分攤，應無不合，自不應再由一般正常營業費用分攤至土地成本，極為明顯。三、按中央法規標準法第十七條規定；「法規對某一事項規定適用或準用其他法規之規定者，其他法規修正後，適用或準用修正後之法規。」換言之，基於後令優於前令之原則，被告所引用財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六四○號函，已經為財政部七十八年十二月十四日台財稅第000000000號函之重新解釋而不適用。四、被告不但引用法令不當，且所採用分攤費用之計算方式（詳如被告核定通知書）亦無法令依據，而係被告自行設計，以原告八十三年度出售土地收入，加一般正常營業收入作為分母，然後再以土地收入佔總收入之比例，計算一般正常營業費用分攤至土地負擔之數額竟達新臺幣（以下同）三五、二四五、九二九元之鉅，並核定調整改列為土地成本，致使造成本案土地出售發生虧損情事，而虛增原告一般營業收入之盈餘，顯不合法。五、按原告出售上開土地，所發生之直接費用，如主辦人員之薪資七三九、三二七元、土地增值稅二、四一二、八一二元、銷售費用四、五九五、四七一元等計七、七四七、六一○元，已由原告於申報八十三年度營所稅時，作適當之調整，列為土地成本，其他難於明顯劃分之零星費用，如文具、印刷、郵電、旅費等，為數不多可以據實認列，但被告並不以出售土地實際所發生之費用為基礎，認列土地成本，而另外又將一般正常營業費用三五、二四五、九二九元改列為土地成本，致使本案土地出售，發生虧損情事已如前述，實在令人啼笑皆非，政府此免稅政策究屬德政或苛政，鈞院基於司法裁判機關立場，允宜審慎考量，予以糾正，以免造成民怨。六、有關利息支出之分攤，被告所引用財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函係對從事證券買賣有關營業費用及利息支出之分攤時解釋，與本案出售土地之分攤費用無關，因此其比照上開一般營業費用之分攤計算方式，調整七、八九四、二四六元，轉列為土地成本，依法無據。應比照財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函解釋，按原告八十三年度利息總支出為一八、○五一、二三五元，而利息總收入為一五、七七二、六九四元，亦即利息收入小於利息支出，其差額為二、二七八、五四一元，因此本案應以實際淨利息支出二、二七八、五四一元轉列為土地成本較為合理。七、被告答辯理由㈡、㈢將原告八十三年度一般正常費用，按出售土地收入、勞務承攬收入，及租賃收入之比例計算分攤至土地成本計三五、二○八、六八三元，其計算方式依法無據。至於所謂「出售土地之交易免納所得稅，雖有其特殊意義，惟宜正確計算『免稅所得』之範圍，以免營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平不合理現象云云」，顯屬前後矛盾，政府此項出售土地免徵所得稅，究屬德政或苛政，允宜審慎考量，蓋被告為彌補前項出售土地免徵所得稅之損失，而另外自行想出將被告一般正常營業費用之一部分及利息支出改為土地成本，以致虛增原告盈餘，而增加原告額外稅負達一千餘萬元之鉅，（依原告八十三年度課稅所得額資料顯示，假如出售土地應課徵所得稅僅需七、二三六、○○○元，而現如照被告所提出之計算方式課稅，反而要補繳該年度營所稅一○、六○○、二一二元，顯不合理，且有違政府出售土地免徵所得稅政策，實在令人啼笑皆非）。八、前項被告所謂「免稅項目之相關成本費用，如歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益」，顯與事實不符，例如所出售土地所發生之直接費用七、七四七、六一○元已列為土地成本，其他難於明顯劃分之零星費用，原告已建議據實認列，但未被被告所採納，已於第五點詳加說明，何來雙重獲益，又謂「不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平不合理現象」，以政府目前所施行之稅制，確有不合理不公平之事實存在。且為社會輿論與學者專家多所批評，但政府基於政治因素，迄今並未認真檢討改革，何能責之於民，實令人遺憾。九、被告答辯㈢後段所謂「有關本案之分攤計算公式，係財政部基於財稅主管機關之職權，召集各相關同業公會、會計師公會及財稅機關等會商之結論云云」但依大法官釋字第二一七號會議解釋：「憲法第十九條所定之租稅法律主義範圍，係指人民僅依法律所規定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」。本案營利事業出售土地，依法應屬免徵所得稅，至於如何分攤營業費用，財政部曾有明文規定，原告已按規定辦理，應無不合，惟被告對於難以明顯劃分之費用，不以出售土地所發生之實際費用為基礎認列土地成本，而竟將原告該年度一般正常營業費用之三
五、二四五、九二九元改列為土地成本，並稱該項之分攤計算公式，係財政部基於財稅主管機關之職權，召集各相關同業公會、會計師公會及財稅機關等會商之結論，但經查財政部並未完成法定程序正式公布實施。茲因上開計算公式，關係人民權益，依上述大法官會議解釋，自不應作為課稅之依據。十、本案之不當行政處分，其癥結在於被告錯誤認定原告為專營之營建業，依財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號解釋㈢，「非以專營或兼營建屋出售為業之營利事業，其出售土地免徵所得稅，但對攤計該土地部分營業費用，並指示兩點⑴銷售房地所產生之直接費用，可以單獨計算者，應歸屬土地負擔，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵核定房地售價比例分攤，．．．。」茲原告並非以專營或兼營建屋出售為業之營利事業已如前述，故不適用財政部上開之解釋，至於出售土地應分攤之營業費用，凡可單獨計算者，已經算出為七、七四七、六一○元，難以明顯劃分者，為數不多，可以據實認列，但被告以一連串之錯誤認定，並違反租稅法律之精神，竟擅自設計一套毫無法令依據之計算方法，致造成原告增加額外稅負，依法顯有未合。綜上所陳，租稅法律主義之精神，即在限制授權之範圍，例如民國七十五年一月二十九日發布之營業稅施行細則第四十七條及其補充規定，即係因為變更母法有關納稅主體之規定，而為大法官釋字第三六七號會議解釋，有違憲法第十九條及第二十三條保障人民權利之意旨，認定違憲失效。從而本件被告所引用之分攤費用計算方式，顯然亦有違法律租稅之精神，為此原告再提補充理由如上，懇請鈞院判決將原決定及原處分均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。又「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。．．．分攤辦法如下：㈠銷售房地產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅，房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」及「非以專營或兼營建屋出售為業營利事業出售房地之處分財產行為，除因出售該房地所發生之費用或損失，依本部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函定應歸屬該房地負擔外，一般正常營業發生之費用或損失，不必分攤至該房地負擔。」分別為財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號及七十八年十二月十四日台財稅第000000000號函釋有案。另「以專營、兼營銷售房屋及土地或以有價證券買賣為專業之營利事業，於土地交易所得免徵所得稅或證券交易所得停止課徵所得稅期間，有關利息支出之分攤，仍應依本部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函或八十三年二月八日台財稅第000000000號函規定辦理。」及「查核準則第九十七條第九款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性質是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。」復為財政部八十四年二月十八日台財稅第000000000號及八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋有案。二、原告八十三年度營利事業所得稅申報營業費用七五、六六七、九八七元及利息支出一八、○五一、二三五元，本局以原告本期出○○○鎮○○段部分土地，乃分別按出售土地收入、勞務承攬收入及租賃收入之比例計算分攤本年度出售土地收入應分攤之營業費用為三五、二○八、六八三元〔計算式（75,667,987元＋739,327元－80,727元）×122,766,084元/265,513,164元＋623,319元〕，核定本期營業費用為四一、一九八、六三一元（計算式：申報營業費用75,667,987元＋739,327元－35,208,683元），出售土地應分攤之利息支出為七、八九四、二四六元〔計算式（18,051,235－937,821元）×122,766,084元/265,513,164元＋623,319元〕，核定本期利息支出為一○、一五六、九八九元，其計算式，核與首揭函釋規定，並無不合。
三、至於原告以其為非以專營或兼營建屋出售為業，不必將一般正常營業所生之費用分攤至出售土地負擔乙節。經查營利事業出售土地之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平不合理現象，有大院八十一年七月二十三日八十一年度判字第一四六二號判決持相同之論見可資參照。原告係以經營興建計畫之審查與諮詢、契約鑑證、不動產評估及徵信、財務稽核、工程進度查核及營建管理、代辦履約保證手續及經營不動產之買賣或其他清理處分事項等業務，有原告八十三年度營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書所載主要營業項目可稽，其不動產投資除上期土地投資金額為二二六、九○二、九八一元外，本期亦購○○○鄉○○段○○○鎮○○段土地計一一、四六三、二八八元，及本期出○○○鎮○○段部分土地，而其本年度帳載營業收入二六七、八一九、四二九元，除勞務承攬收入一四五、○五三、三四五元外，亦有出售土地收入一二二、
七六六、○四八元，是原告所訴非屬專營或兼營房屋或土地出售之營利事業，並非事實；又主張依財政部七十八年十二月十四日台財稅第000000000號函釋一般正常營業費用或損失，不必分攤至該土地負擔之情事，核不足採。又首揭函釋之分攤計算公式係財政部基於財稅主管機關之職權，召集各相關同業公會、會計師公會及財稅機關等會商之結論，自屬公允合理，且為全國各稅捐稽徵機關一體適用遵循，尚非原告所指為本局自行設計之分攤式；另原告自行提出之計算式，即以利息收入與利息支出之差額，轉列土地成本乙節，核其計算式，並非現行法令，亦非中央主管機關對稅法所為解釋，所訴不足採據。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為行為時所得稅法第二十四條第一項所規定。又營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，其攤計該土地部分營業費用之辦法如下：銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除，為財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函所釋示。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報出售土地免稅所得二八、一二九、三一三元。被告初查，依財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋，就其原列報出售土地收入自行計算分攤之營業費用七三九、三二七元，，加計其本年度列報之營業費用七五、六六七、九八七元，及其以所○○○鎮○○段○○○鄉○○段土地抵押借款之利息支出一七、一一三、四一四元，分別按出售土地收入、勞務承攬收入及租賃收入之比例計算本年度出售土地收入應分攤之營業費用為
三五、三四五、九二九元、利息支出七、八九四、二四六元，自出售土地收入項目減除。原告不服，申請復查，以其非專營或兼營銷售房屋或土地之營利事業，其本年度出售土地為非經常性之營業行為，出售土地收入無財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋應分攤營業費用及利息支出之適用，且其本年度營業收入較
八十一、八十二年度增加，而營業費用經核定分攤營業費用後反大幅減少，調整後土地出售利得為負數，一般營業利益則高達百分之六七．八，顯不合理，應比照查核其七十七年度出售土地所得計算方式辦理；又原核定計算其出售土地收入應分攤之利息支出，大於其本年度利息支出減去利息收入後實際負擔之利息支出，亦不合理云云。經復查結果，未准變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，訴經行政院台八十七訴字第二三八○二號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。被告重為復查決定，以原告本年度列報稅捐八七九、一○七元，其中屬高雄市○○○路○○○號十六樓之一房屋稅及地價稅計一七二、九五四元，提列折舊費六四、五七五元，上址出租予應元建設股份有限公司七十二坪，原告高雄辦事處自行使用一三九．八五坪，出租部分已申報租賃收入六二三、三一九元，依收入成本配合原則，相關房屋稅、地價稅及折舊費應自營業費用項下扣除，乃就前述稅捐及折舊依出租與自用坪數比例核計應歸屬租賃收入項下費用為八○、七二七元，重行計算本期出租土地應分攤之營業費用為三五、二○八、六八三元，准予追認營業費用三七、二四六元。原告仍不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠其為建築經理公司，非以專營或兼營建屋出售為業，依財政部台財稅第000000000號函釋規定，不必將一般正常營業所發生之費用或損失分攤至出售土地負擔。㈡財政部台財稅第000000000號函已重新解釋，依後令優於前令之原則，被告引用財政部台財稅第0000000號函釋並不適用。㈢被告分攤費用及利息支出之計算式，無法令依據。又利息支出之認列，應以利息支出與利息收入之差額轉列土地成本較合理云云。惟查本件原告八十三年度營利事業所得稅申報營業費用七五、六六七、九八七元及利息支出一八、○五一、二三五元，被告以原告本期出○○○鎮○○段部分土地，乃分別按出售土地收入、勞務承攬收入及租賃收入之比例計算分攤本年度出售土地收入應分攤之營業費用為三五、二○八、六八三元〔計算式（75,667,987元＋739,327元－80,727元）×122,766,084元/265,513,164元＋623,319元〕，核定本期營業費用為四一、一九八、六三一元（計算式：申報營業費用75,667,987元＋739,327元－35,208,683元），出售土地應分攤之利息支出為七、八九四、二四六元〔計算式（18,051,235－937,821元）×122,766,084元/265,513,164元＋623,319元〕，核定本期利息支出為一○、一五六、九八九元，其計算式，核與首揭函釋規定，並無不合。至於原告以其為非以專營或兼營建屋出售為業，不必將一般正常營業所生之費用分攤至出售土地負擔乙節。經查營利事業出售土地之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平不合理現象，有本院八十一年度判字第一四六二號判決持相同之論見可資參照。原告係以經營興建計畫之審查與諮詢、契約鑑證、不動產評估及徵信、財務稽核、工程進度查核及營建管理、代辦履約保證手續及經營不動產之買賣或其他清理處分事項等業務，有原告八十三年度營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書所載主要營業項目可稽，其不動產投資除上期土地投資金額為二二六、九○二、九八一元外，本期亦購○○○鄉○○段○○○鎮○○段土地計一
一、四六三、二八八元，及本期出○○○鎮○○段部分土地，而其本年度帳載營業收入二六七、八一九、四二九元，除勞務承攬收入一四五、○五三、三四五元外，亦有出售土地收入一二二、七六六、○四八元，是原告所訴非屬專營或兼營房屋或土地出售之營利事業，並非事實，原告既為兼營房屋或土地出售之營利事業，自有財政部台財稅第0000000號函釋之適用。則其主張依財政部七十八年十二月十四日台財稅第000000000號函釋一般正常營業費用或損失，不必分攤至該土地負擔之情事，核不足採。又首揭函釋之分攤計算公式係財政部基於財稅主管機關之職權，召集各相關同業公會、會計師公會及財稅機關等會商之結論，自屬公允合理，且為全國各稅捐稽徵機關一體適用遵循，尚非原告所指為被告自行設計之分攤式；另原告自行提出之計算式，即以利息收入與利息支出之差額，轉列土地成本乙節，核其計算式，並非現行法令，亦非中央主管機關對稅法所為解釋，所訴不足採據。綜上所述，被告就其本期利息支出依出售土地收入佔本期全部收入比例，核計應分攤利息支出七、八
九四、二四六元，並無不當。一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十一月二日
最高行政法院第三庭
審判長法官曾隆興
法官劉鑫楨法官徐樹海法官鄭淑貞法官林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國八十九年十一月六日