最高行政法院89年度判字第3069號判決

裁判字號：最高行政法院89年判字第3069號判決

裁判日期：民國89年11月02日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決八十九年度判字第三○六九號
原告百鼎投資股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年四月十三日台八十八訴字第一四四七三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易所得新臺幣（下同）一七、○八九、七七四元，課稅所得額為虧損二九、七五三、○八八元。被告初查，以原告係以買賣有價證券為專業，就其本期證券交易所得中，其應分攤之營業費用及利息支出，依財政部民國八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，計算原告本期出售有價證券部分應分攤營業費用為六五七、一四七元及利息支出二七、四
二四、七○九元，減除原告已攤計之營業費用及利息支出二、八九七、六六三元，自有價證券出售收入項下減除，核定其本期證券交易所得為虧損八、○九四、四一九元，全年課稅所得額為零元。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰壹、復查決定、訴願決定及再訴願決定均嚴重違背司法院大法官會議議決釋字第三六八號解釋意旨及牴觸財政部（六一）台財訴第一六五五八號令規定：一、本案除年度不同外，當事人及案情均與最高行政法院八十五年度判字第二八一六號撤銷原處分之判決意旨相同，該判決意旨係明確指出依稅捐稽徵法第一條之一規定，應適用八十五年八月九日台財稅第000000000號函之規定，明確指摘原決定及原處分適用法律之見解有違誤，因此，依司法院大法官會議議決釋字第三六八號解釋意旨，被告應受該最高行政法院判決意旨之拘束，方能符合修正前行政訴訟法第四條及憲法第十六條保障人民訴訟權之意旨。二、又財政部於六十一年八月二日台財稅第三六五一○號解釋函令亦指出「．．．經行政訴訟判決確定之處分，行政機關不得再為變更，以維行政處分已確定之法律秩序。」，因此，與本案相同之案件既經前揭高行政法院八十五年度判字第二八一六號判決撤銷原處分，就本事件即有拘束被告及訴願決定機關及再訴願決定機關之效力。依大法官會議釋字第三六八號解釋之意旨，被告、訴願決定機關及再訴願決定機關均應受大法官會議釋字第三六八號解釋所示之法律見解之拘束。三、另依財政部六十一年台財訴第一六五五八號令意旨，訴願及再訴願決定撤銷之案件，依照修正前訴願法第二十四條：「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力。」被告自應遵照訴願或再訴願決定意旨辦理；且為貫徹便民之旨，對於同類案件，應一併注意，不得再有同樣違法或失當之處分。
貳、再訴願決定、訴願決定及復查決定均違反所得稅法第四十二條「與投資收益相關之費用全數准予列支」規定：一、依所得稅法第二十四條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益為所得額。」所以在稅制中「量能課稅」及「成本與收入配合原則」之課稅重要指導原則，絕不能因稅捐稽徵機關之行政解釋得以違背；被告僅憑財政部八十三年台財稅字第八三一五八二四七二號函，以藉自己假設證券交易額越多，其相關利息支出等費用亦隨之比例增加之謬論，徵收了依法不該徵收之稅負，顯已違背所得稅法母法規定及前述課稅指導原則致侵害原告租稅權益。二、「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」分為所得稅法第四條之一及同法第四十二條所規定。又查所得稅法第四十二條規定於六十九年十二月三十日修正之立法理由，轉投資收益百分之二十計算所得額課稅係在吸收有關投資之利息支出及管理費用暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用。換言之，即全部的轉投資期間支出不論多寡，均由所得稅法第四十二條規定投資收益百分之二十計入課稅所得而擬制配合吸收，此由立法理由末段稱「此後轉投資有關之各項費用則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方式。」可觀之。所謂與轉投資有關費用當然包括貸款之利息費用在內。三、於民國七十八年十二月三十日增訂之所得稅法第四條之一規定，將證券交易所得修正為免稅，則產生轉投資循環期間之支出能否全數認定的問題。蓋就租稅實質課稅原則而言，轉投資收益與證券交易收入在適用不同稅率時，應依一定基礎各自吸收其應分攤之期間支出。然基於所得稅法第四十二條修正理由，即可知立法機關擬以全部轉投資期間支出不論多寡均由投資收益百分之二十計入課稅所得而擬制配合全數吸收。由於公司股票之購入及出售係整個轉投資循環之一部分，其相關之期間支出與投資收益期間支出混合無法單獨辨識歸屬，立法理由亦未對之區分，則在公司股票交易所得停徵所得稅期間，購入及出售公司股票相關之期間支出已為投資收益應稅之百分之二十部分擬制配合全數吸收，因此若依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋規定，在證券交易所得停徵所得稅及投資收益百分之八十免稅期間，出售公司股票證券交易收入應再分攤已被投資收益百分之二十應稅部分吸收之期間支出，將導致分配予免稅收入之費用多計，分配予應稅收入之費用少計，不但違反所得稅法母法第四十二條規定且致使原告溢繳所得稅，嚴重違反「量能課稅」之實質意義。叄、依租稅平等原則，本案應可適用或類推適用財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋規定：一、對於以買賣有價證券為專業之營利事業，於停徵證券交易所得期間如何分攤營業費用及利息支出，被告依據財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函規定：營業費用除可以明確合理歸屬外，應按有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比率計算有價證券出售部分應分攤的費用，自有價證券出售收入項下減除。由於這項規定中，出售有價證券部分，是按照收入總額計算，而其他的投資項目是按照收益淨額計算，造成出售有價證券部分應分攤的費用，遠大於其他投資收益，出售有價證券部分，分攤了大部分的費用，且因為出售有價證券所得免稅，相關費用也必須剔除不能認列。二、財政部為了謀求公平合理課稅原則於八十五年八月五日舉行公聽會並隨即於同年八月九日以台財稅第000000000號函規定對綜合證券商之營業費用及利息支出之分攤原則補充核釋，以彌補八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋極端不合理之處。三、又依獎勵投資條例施行細則第三十二條規定，所謂「以有價證券買賣為專業者」，係指經營有價證券自行買賣業務之證券自營商及經公司登記或商業登記以投資為專業之營利事業。故原告屬財政部函釋所稱「以有價證券買賣為專業者」。四、另依行政法「相同事件應相同處理」之平等原則，原告暨與綜合證券商登記既係以投資為專業，其性質與證券自營商、綜合證券商相同，均屬「以有價證券買賣為專業」，亦能適用或類推適用前述財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋有關綜合證券商營業費用及利息支出部分分攤原則之規定。況且該函釋後段亦規定：「為維護業者權益，並統一受理行政救濟機關之審理原則，仍在訴願、再訴願及行政訴訟救濟中，尚未確定之案件，各原處分之稅捐稽徵機關應全面清查主動報請撤銷原處分後，依本函補充規定辦理。」五、依最高行政法院八十五年度判字第二八一六號判決意旨，原告既係以投資為專業，與綜合證券商性質相同，依八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」本案依法應有前揭財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋規定之適用。綜上所述，請求撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂：一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定。而證券交易所得或損失，係指以有價證券出售收入減成本及證券交易有關之必要費用之餘額。次按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」又「．．．營利事業如能合理明確證明借款用途，其借款利息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，方須依比例計算土地或有價證券出售部分應分攤之利息。是以，營利事業之利息收入如係來自借款資金，例如借款需作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等，其利息收入雖與利息支出相關，惟因借款資金用於補償性存款或暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定，已無須依比例攤計，故應無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題。至營利事業之利息收入如非來自借款資金，則其利息收入與利息支出並不相關，亦無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤問題。」分別為財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函及八十四年二月十八日台財稅第000000000號函明釋有案。二、原告本期申報證券交易免稅所得為一七、○八九、七七四元，被告原核定依據首揭財政部函釋規定，就不可歸屬之費用及利息，計算有價證券出售部分應分攤營業費用六五七、一四七元及利息支出二
七、四二四、七○九元，該不可歸屬之營業費用及利息支出，應分攤之費用合計二八、○八一、八五六元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易所得為虧損八、○九四、四一九元。三、查㈠營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅之相關成本費用歸由應稅項目吸收，則營利事業一方面可享受免稅之優惠，一方面相關成本費用又得以認列減除，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公現象，有違租稅公平原則。至免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合「收入與成本費用配合原則」，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，從而首揭函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條關於營利事業所得之計算所作之解釋，符合立法趣旨，與所得稅法第四十二條之規定亦無相牴觸之情事可言。又原告無從合理且明確證明資金之用途，被告原查依首揭函釋意旨，核定證券交易部分應分攤之營業費用及利息支出，自出售證券收入項下減除，並無不當。㈡財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函係補充核示「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則。原告並非綜合證券商或票券金融公司而係以投資為專業，從事買賣證券為主要業務，與綜合證券商或票券公司有別，自無上開函釋之適用。綜上論述，原告之訴顯無理由，請求依法予以駁回等語。
理由按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。為所得稅法第二十四條第一項所規定。準此可知，營利事業之收入，以須計算其純益之所得額而課徵所得稅者，始有減除其成本費用、損失及稅捐之可言。苟營利事業之收入免徵所得稅，則與該收入有關之各項成本費用、損失及稅捐本無計算減除之問題，自不得併入應稅收入之各項成本費用、損失及稅捐總額中。其併入不分者，應計算其分攤部分予以轉出。又證券交易所得，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅，所得稅法第四條之一定有明文。是與證券交易收入有關之各項成本費用、損失併入應稅收入之各項成本費用、損失項下不分者，應計算其分攤部分自該不分之項下轉出。財政部基於稅捐稽徵中央主管機關之職掌，為執行稅捐稽徵法律，就營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣而有證券交易收入，其有關之營業費用及利息支出之分攤原則，於八十三年二月八日以台財稅字第八三一五八二四七二號函核釋（下稱八十三年函釋）：二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，符合首引所得稅法規定之意旨。該釋示三採以收入比例作為分攤基準之計算方式，與憲法尚無牴觸，業經司法院釋字第四九三號解釋在案。在法律未另訂定前，可資以適用。本件原告為營利事業，八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易所得新臺幣（下同）一七、○八
九、七七四元，課稅所得額為虧損二九、七五三、○八八元。被告初查，以原告係以買賣有價證券為專業，就其本期證券交易所得中，其應分攤之營業費用及利息支出，依財政部八十三年函釋，計算原告本期出售有價證券部分應分攤營業費用為六五七、一四七元及利息支出二七、四二四、七○九元，減除原告已攤計之營業費用及利息支出二、八九七、六六三元，自有價證券出售收入項下減除，核定其本期證券交易所得為虧損八、○九四、四一九元，全年課稅所得額為零元。原告不服，以行為時所得稅法第四十二條之立法意旨在避免轉投資收益之重複課稅，而財政部台財稅字第八三一五八二四七二號函釋應分攤費用及利息支出之規定，超越行為時所得稅法第四十二條之立法意旨，請依財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四○四號函釋（下稱八十五年函釋）意旨，就原告選擇分攤方式，分攤營業費用及利息支出云云。申經復查結果，以依所得稅法第二十四條第一項規定之費用為應稅收入所發生，因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，則營利事業一方面可享受免稅之優惠，一方面相關成本費用又得以認列減除，營利事業將雙重獲利，有違租稅公平原則；至免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合「收入與成本、費用配合原則」，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部八十三年函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係該部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條第一項有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，與行為時所得稅法第四十二條之規定亦無相牴觸之情事可言。又原告本期申報營業費用及利息支出，並無合理且明確證明資金之用途，被告將證券交易部分應分攤之營業費用及利息支出，自出售證券收入項下減除，並無不當。至財政部八十五年函釋係補充核示「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則，原告並非綜合證券商或票券金融公司，而係以投資為專業，以從事買賣證券為主要業務，自無上開函釋之適用，乃未准變更。原告不服，以財政部八十三年函釋，計算有價證券出售部分應分攤費用及利息支出之分攤公式中，出售有價證券部分是按照收入總額計算，而其他之投資項目是按收益淨額計算，造成出售有價證券部分應分攤費用，遠大於其他投資收益，違反「收入與成本、費用配合原則」云云。訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定，除持與原處分相同之論見外，並以財政部上開八十三年函釋係以買賣有價證券為專業之營利事業，營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入占總營業收入比例計算有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，以符合收入與成本、費用配合原則。原告係以有價證券買賣為專業之營利事業，其本期申報之營業費用及利息支出中，究有多少費用係屬因有有價證券交易所發生，甚難劃分，被告予以計算應歸屬有價證券交易負擔之營業費用及利息支出，並自出售有價證券收入項下減除，並無違誤。至訴稱本案除年度不同外，當事人及案情均與行政法院八十五年度判字第二八一六號判決相同，依該判決意旨，原告既係以投資為專業，與綜合證券商性質相同，依法應有財政部八十五年函釋之適用一節，查財政部八十五年函釋係補充核示綜合證券商暨票券金融公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則，原告非屬綜合證券商或票券金融公司，而係以投資為專業，從事買賣證券為主要業務，與綜合證券商或票券公司有別，自無上開函釋之適用。況所舉行政法院八十五年度判字第二八一六號判決，其所持見解已為其後該院八十六年度判字第二八八五號、第二八八六號、八十七年度判字第六六六號、第一五二一號及第二四七五號等判決所不採，核難執為本案之論據。遂駁回原告之訴願、再訴願。經核均無不合。原告茲起訴主張如事實欄起訴意旨所載；惟查㈠、首引所得稅法已揭示收入與成本、費用配合之意旨，財政部八十三年函釋符合此一意旨，亦符合課稅公平之原則，並未牴觸憲法，已如首開說明論述。本院八十五年度判字第二八一六號判決作成於司法院釋字第四九三號解釋前，未及參照該解釋意旨，且該案判決與本案為不同個案，本無拘束本案效力。況本院八十五年度判字第二八一六號判決，就原告七十九年度營利事業所得稅，係以「惟查財政部就綜合證券商暨票券金融公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間，從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則已於八十五年八月九日台財稅第000000000號函另有補充核示，該函說明三並諭示各稅捐稽徵處應全面清查就未確定案件一律依該補充規定辦理，揆之八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第一條之一規定，本件能否謂無該補充核釋之適用，即非無研究餘地」為由，而將原處分及原再訴願決定一併撤銷。判決意旨並未另就原告為投資公司，以買賣有價證券為專業之性質，與財政部八十五年函釋所指之綜合證券商暨票券金融公司是否相同，一體適用該函釋等情表示其法律見解。嗣後原處分機關依據上開判決意旨重行審查結果，認為財政部八十五年函釋係專指對於「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則之補充函釋，原告並非上開「綜合證券商或票券金融公司」，而係以投資為專業，從事買賣證券為主要業務，自無上開函釋之適用，而應適用財政部八十三年函釋，乃為復查決定維持初查核定。原告不服，循序訴經本院八十七年度判字第二三四五號判決，以該復查決定難謂與本院八十五年度判字第二八一六號判決之撤銷意旨有違而駁回原告之訴。原告猶執本院八十五年度判字第二八一六號判決，指摘本件原處分及原再訴願決定違反司法院釋字第三六八號解釋、憲法第十六條、修正前行政訴訟法第四條、訴願法第二十四條，以及財政部六十一年台財訴第一六五五八號令釋規定，難謂有理由。㈡行為時所得稅法第四十二條係規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」依其立法理由，已說明「此種轉投資收益既已免計所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。」與財政部八十三年函釋所揭之收入與成本、費用配合原則並無不同。該函釋關於計算證券交易所得之費用與利息分攤部分，其計算式按有價證券收入占應稅及免稅收入總和之比例求得，以投資收益加入為總和中，在於算定免稅之有價證券交易所得之分攤部分，符合所得稅法第二十四條之意旨，已如上述，原告主張適用該函釋違背所得稅法規定云云，也不可採。矧本案被告就原告依行為時所得稅法第四十二條規定所取得投資收益之所得部分，並未予以核算分攤營業費用及利息支出，無違反該條規定之情事。㈢財政部八十五年函釋，限於屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依原券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部分始有適用，該函說明二所示至明，原告係投資專業公司，依其簽證會計師查核報告，營業收入無關綜合證券商及票券金融公司部分者，顯非綜合證券商或票券金融公司之營利事業，無財政部八十五年函釋之適用，自仍應適用財政部八十三年函釋之規定，無類推適用八十五年函釋之可言。本件既無適用財政部八十五年函釋之要件，不生前後釋示對其有利不利之比較，無稅捐稽徵法第一條之一之適用。綜上說明，被告復查決定維持原核定，依財政部八十三年函釋計算原告出售有價證券部分應分攤之營業費用及利息支出，核課原告八十四年度營利事業所得稅，揆諸首揭規定與說明，並無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十一月二日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官彭鳳至法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國八十九年十一月七日