裁判字號：高雄高等行政法院97年訴字第892號判決
裁判日期：民國98年03月17日
裁判案由：地價稅
高雄高等行政法院判決
97年度訴字第892號原告南和興產股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 劉豐州 律師
陳韋利 律師被告高雄市稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人丙○○上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國97年9月10日高市府法一字第0970047301號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落高雄市○○區○○段614、615、616、617、
618、619、620、620-1地號等8筆土地（下稱系爭河濱段土地），地上建物門牌為高雄市○○區○○路○○○號，其退縮騎樓地面積合計2059.01平方公尺；另坐落同市區○○段○○段1480、1481、1482地號等3筆土地（下稱系爭大港段土地），地上建物門牌為高雄市○○區○○街○○○號及十全一路109號，其退縮騎樓地面積合計1044.03平方公尺；又坐落同市○○區○○○段○○○○○號土地（下稱系爭五塊厝段土地），地上建物門牌為高雄市○○區○○○路○○○號，其退縮騎樓地面積360.24平方公尺，前均經被告分別核准按騎樓走廊地免徵地價稅，嗣被告於執行民國94年地價稅稅地清查時，分別查得系爭河濱段土地、系爭大港段土地該等退縮騎樓地除面積7.54及159.04平方公尺外，其餘面積2051.47及884.99平方公尺及系爭五塊厝段土地退縮騎樓地全部均屬建造房屋應保留之空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，不得免徵地價稅，乃按一般稅率就上揭退縮騎樓地屬建造房屋應保留之空地部分，對系爭河濱段土地、系爭大港段土地及系爭五塊厝段土地課徵96年地價稅，分別為新臺幣（下同）1,008萬2,366元、471萬7,704元及259萬2,666元，合計1,739萬2,736元。原告不服，申請復查，經被告核認系爭五塊厝段土地部分面積43.78平方公尺非屬法定空地，且供公共通行使用，依土地稅減免規則第9條前段規定應免徵地價稅，爰減除5萬2,115元。原告仍不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告所有系爭五塊厝段土地部分面積316.46平方公尺、系爭河濱段土地部分面積2051.47平方公尺以及系爭大港段土地部分面積884.99平方公尺，均係原告於申請建築時，依高雄市建築管理自治條例第8條規定，所留設之3.9公尺的法定騎樓地或無遮簷人行道，且長期供公共通行使用，依土地稅減免規則第10條之規定，應免徵地價稅。又依土地稅減免規則第10條以及其前身即57年2月12日修正平均地權條例第25條有關騎樓走廊地減免地價稅之規定皆謂：
「騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅。」該條所謂之「騎樓走廊地」，並未限制必須其直上方有建物，即並無所謂直上方「有建物者為騎樓，無建物者為無遮簷人行道」之區分。再者，高雄市建築管理自治條例第8條將「法定騎樓地」及「無遮簷人行道」分別列舉予以區分，應僅具營建法規上之意義，而無土地稅法上之意義，否則土地稅減免規則第10條「騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅」之規定，將永無適用餘地？甚且，土地稅法及土地稅減免規則乃中央法令，高雄市建築管理自治條例則屬地方法規，被告以地方法規之規定內容解釋中央法令之意義，實亦有本末倒置之錯誤。
（二）若「無建築改良物之騎樓走廊地，本即應適用土地稅減免規則第9條規定，且同規則第10條之立法目的僅係就有建築改良物之騎樓走廊地此種供公共使用之私有土地類型，依其樓層比例加徵地價稅予以特別規定」云云為真，則同規則第10條直接規定：「供公共通行之騎樓走廊地，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。」豈非比現行加入「無建築改良物者，應免徵地價稅」等語之規定方式更加明確。又「建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地」，為建築技術規則建築設計施工篇(下稱建築設計施工篇)第28條第2項所明定，則單就適用土地稅減免規則第9條規定之結果，無建築物且作為法定空地使用之退縮騎樓地，本即不得免徵地價稅。則同規則第10條加入「無建築改良物者，應免徵地價稅」，顯然與第9條適用結果相矛盾之規定，自有其特別用意，是土地稅減免規則第10條規定全部，應解為係同規則第9條之特別規定。
（三）又自願將一般建造房屋應保留之空地，無償提供公共使用，所以例外無法享有免徵地價稅之優惠，乃因土地稅減免規則認為無鼓勵法定空地所有權人，無償提供該土地供公共使用之必要。反觀類似本件依法令所留設之騎樓地，雖計入法定空地，然其法律地位已屬道路交通管理處罰條例所規定之「道路」及「人行道」（上開條例第3條第1款、第3款參照），包括土地所有權人在內之任何人，依法皆不得於其上堆積、放置足以妨礙交通之物或擺設攤位，違反者將被處罰鍰，此有道路交通管理處罰條例第82條、第83條規定可參。即依法令留設之「騎樓走廊地」，雖得計入法定空地，然其上已形同成立法定公用地役關係，土地所有人對之已無專有使用之利益，其情節顯較一般法定空地嚴重，而應獲得免徵地價稅之「補償」。再「騎樓地乃一建築法上概念，其可選擇設置騎樓或不設置騎樓；選擇蓋騎樓者（即建造有騎樓式建築），其中屬法定騎樓所占面積不計入基地面積及建築面積；而選擇不蓋騎樓者（即退縮騎樓地），則該退縮騎樓地仍計入基地面積及建築面積，並其退縮部分可計入法定空地」，此為訴願決定所是認。是就同屬騎樓走廊地之「法定騎樓」而言，其土地所有權人不但已享有建築之利益（即建造有騎樓式建築），且所占面積尚「不計入基地面積及建築面積」，該等「法定騎樓」仍得依土地稅減免規則第10條規定減免地價稅。
反觀未經建築之「退縮騎樓地」，雖然得計入「法定空地」，然因其未經建築卻仍計入基地面積，其所享有之建築利益，實遠遠不及「法定騎樓」（有建築，又不計入基地面積及建築面積），是與「法定騎樓」相較之下，自更應依土地稅減免規則第10條之規定，給予土地所有人賦稅上之優惠，如此始符租稅公平原則。現行土地稅減免規則第10條規定，騎樓走廊地無建築改良物者即退縮騎樓地，免徵地價稅，有建築物者即法定騎樓地，按建物層數比例減徵地價稅，完全符合租稅公平原則，訴願決定所謂土地稅減免規定第10條有關「騎樓走廊地無建築改良物者，免徵地價稅」之規定，並無實質意義云云，實有違誤。臺灣省政府訴願委員會委員 林奇偉 亦有相同見解。
（四）本件系爭退縮騎樓地依法負有無償供公共通行使用之強行義務，遭受特別犧牲損失，雖又同時作為法定空地使用而享有部分建築利益，此種「經濟上意義性質為『公私混合使用』的情形，基於量能課稅及實質課稅原則，應按照雙方利益比例計算公用比例減徵地價稅」，並於「難以劃分比例的情形，考量系爭退縮騎樓地已經完全無償提供公共通行使用，地主實際上無法佔有使用，其權益犧牲頗大，又未給予合理補償，因此宜從寬認列減徵比例，原則上可採取「推計課稅」模式，認為各按二分之一計算，是關於系爭退縮騎樓地之地價稅至少應予減徵二分之一，始為合理云云。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於課徵系爭五塊厝段土地、河濱段土地及大港段土地地價稅部分均撤銷。
三、被告則以︰
（一）依建築設計施工編第7條、第28條及高雄市建築管理自治條例第8條規定，可知騎樓地乃建築法上概念，其可選擇設置騎樓或不設置騎樓；選擇蓋騎樓者（即建造有騎樓式之建築），其中屬法定騎樓所占面積不計入基地面積或建築面積；而選擇不蓋騎樓者（即退縮騎樓地），則該退縮騎樓地仍計入基地面積及建築面積，並其退縮部分可計入法定空地。在後者之情形，因該退縮騎樓地上方並無建築，且其面積又可計入法定空地，故其實質上與上揭高雄市建築管理自治條例第8條所稱之無遮簷人行道無異。則高雄市建築管理自治條例第8條所謂「法定騎樓地」或「無遮簷人行道」，既均屬建築時所應留設，然卻以不同名稱稱之，足見二者乃不同之設置，要言之，其所稱之法定騎樓地應指其上方已有建築之騎樓地，至所稱之無遮簷人行道，乃指其上無建築或未設置陽台、雨遮等遮蓋物之退縮騎樓地甚明。因此，被告以高雄市建築管理自治條例第8條所稱之法定騎樓地與法定無遮簷人行道有別，而系爭土地申請建築時雖名為退縮騎樓地，但其上既無建築物，故核其性質乃為高雄市建築管理自治條例第8條所稱之無遮簷人行道，即非無據。原告主張系爭未建築之退縮騎樓地並非高雄市建築管理自治條例第8條所稱之無遮簷人行道，尚非可採。
（二）57年2月12日平均地權條例第25條修正條文為：「供公共通行之騎樓走廊地，未有建築改良物者，應免徵地價稅；地上有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物1層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物2層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物3層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物4層以上者，減徵五分之一。」依其修正理由可知平均地權條例於57年2月12日修正以前，騎樓走廊地原係基於其供公共通行之緣故而予以免徵地價稅；嗣鑑於騎樓走廊地上空仍有利用價值，故視其地上有無建築物定其減徵之比例；即上開修正規定，雖名為減徵，實則乃係就有地上建築物之騎樓走廊地予以加徵地價稅之意，亦即騎樓走廊地不再如以往一律免徵地價稅。其後，平均地權條例第25條於75年6月29日修正為現行條文：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、．．．等所使用之土地，．．．，其地價稅或田賦得予適當之減免；其減免標準與程序由行政院定之。」從而土地稅法第6條於78年10月30日配合修正為現行條文。
故騎樓走廊地應否減免地價稅，其要件已授權行政院定之。依行政院訂定之土地稅減免規則第9條及第10條規定內容觀之，騎樓走廊地所以予以減免地價稅，乃鑑於其係無償供公共使用通行之故，則依土地稅減免規則第9條前段，本可免徵地價稅，殊無再另為規定之必要；惟鑑於騎樓走廊地如地上有建築改良物者，其上空既有利用，乃視其上空建築情形，於第10條規定其遞減（實則為遞加）地價稅之比例。是就土地稅減免規則第9條及第10條合併觀察，騎樓走廊地減免地價稅之要件已非如75年6月29日修正前平均地權條例第25條規定，僅以是否供公共通行及其上是否有建築改良物為唯一要件，尚需視該騎樓走廊是否為法定空地而有不同；蓋土地稅減免規則第10條所稱供公共通行之騎樓走廊地，核其性質亦屬土地稅減免規則第9條規定之無償供公共使用之私有土地，已為該文義所包括，本無另為規定之必要，其之所以於第10條就此再為免徵之規定，無非為對照其緊接之文義，亦即使騎樓走廊地有建築改良物之減徵比例，其文義更臻明確而已，無非立法之技術，非謂土地稅減免規則第10條全然為第9條之例外規定，進而謂祇要是騎樓走廊地不論其是否為建造房屋應保留之空地，均無同規則第9條之適用甚明。換言之，土地稅減免規則第10條對於第9條前段而言，乃專就不計入法定空地之有建築改良物的騎樓走廊地，此種供公共使用之私有土地類型，依其樓層比例加徵地價稅之特別規定（即不依第9條前段規定免徵），然除此範圍外，仍應回歸第9條適用，殆無疑義。因此，土地稅減免規則第9條就無償供公共使用之私有土地，雖規定地價稅全免，然其既已於但書規定倘該土地屬於建造房屋應保留之空地部分，不予免徵，揆諸前揭說明，基於騎樓走廊地亦為土地稅減免規則第9條所稱之無償供公共使用之私有土地，並無排除第9條規定之適用，故該騎樓走廊地倘屬建造房屋應保留之法定空地部分，自應適用該條但書不予免徵地價稅，而不再適用第10條，乃當然之解釋。準此，系爭退縮騎樓地（即無遮簷人行道）既為建築基地內留設之法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，自不予免徵地價稅。
（三）又騎樓走廊地減免地價稅之要件，需視該騎樓走廊是否為法定空地而有不同。若係屬法定空地，因法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立之目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地作過份稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地，以維護優良生活品質，而無償供公共使用之私有土地，倘已計入法定空地，則關於其地上建物依法應留設之法定空地面積，其已具有建築上利益，自不得再給予賦稅上優惠。況自願無償提供公共使用之私有土地，若屬於建造房屋之應保留之空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，已不予免徵地價稅之優惠，則舉重以明輕，法定應留設之騎樓地如亦屬法定空地範圍，當亦不予免徵，自屬當然，亦符合平等原則。縱系爭退縮騎樓地屬土地稅減免規則第10條所定供公共通行之騎樓走廊地，惟當併入法定空地計算，依土地稅減免規則第9條但書「但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵」之規定，自不得免徵地價稅。另依行政程序法第4條及第10條之規定，行政機關之行政行為須依法有據，從而本件依土地稅減免規則第9條但書規定辦理，屬依法處分，原告主張採取「推計課稅」模式，將系爭退縮騎樓地之地價稅至少應予減徵二分之一，與現行稅法規定有違，不足為採等情，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有並有被告所屬三民分處96年地價稅繳款書、復查決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。原告提起本件訴訟，無非係以：
（一）土地稅減免規則第10條規定，並未限定該條之騎樓走廊地的直上方有建物，且該條應為同規則第9條之特別規定，又高雄市建築管理自治條例第8條之規定，區分「法定騎樓地」及「無遮簷人行道」，僅具營建法規之意義，是本件退縮騎樓地係原告申請建築時，依高雄市建築管理自治條例第8條規定，所留設之3.9公尺之法定騎樓地或無遮簷之人行道，長期供公共通行使用，應適用土地稅減免規則第10條規定，免徵地價稅。（二）依法令所留設之騎樓地，雖計入法定空地，然其法律地位已屬道路交通管理處罰條例第3條第1款及第3款所規定之「道路」及「人行道」，依同條例第82條及第83條之規定，形同成立法定公用地役關係，土地所有人對之已無專有使用之利益，其情節顯較一般法定空地嚴重，而應獲得免徵地價稅之「補償」，且此種經濟上意義性質為「公私混合使用」的情形，基於量能課稅及實質課稅原則，可採取「推計課稅」模式，應予減徵二分之一的地價稅云云，資為爭議。經查：
（一）按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：1、超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分加徵千分之十五。2、超過累進起點地價5倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之二十五。3、超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵千分之三十五。4、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之四十五。5、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。」「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」土地稅法第6條、第16條第1項、第19條及平均地權條例第25條分別定有明文。次按「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：1.道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。」為都市計畫法第42條第1項第1款所明定。再按「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：1.地上有建築改良物1層者，減徵二分之一。2.地上有建築改良物2層者，減徵三分之一。3.地上有建築改良物3層者，減徵四分之一。4.地上有建築改良物4層以上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」分別為土地稅減免規則第1條、第9條及第10條所明定。
（二）復按「商業區之法定騎樓或住宅區面臨15公尺以上道路之法定騎樓所占面積不計入基地面積及建築面積。建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」「下列地區臨接寬度在8公尺以上計畫道路之建築基地除另有規定從其規定外，於申請建築時應留設3.9公尺之法定騎樓地或無遮簷之人行道，其無遮簷之退縮部分得做為空地計算：1.商業區。2.公共設施用地之市場用地及停車場用地。3.經主管建築機關核定之住宅區。前項退縮部分地面層不得設置圍牆或障礙物。第2層以上設置陽台、雨遮等遮蓋者，應依建築技術規則之規定。」分別為行為時建築設計施工編第28條及高雄市建築管理自治條例第8條所明定。可知騎樓地乃一建築法上概念，其可選擇設置騎樓或不設置騎樓；選擇蓋騎樓者（即建造有騎樓式之建築），其中屬法定騎樓所占面積不計入基地面積或建築面積；而選擇不蓋騎樓者（即退縮騎樓地），則該退縮騎樓地仍計入基地面積，並其退縮部分可計入法定空地。在後者之情形，因該退縮騎樓地上方並無建築，且其面積又可計入法定空地，故其實質上與上揭高雄市建築管理自治條例第8條所稱之無遮簷人行道無異。準此可知，高雄市建築管理自治條例第8條所謂「法定騎樓地」或「無遮簷人行道」既均屬建築時所應留設，然卻以不同名稱稱之，足見二者乃不同之設置，要言之，其所稱之法定騎樓地應指其上方已有建築之騎樓地，至所稱之無遮簷人行道，乃指其上無建築之退縮騎樓地甚明。又按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。是以建築法上概念之退縮騎樓地並非一律減免地價稅，必須視其是否該當土地稅法及地價稅減免規則減免地價稅之規定定之。再按「為發展經濟，促進土地利用、增進社會福利，對於．．．騎樓走廊．．．，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」為土地稅法第6條所規定。查上開規定乃78年10月30日配合平均地權條例第25條所增列；而觀平均地權條例第25條之沿革，其於57年2月12日之修正條文為：「供公共通行之騎樓走廊地，未有建築改良物者，應免徵地價稅；地上有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：1.地上有建築改良物1層者，減徵二分之一。
2.地上有建築改良物2層者，減徵三分之一。3.地上有建築改良物3層者，減徵四分之一。4.地上有建築改良物4層以上者，減徵五分之一。」其修正理由則係：「增訂騎樓用地徵收地價稅條文，過去因騎樓用地供公共通行，免課地價稅，此次修正以騎樓上空仍有利用價值，故按其地上建物層數比例減徵地價稅，以昭公允。」可見平均地權條例於57年2月12日修正以前，騎樓走廊地原係基於其供公共通行之緣故而予以免徵地價稅；嗣鑑於騎樓走廊地上空仍有利用價值，故視其地上有無建築物定其減徵之比例；換言之，上開修正規定，雖名為減徵，實則乃係就有地上建築物之騎樓走廊地予以徵收地價稅之意，亦即騎樓走廊地不再如以往一律免徵地價稅。其後，平均地權條例第25條於75年6月29日修正為現行條文：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、．．．等所使用之土地，．．．，其地價稅或田賦得予適當之減免；其減免標準與程序由行政院定之。」從而土地稅法第6條乃繼之於78年10月30日配合修正為如上引之現行條文。換言之，騎樓走廊地應否減免地價稅，其要件已改由授權行政院定之。而綜觀行政院訂定之土地稅減免規則第9條：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」及第10條：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：1.地上有建築改良物1層者，減徵二分之一。2.地上有建築改良物2層者，減徵三分之一。3.地上有建築改良物3層者，減徵四分之一。4.地上有建築改良物4層以上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」之規定，土地稅減免規則第10條所稱供公共通行之騎樓走廊地，因其性質亦屬土地稅減免規則第9條規定之無償供公共使用之私有土地，自為該文義所包括，本無另為規定之必要，其之所以於第10條就此再為免徵之規定，無非為對照其緊接之文義，亦即騎樓走廊地有建築改良物之減徵比例，俾其文義更臻明確，非謂土地稅減免規則第10條全然為第9條之例外規定，進而謂只要是騎樓走廊地，不論其是否為建造房屋應保留之空地，均無同規則第9條之適用，加以退縮騎樓地因仍計入基地面積，並其亦屬法定空地者，其在建築規範上已發生其效益，與本件為法定空地，且又無償提供公共使用者，完全是為公益付出之情況實不相同。故而，土地稅減免規則第10條對於第9條前段而言，應係專就不計入法定空地之騎樓走廊地，此種供公共使用之私有土地類型，所為特別規定，除此範圍外，仍應回歸適用第9條規定，而與75年6月29日修正前平均地權條例第25條規定已有所不同。因此無償供公共使用之騎樓地屬高雄市建築管理自治條例所稱法定騎樓地或無遮簷人行道之「無遮簷退縮」部分，並屬於建造房屋應保留之空地者，依土地稅減免規則第9條即不予免徵地價稅。準此，系爭河濱段土地部分面積2051.47平方公尺，系爭大港段土地部分面積884.99平方公尺及系爭五塊厝段土地部分面積316.46平方公尺（360.24平方公尺－
43.78平方公尺＝316.46平方公尺）等既屬建築基地內留設之法定空地部分，依土地稅減免規則第9條但書規定，自不予免徵地價稅，洵堪認定。故原告主張：土地稅減免規則第10條之規定，並未限定該條之騎樓走廊地的直上方有建物，且該條應為同規則第9條之特別規定，又高雄市建築管理自治條例第8條之規定，區分「法定騎樓地」及「無遮簷人行道」，僅具營建法規之意義，是系爭土地係原告申請建築時，依該條規定，所留設之3.9公尺之法定騎樓地或無遮簷之人行道，長期供公共通行使用，應適用土地稅減免規則第10條之規定，免徵地價稅云云，委無足取。
（三）另按參諸前揭說明，本件原告所有系爭土地之地價稅，是否符合減免之要件及應如何減免，均應依前揭土地稅減免規則相關規定為之，尚不能以該土地之使用是否另受其他法令之限制或學者個人之意見為依據。而如上所述，且本件之騎樓地，因高雄市建築管理自治條例第8條之規定，得做為法地空地之計算範圍，原告已獲有特別利益，本件退縮騎樓地並不符合土地稅減免規則第9條及第10條得減免地價稅之規定，自不得予以減免。是原告復稱：依法令所留設之騎樓地，雖計入法定空地，然其法律地律已屬道路交通管理處罰條例第3條第1款及第3款所規定之「道路」及「人行道」，依同條例第82條及第83條之規定，形同成立法定公用地役關係，土地所有人對之已無專有使用之利益乙節，縱然屬實，參諸上揭說明，亦係所有權人依法令所負之社會義務，亦不得為本件其所有系爭土地得為減免地價稅之依據。至本件系爭騎樓地依法負有無償供公共通行使用，又同時作為法定空地使用而享有部分建築利益，原告另援引學者之主張，認此種「經濟上意義性質為『公私混合使用』的情形，基於量能課稅及實質課稅原則，應按照雙方利益比例計算公用比例減徵地價稅」，並於「難以劃分比例的情形，考量系爭退縮騎樓地已經完全無償提供公共通行使用，地主實際上無法佔有使用，其權益犧牲頗大，又未給予合理補償，因此宜從寬認列減徵比例，原則上可採取「推計課稅」模式，認為各按二分之一計算地價稅，始為合理云云，亦係個人之意見，揆諸前揭說明，亦不得為本件原告系爭土地減徵地價稅之依據。是原告此部分主張，亦無足取。
五、綜上所述，原告上開主張既不足取，被告以本件系爭騎樓地屬建造房屋應保留之空地，對系爭河濱段土地、系爭大港段土地及系爭五塊厝段土地按一般用地稅率課徵96年地價稅，分別為1,008萬2,366元及471萬7,704元及259萬2,666元，合計1,739萬2,736元，並於復查時，對系爭五塊厝段土地部分減除5萬2,115元，核無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年3月17日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官楊惠欽
法官蘇秋津法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年3月17日
書記官林幸怡