最高行政法院89年度判字第1884號判決

裁判字號：最高行政法院89年判字第1884號判決

裁判日期：民國89年06月09日

裁判案由：禁止財產處分登記

行政法院判決八十九年度判字第一八八四號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因禁止財產處分登記事件，原告不服行政院中華民國八十八年六月八日台八十八訴字第二二五六二號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告欠繳民國（下同）七十九、八十、八十一及八十四年度綜合所得稅共計新台幣（下同）一三二、四六七元（不包括滯納金及利息），被告為保全稅捐，乃依稅捐稽徵法第二十四條第一項前段之規定，於八十六年十月六日以北區國稅竹市徵第00000000號函請新竹市地政事務所，就原告所有坐落新竹市○○段○○○○號土地，辦理禁止處分登記。原告不服，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如左：
原告起訴意旨略謂︰一、基於訴願法第二條之立法意旨，財政部及地方稅捐稽徵機關理應於五十五年中山科學研究院（以下簡稱中科院）創立時，即依所得稅法之規定，強制向中科院非軍職員工課徵「品位加給、技術津貼」稅賦，才符合行政主管機關之正確行政行為。財政部雖於六十八年因人檢舉，才以（）台財稅三八五○一號函授權中科院自行認定「品位加給、技術津貼」為合於所得稅法第四條第八款前段屬於免納所得稅之研究補助費外，更在財政部所出版各年度所得稅法令彙編、稅捐稽徵法令彙編隱去財政部上開函釋，使全國人民、各界人士均不知有此函釋存在。自六十九年起至八十三年止，其間從未對「品位加給、技術津貼」開立繳稅扣繳憑單，更使人民信賴中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術津貼」為符合所得稅法第四條第八款前段之免稅所得，紛紛投入中科院，就訴願法第二條行政處分的定義來看，已構成有效的認可免稅行政處分。復就訴願法第九條第二項之立法意旨來看，長達十四年從未對中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術津貼」為課稅處分，應視為已駁回該檢舉人檢舉訴願之行政處分，從而中科院非軍職員工應享有「信賴保護原則」之適用。
二、財政部稅制委員會於七十九、八十三、八十七年度所出版各年度所得稅法令彙編及八十六年度稅捐稽徵法令彙編中，財政部（⒑⒙）台財稅第000000000號函、財政部（⒏）台財稅第000000000號函、財政部（⒎⒒）台財稅第000000000號函、財政部（⒐）台財稅第000000000號函，皆再三揭示：「財政部及各權責機關在民國某年某月某日以前發布之所得稅、稅捐稽徵有關之釋示函令，凡未編入各該年度版之『所得稅法令彙編』、『稅捐稽徵法令彙編』者，自民國七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十六年八月一日、八十七年十一月一日起，非經財政部重行核定，一律不再援引適用。」經原告詳查各該年度版之所得稅法令彙編及稅捐稽徵法令彙編中，皆未列入財政部（）台財稅三八五○一號函、行政院八十四年台八十四財三七○○七號函，依上開各函示意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效。就稅捐稽徵法第一條之一之立法意旨，對據以申請案件發生效力，且為對納稅義務人有利者，應適用之。故財政部（）台財稅三八五○一號函、行政院八十四年台八十四財三七○○七號函對中科院非軍職員工無拘束力，而有「禁反言原則」之適用。三、監察院於院台財字第二四五七號函中，亦調查指出桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回復檢舉人，亦認為研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，而北區國稅局於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函認「品位加給、技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款亦有疑義，．．應採不溯既往原則，明定自．．，所以本件未納稅，非可歸責於納稅義務人；又監察院分別於八十七年十一月二十日院台財字第八七二二○○五八○號及八十七年十二月二十二日院台財字第八七二二○○六五八號函亦表明對中科院非軍職員工之處置顯非公平，而係中科院及稅捐稽徵機關之行政疏失所致，就桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日函復檢舉人之函，中科院非軍職人員主觀上並無違章漏稅之故意，應享有「信賴保護原則」之適用，因其為主管機關對人民之函示，非政府機關內部建議函。四、中科院於八十三年以前所開具之扣繳憑單上所填載之扣繳義務人為院長 劉曙晞 上將，但中科院於八十五年二月十二日補寄有關「品位加給、技術津貼」之扣繳憑單上所填載之扣繳義務人竟是已離職他調多時之前主計處長 周和漢 及 陳榮讚 ，經查證兩人皆言中科院其時之主計處長 吳俊勢 少將未徵詢兩人之同意，即擅自用其二人之名義補發此一有違法理之扣繳憑單，而具有調查偵搜權之稅捐稽徵機關竟以此不合法之扣繳憑單為補稅依據，實有違具有調查偵搜權之機關不得以非法手段所獲得之證據，為課以納稅義務之憑借的證據法則限制。而鈞院認為不以扣繳憑單之有無為課稅之唯一依據，亦有待商榷。五、綜上所述，原告自七十九年度至八十四年度領自中科院之研究加給應屬免稅所得，故本件應以所得稅法第四條第八款前段，稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三、訴願法第二條、所得稅法令彙編首揭三函、稅捐稽徵法令彙編首揭函示及長達二十八年之久實質免稅所成之既存法律秩序，以及信賴保護原則、禁反言原則等憲法層次相一致之倫理價值觀之原則審慎判決，撤銷禁止處分不動產之處分，以維原告權益等語。
被告答辯意旨略謂︰一、原告七十九年、八十年度綜合所得稅復查決定應納稅額為三
三、四六三元及四三、○五六元，限繳日期為八十六年五月二十五日及八十六年五月三十日，原告雖於八十六年五月十日分別繳納一八、○五九元及二二、○六二元，並依法提起訴願，尚欠繳本稅一五、四○四元及二○、九九四元；另其八十一年度綜合所得稅應納稅款四二、一三三元，限繳日期為八十六年八月二十五日；及八十四年度綜合所得稅應納稅額為五三、九三六元，限繳日期為八十六年二月二十五日，當時雖仍在復查中，惟亦屬未繳納之案件，被告新竹市分局依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，函請新竹市地政事務所就原告之不動產辦理禁止處分登記，於法並無不合。二、另查，原處分之執行不宜因提起行政救濟程序而停止，稅捐稽徵法第三十九條有關納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者，暫緩移送法院強制執行之規定，係為避免因執行後有不能恢復損害之弊，參照強制執行法第十條所制定。從而，被告新竹市分局就原告欠繳應納稅捐所為之租稅債權保全程序，核與移送強制執行，係屬二事；是原告訴稱本稅尚未行政救濟確定，非屬欠稅，應不得依稅捐稽徵法第二十四條、第三十九條規定處分乙節，顯係誤解，核無足採。揆諸稅捐稽徵法第二十四條第一項之規定及財政部六十五年十二月三十一日台財稅第三三四七四號函釋，原處分並無不合，請予維持。三、綜上論述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請鈞院判決駁回原告之訴等語。
理由按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。」稅捐稽徵法第二十四條第一項前段定有明文。又此與同法第三十九條規定之經確定後逾期未繳之稅捐，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行之情形不同；故凡納稅義務人依法應納之稅捐，未於規定期限內繳納者，即屬其欠繳應納稅捐，並不以其稅捐稽徵之行政救濟程序已確定為必要。故財政部六十五年十二月三十一日台財稅字第三八四七四函釋：「稅捐稽徵法第二十四條規定，旨在稅捐之保全，故該條第一項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」於法並無不合。查，本件原告七十九年、八十年度綜合所得稅復查決定應納稅額為三三、四六三元及四三、○五六元，限繳日期為八十六年五月二十五日及八十六年五月三十日，原告雖於八十六年五月十日分別繳納一八、○五九元及二二、○六二元，並依法提起一再訴願、行政訴訟（本院八十八年度判字第四一三號、八十八年度判字第一○一三號判決均駁回原告之訴），尚欠繳本稅一五、四○四元及二○、九九四元；另其八十一年度綜合所得稅應納稅款四二、一三三元，限繳日期為八十六年八月二十五日，原告亦依法提起一再訴願、行政訴訟（本院八十八年度判字第二八五三號判決駁回原告之訴）；及八十四年度綜合所得稅應納稅額為五三、九三六元，限繳日期為八十六年二月二十五日，總計原告欠繳上開年度綜合所得稅共為一三二、四六七元（不包括滯納金及利息），被告為保全稅捐，乃依稅捐稽徵法第二十四條第一項前段之規定，於八十六年十月六日以北區國稅竹市徵第00000000號函請新竹市地政事務所，就原告所有坐落新竹市○○段○○○○號土地，辦理禁止處分登記等情，有原告欠稅總歸戶查詢、應辦理禁止財產處分清冊、被告八十六年十月六日北區國稅竹市徵第00000000號函附於原處分卷可稽，復有本院八十八年度判字第四一三號、八十八年度判字第一○一三號、八十八年度判字第二八五三號判決附卷可佐，尚堪認定。原告起訴主張：財政部（）台財稅三八五○一號函授權中科院自行認定「品位加給、技術津貼」為合於所得稅法第四條第八款前段屬於免納所得稅之研究補助費。自六十九年起至八十三年止，長達十四年從未對中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術津貼」為課稅處分，中科院非軍職員工應享有「信賴保護原則」之適用。各該年度版之所得稅法令彙編及稅捐稽徵法令彙編中，皆未列入財政部（）台財稅三八五○一號函、行政院八十四年台八十四財三七○○七號函，依財政部（⒑⒙）台財稅第000000000號函、財政部（⒏）台財稅第000000000號函、財政部（⒎⒒）台財稅第000000000號函、財政部（⒐）台財稅第000000000號函示意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效。就稅捐稽徵法第一條之一之立法意旨，對據以申請案件發生效力，且為對納稅義務人有利者，應適用之。故財政部（）台財稅三八五○一號函、行政院八十四年台八十四財三七○○七號函對中科院非軍職員工無拘束力，而有「禁反言原則」之適用。監察院於院台財字第二四五七號函、院台財字第八七二二○○五八○號及院台財字第八七二二○○六五八號函，表明本件未納稅，非可歸責於納稅義務人，而係中科院及稅捐稽徵機關之行政疏失所致。中科院主計處長吳俊勢未徵詢已調職之前主計處長周和漢及陳榮讚之同意，即擅自用其二人之名義補發扣繳憑單，而稅捐稽徵機關竟以此不合法之扣繳憑單為補稅依據，實有違具有調查偵搜權之機關不得以非法手段所獲得之證據，為課以納稅義務之憑借的證據法則限制。而鈞院認為不以扣繳憑單之有無為課稅之唯一依據，亦有待商榷云云。惟查，中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。又被告於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式；另中科院八十一年十一月三日（八十一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況為：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語（參見本院八十八年度判字第四一
三、一○一三、二四八八、二八五三號判決理由欄所載），足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得。至所稱信賴保護原則，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。本件財政部（）台財稅字第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．」並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，自無違反禁反言原則，亦無信賴保護原則之適用。至監察院之上開函示，在指摘中科院因行政疏失未及時扣繳系爭稅款，並非認定原告等毋庸繳納系爭稅款，故原告不能據此脫免繳納系爭稅款之義務。另系爭應納稅款，既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依所得稅法規定，發單補徵稅款，核與租稅法定之原則無違。是則，原告主張上開自七十九年度至八十四年度領自中科院之研究加給應屬免稅所得，本件應有所得稅法第四條第八款前段，稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三、訴願法第二條、所得稅法令彙編首揭三函、稅捐稽徵法令彙編首揭函示之適用，及長達二十八年之久實質免稅所成之既存法律秩序，以及信賴保護原則、禁反言原則等之適用等語，核無足採。綜上所述，原告既欠繳七十九、八十、八十一及八十四年度綜合所得稅共計一三二、四六七元（不包括滯納金及利息），被告為保全稅捐，乃依首揭規定、說明及財政部之函釋，於八十六年十月六日以北區國稅竹市徵第00000000號函請新竹市地政事務所，就原告所有坐落新竹市○○段三六○地號土地，辦理禁止處分登記，並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年六月九日
行政法院第五庭
審判長評事廖政雄
評事趙永康評事沈水元評事 林清祥 評事 姜仁脩 正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十九年六月九日