裁判字號：臺灣臺北地方法院88年訴字第688號刑事判決
裁判日期：民國90年02月02日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣臺北地方法院刑事判決八十八年度訴字第六八八號
公訴人臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被告甲○○選任辯護人劉讚雄右列被告因違反稅捐稽徵法案件，經檢察官提起公訴（八十八年度偵字第六五七九號），本院判決如左：
主文甲○○商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處拘役參拾日，併科罰金新台幣拾萬元，拘役如易科罰金，罰金如易勞役均以新台幣玖佰元即銀元參佰元折算壹日。
事實
一、甲○○係設於台北市○○○路○段○號四樓納稅義務人「鈺格企業有限公司」（以下簡稱鈺格公司）之董事為公司法第八條所稱之公司負責人及商業會計法第四條所稱之商業負責人，為從事業務之人，負有據實製作薪資所得扣繳暨免扣繳憑單之義務。其於民國八十五年一月底前某日（依所得稅法第九十二條第一項之規定：第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報稽徵機關查核），明知乙○○於八十四年間並未在鈺格公司任職，亦未曾領取薪資，竟利用不知情之公司成年會計人員，於其業務上作成性質屬於會計憑證之「八十四年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」（以下簡稱扣繳憑單）上，虛偽登載乙○○於八十四年間在鈺格公司薪資所得為新台幣（下同）三十萬元，並於八十五年二月二十日起至三月底止某日（依所得稅法第七十一條規定：納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報），持該不實之扣繳憑單委由上開不知情之會計人員，持向財政部台北市國稅局松山稽徵所申報該公司八十四年度之營利事業所得稅而行使之（惟因納稅義務人鈺格公司於八十四年度經核定為虧損八十八萬八千六百七十九元，剔除虛報之乙○○薪資所得三十萬元，所得額核定為虧損五十八萬八千六百七十九元，營利事業所得稅為零），足生損害於乙○○及稅捐稽徵機關課稅之正確性。
二、案經被害人乙○○訴由台灣台北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
一、訊據被告甲○○固不否認委由不知情之公司成年會計人員在性質上屬於會計憑證之扣繳憑單，填載支付被害人即告訴人乙○○八十四年度薪資所得三十萬元，並利用不知情之會計人員持前開薪資扣繳憑單向財政部台北市國稅局申報鈺格公司八十四年度營利事業所得稅等事實，惟矢口否認有何違反商業會計法之犯行，辯稱：係由公司業務員 張淑芬 ，拿乙○○之身分證至公司申請報，乙○○是公司之兼職人員，並無違反商業會計法犯行云云。經查，右揭犯罪事實，業經告訴人於偵查中提出告訴狀指訴：「根本未曾在此公司（鈺格公司）上班或聽聞此公司」等語明確，證人乙○○之妻 蔡彩燕 於偵查中到庭證稱：「不認識（甲○○），也沒在他們公司上過班（按指乙○○）」等語，並有財政部財稅資料中心八十八年九月十四日資五字第八八一六四九一０號函、台北市國稅局松山稽徵所八十八年十一月十五日財北國稅松山審字第六五一七一號函所附鈺格公司八十四年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、及被害人乙○○八十四年度各類所得扣繳暨免扣繳媒體申報資料影本附卷可稽，復有偵查卷附之鈺格公司設立登記及變更登記事項卡可按，參已被告自案發後至今已逾二年期間仍無法提出任何有關告訴人曾於八十四年間在鈺格公司兼職之事證供以查明之情以觀，可見被告上開辯詞應係事後卸責之詞，難以採信，事證已經依法論科。
二、按營利事業填報「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，乃附隨其業務而製作，為業務上所掌文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於公眾及他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名（最高法院七十年九月二十一日第九次刑事庭會議決議可資參照）；又各類所得扣繳暨免扣繳憑單係屬商業會計法所規定之原始憑證，（最高法院八十七年台上字第五六七號判決可資參照）。查被告甲○○係鈺格公司之董事，自屬公司法第八條所規定之公司負責人，而為商業會計法第四條所稱之商業負責人。其明知被害人乙○○未在該公司任職領取薪資，仍製作不實會計憑證之扣繳憑單，足以生損害於被害人乙○○及稅捐稽徵機關課徵稅捐之正確性，其復利用不知情之公司成年會計人員持扣繳憑單向稅捐機關申報，核其所為，係犯商業會計法第七十一條第一款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪。按商業會計法第七十一條第一款之處罰規定，與刑法第二百十五條所規範之犯罪態樣相同，即係後者之特別法，依特別法優於普通法，自應優先適用商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪處斷，而無適用刑法第二百十五條之餘地；又商業會計法第七十一條第一款之填製不實之會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質，被告持該不實憑證申報稅捐，即不應再論以刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪（最高法院七十九年度台上字第四九六四號、八十七年度台上字第一一號判決可資參照）。公訴意旨未論及扣繳憑單係屬原始憑證，且所犯法條未引用商業會計法第七十一條第一款，而認被告所涉填寫扣繳憑單之行為係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之罪，自有未洽，惟就所涉填寫扣繳憑單行為之基本事實仍屬同一，本院自應予以審理，並變更其起訴法條。被告利用不知情之公司成年會計人員填制不實會計憑證犯行，為間接正犯。又商業會計法於八十七年十月二十九日經總統令修正公布，同法第七十一條第一款犯罪構成要件及刑期規定，與八十四年五月十九日總統令修正公布之同法第七十一條第一款規定相同，依刑法第二條第一項應適用八十七年十月二十九日公布施行之現行法。爰審酌被告未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院檢察署刑案紀錄簡覆表在卷可稽，然其以上虛報員工薪資之方式圖以逃漏稅捐（因該年度虧損而未實際逃漏），足生損害於該遭虛報薪資所得之個人及稅捐稽徵機關審核稅額之正確性，且於犯後猶狡詞卸責，及其品行、犯罪之動機、目的、手段、所生危害、所得利益及犯罪後態度等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知拘役易科罰金及罰金易服勞役之折算標準。
三、公訴意旨略以：被告甲○○係設於台北市○○○路○段○號四樓鈺格公司負責人，為從事業務之人，明知告訴人乙○○並非其公司僱用之員工，竟於八十五年間，在上述公司處，於其業務上作成之各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，虛偽登載乙○○自八十四年一月至十二月間，由鈺格公司給付三十萬元之不實事項，復持該不實之扣繳憑單向財政部台北市國稅局松山稽徵所申報該公司八十四年度之營利事業所得稅，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性及乙○○個人，而以不正方法逃漏營利事業所得稅三十萬元。因認被告尚涉有違反稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條，並以證人 蔡淑燕 、乙○○個人所得稅申報資料影本為其論據。按按稅捐稽徵法第四十一條，係結果犯，故無處罰未遂犯之規定，必納稅義務人使用欺罔之手段為逃漏稅捐之方法並因而造成逃漏稅捐之結果，始屬相當。且稅捐稽徵法第四十一條所規定之逃漏稅捐罪，雖以發生逃漏稅捐之結果為必要，惟判斷納稅義務人是否已逃漏稅捐，應以結算申報時，納稅義務人有無以積極之作為，施用詐術或其他不正當方法申報不實，致發生逃漏稅捐之結果為斷。所謂未發生逃漏稅捐之結果，係指納稅義務人雖有施用詐術等非法方法，但其稅負尚未達於起徵點，因而未發生逃漏稅捐之結果，或該納稅義務人依法應採定額、定率核稅，無論其如何申報，均與應納稅款完全無關者而言。（最高法院七十年度台上字第二八四二號、七十三年度台上字第六一四號、七十六年度台上字第二０八號、八十年度台上字第四九八八號、八十八年度台上字第三六三一號判決參照）
四、經查，被告甲○○委由不知情之會計人員在性質上屬於會計憑證之扣繳憑單，填載支付乙○○八十四年度薪資所得三十萬元，並利用不知情之會計人員持前開薪資扣繳憑單向財政部台北市國稅局申報鈺格公司八十四年度營利事業所得稅，以逃漏該年度稅捐等事實，是否使鈺格公司實際逃漏該年度營利事業所得稅三十萬元，及實際逃漏稅捐金額多少，業經本院函訊台北市國稅局松山稽徵所，該局以八十八年十一月十五日財北國稅松山審字第六五一七一號函復稱：「該公司八十四年度營利事業所得稅核定為虧損八十八萬八千六百七十九元，如剔除虛報之乙○○薪資所得三十萬元，所得額核定為虧損五十八萬八千六百七十九元，營利事業所得稅為零」等語。依上揭說明稽徵法第四十一條所規定之逃漏稅捐罪，係以發生逃漏稅捐之結果為必要，納稅義務人鈺格公司結算申報時，因其八十四年度稅負係核定為虧損，尚未達於起徵點，因而未發生逃漏稅捐之結果，與該法犯罪之構成要件既有未合，公司即不構成詐術逃漏稅捐罪，被告甲○○為公司之負責人自不能以該法第四十七條之規定加以處罰。
五、公訴意旨雖以，被告為納稅義務人鈺格公司之負責人，其虛列被害人乙○○薪資以逃漏稅捐之行為，係犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公司負責人以不正當方法逃漏稅捐罪，與被告行使偽造文書犯行（按依前揭說明應係違反商業會計法犯行）為一行為觸犯數罪名之想像競合犯。惟按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。又刑法第五十五條所規定之想像競合犯，必須行為人一行為，基於一個概括故意，而侵害數法益及觸犯數罪名，始克相當公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名（如刑法第二百十六條、第二百十五條、商業會計法第七十一條第一款等罪）間，不具想像競合犯關係（最高法院八十八年度台非字第一四九號判決可資參照）此部分之論述自有未洽。即不能證明鈺格公司有逃漏稅捐之事實已如上述，原應為被告無罪之諭知，惟公訴意旨認此部分與前開有罪部分有裁判上一罪之想像競合犯關係，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百條、商業會計法第七十一條第一款、刑法第十一條前段、第二條第二項、第四十一條第一項、第四十二條第二項、罰金罰鍰提高標準條例第一條前段，第二條、現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例第二條，判決如主文。
本案經檢察官陳弘杰到庭執行職務中華民國九十年二月二日
臺灣臺北地方法院刑事第九庭
審判長法官李英豪
法官林怡秀法官王綽光右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內，向本院提出上訴狀。
書記官中華民國九十年二月八日附錄法條：商業會計法第七十一條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以上有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。