臺北高等行政法院95年度訴字第3462號判決

裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第3462號判決

裁判日期：民國96年06月14日

裁判案由：土地增值稅

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03462號原告甲○○訴訟代理人 李盛賢 律師被告桃園縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國95年8月8日府法訴字第0950174257號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：㈠桃園縣中壢市○○段32、78、150-6、150-8、152、152-5
及152-7地號等7筆土地（下稱系爭土地）原為 許榮 倉所有，其於91年10月間以買賣方式各移轉1/1000持分土地予原告，形成共有關係後，復於91年11月4日再將系爭土地與桃園縣○○鄉○○段142及392地號等2筆不課徵之農業用地辦理共有物分割，由原告取得系爭土地之全部所有權，致系爭土地之前次移轉現值墊高至每平方公尺新台幣（下同）16,246.5元。
㈡嗣原告於92年5月5日申報移轉將系爭土地移轉予第三人
張春賢 ，經被告所屬中壢分處查得原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，遂就其中32、78地號等2筆土地分別按63年12月每平方公尺129.4元（持分999/1000部分）及91年10月每平方公尺14,500元（持分1/1000部分）為原地價；150-6地號土地分別按68年12月每平方公尺2,000元（持分999/1000部分）及91年10月每平方公尺14,500元（持分1/1000部分）為原地價；150-8地號土地分別按68年12月每平方公尺1,823元（持分999/1000部分）及91年
10月每平方公尺14,500元（持分1/1000部分）為原地價；152、152-5及152-7地號等3筆土地分別按63年12月每平方公尺122.5元（持分999/1000部分）及91年10月每平方公尺14,500元（持分1/1000部分）為原地價，核定應補徵土地增值稅分別為611,660元、1,398,552元、112,640元、913,845元、325,560元、2,533,518元及643,768元，合計為6,539,543元。原告不服，申請復查。案經被告重行審查，認系爭32、78、152、152-5及152-7地號等5筆土地應有土地稅法第31條第3項規定之適用，遂重新核定稅額分別為581,077元、1,328,625元、309,282元、2,406,843元及611,580元，至系爭150-6及150-8地號等2筆土地原補徵土地增值稅112,640元及913,845元，仍予維持，爰將原核定應補徵土地增值稅合計6,539,543元之處分撤銷，重行核定原告應補納土地增值稅6,263,892元。原告猶未甘服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
本件訴願機關仍維查被告之復查決定，認原告仍應繳納6,263,892元，然現行法律之規定，並未禁止創設共有形態，被告並未就系爭土地之移轉有何違誤之處，具體指明，仍僅以前開土地係以創設共有形態取得，遽行課徵土地增值稅6,263,892元，顯有理由不備之嫌，請准如訴之聲明云云。並提出本件訴願決定書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈原屬訴外人 許榮倉 所有系爭應稅土地，許榮倉於91年10
月將前開地號土地持分各1/1000以買賣方式移轉所有權予原告，形成土地共有關係後，再與桃園縣○○鄉○○段142、392地號等2筆不課徵之農業用地於91年11月4日至被告中壢分處申報辦理共有物分割，由原告取得系爭土地之全部所有權，致系爭土地其前次移轉現值墊高至每平方公尺16,246.5元，此有91年11月4日土地增值稅（土地現值）申報書及共有物分割明細表影本可參，原告旋於92年5月5日申報移轉系爭土地予訴外人張春賢，被告遂依土地稅法第28、31條規定及財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函釋規定，就中壢市○○段32、78地號等2筆土地分別按63年12月每平方公尺
129.4元（持分999/1000部分）及91年10月每平方公尺14,500元（持分1/1000部分）為原地價，中壢市○○段○○○○○○號土地分別按68年12月每平方公尺2,000元（持分999/1000部分）及91年10月每平方公尺14,500元（持分1/1000部分）為原地價，中壢市○○段○○○○○○號土地分別按63年12月每平方公尺1,823元（持分999/1000部分）及91年10月每平方公尺14,500元（持分1/1000部分）為原地價，中壢市○○段152、152-5、152-7地號等3筆土地分別按63年12月每平方公尺122.5元（持分999/1000部分）及91年10月每平方公尺14,500元（持分1/1000部分）為原地價，核定應補徵土地增值稅分別為611,660元、1,398,552元、112,640元、913,845元、325,560元、2,533,518元及643,768元，合計為6,539,543元，原無不合；惟查本件系爭中壢市○○段
32、78、152、152-5、152-7地號等5筆依財政部94年2月21日台財稅字第09404502260號令釋，應有土地稅法第31條第3項規定之適用，被告於復查決定重行核定系爭中壢市○○段32、78、152、152-5、152-7地號等5筆土地應補徵土地增值稅分別為581,077元、1,328,625元、309,282元、2,406,843元及611,580元，至系爭中壢市○○段150-6、150-8地號等2筆土地原補徵土地增值稅112,640元及913,845元，應予維持，被告遂將原核定補徵土地增值稅6,539,543元，予以撤銷，重行核定土地增值稅6,263,892元，⒉原告主張現行法律之規定，並未禁止創設共有形態，被
告並未就系爭土地之移轉有何違誤之處具體指明，僅以前開土地係以創設共有形態取得，遽行課徵土地增值稅6,263,892元（重行核定前為6,539,543元），顯有不備理由之嫌等語。按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」為憲法第143條所明定，暨平均地權條例第35條前段規定：
「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。
」，揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以土地稅法第28條前項：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：
一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。
此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。
⒊按司法院釋字第420號解釋謂「涉及租稅事項之法律，
其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
」另財政部參照司法院大法官會議釋字第217、506號解釋做成92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋略以：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，…對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」及改制前行政法院82年度判字第2410號判決略以：「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
」是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。就土地增值稅而言，原則上是以土地自然增值部分作為課稅標的，換言之，土地增值稅之課徵，應以土地所有權人因土地所有權之移轉而受有利益時，再就其所受利益中非因勞力投施之土地增值部分課以土地增值稅。再者，於共有土地分割之情形中，對於各共有人而言，如其分割前之應有部分價值與分割後持有土地價值相等者，未因分割而受有利益，則該未獲利益之移轉行為，未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，自不屬土地增值稅之課稅標的。易言之，土地稅法第28條所定之「移轉」，並不包括「共有物分割」在內(改制前行政法院56年判字第144號判例、高雄高等行政法院93年訴字第721號及770號判決可參)。因此，土地稅法施行細則第42條第2項始規定「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅…」。基此，共有土地「分割」既不在土地稅法第28條所定「移轉」之範圍，分割後再移轉時「前次移轉現值」之認定，自應以分割前之前次移轉時之土地現值為準，即依法應對共有土地分割前及分割後再移轉前之土地漲價總數額予以合併計算，一起對分割後取得土地之所有權人課徵土地增值稅。又本件原告藉由小部分持分土地之移轉形成共有關係，再辦理共有物分割，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質，係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地在移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，故對此類取巧案件，基於租稅公平之原則，已不宜依其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則；是以，財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅…」所為釋示，僅係闡明土地稅法相關法規原意，稅捐機關並非以該函令作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故無違反租稅法定主義等語。
理由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，於再移轉計課土地增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第31條第1項第2款改良土地之改良費用或同條第3項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為經重劃之土地，準用第39條第4項之減徵規定。該項再移轉土地，於申請適用第34條規定稅率課徵土地增值稅時，其出售前1年內未曾供營業使用或出租之期間，應合併計算。
」；「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」；「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」，土地稅法第28條前段、第28條之2、第31條第1項、第2項及第32條各定有明文。次按「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」；「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」，土地稅法施行細則第42條及第47條各定有明文。再按「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。」，民法第824條第1項定有明文。又按「數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、同一登記機關為限。」，土地登記規則第106條定有明文。另按為「實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」；「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」；「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。」，平均地權條例第35條前段、第35條之2及第36條第1項各定有明文。復按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最後1次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」；「已規定地價之土地合併時，其合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值，應與合併前各宗土地地價總和相等。前項原規定地價或前次移轉申報現值，應統一物價指數基期。合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」，行為時平均地權條例施行細則第23條及第24條亦各定有明文。另共有土地所有權分割改算地價原則第2點略以，多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近1次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近1次申報地價計算公式：（一）共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額x（該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後1次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。…。再者，財政部81年7月6日臺財稅第000000000號函釋略以，共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報；財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號令釋略以，主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏等語；財政部94年2月21日台財稅字第09404502260號令略以，重劃後之土地經辦理共有物分割後再移轉，依本部93年8月11日台財稅字第00000000000號令規定，依實質課稅原則以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額之土地，如經查明係重劃後始辦理共有物分割者，其於分割後移轉依上揭令釋規定核稅時，應准依土地稅法第39條第4項規定減徵土地增值稅，其實際支付之重劃費用及增繳地價稅，並得依同法第31條第1項第2款及第3項規定扣減漲價總數額及抵繳土地增值稅等語。該等函釋核與相關法規，並無不合。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠被告機關補徵系爭土地增值稅，是否有違租稅法定原則、
實質課稅原則及公平原則？㈡被告機關補徵系爭土地增值稅，有無違反法律不溯及既往
原則及信賴保護原則？
三、被告機關補徵系爭土地增值稅，是否有違租稅法定原則、實質課稅原則及公平原則？㈠按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院大法官釋字第420號著有解釋。故租稅事項之規範，在解釋適用相關法規時，應重視足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非僅以其外觀之法律行為或形式上之登記事項為準；對於實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，用以規避或免除其應納之土地增值稅，於處理系爭稅捐事項時，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅；否則，對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
㈡復按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵
收土地增值稅，歸人民共享之。」；「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」，為憲法第143條及平均地權條例第35條前段所明定，則土地之自然漲價部分，應依法課徵土地增值稅，以符合漲價歸公之基本國策。又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」，土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款亦各定有明文。本件原告與訴外人許榮倉間有關系爭土地之分割及移轉，本於私法上契約自由原則，非法所禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於系爭土地向稅捐稽徵機關申報移轉時，則屬稅捐稽徵機關之權責，應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以符租稅公平之原則。
㈢經查，依前述系爭土地之移轉及分割過程觀之，原告係藉
由小部分應有部分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，與單純共有土地之分割係在消滅共有關係之情形，顯然有別；且原告藉「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」之程序，即創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關之改算地價，使其土地登記簿謄本登載之前次移轉現值因此墊高，以達其之後再移轉時得以規避土地增值稅之目的。是以分割之後系爭土地之地價現值，並非系爭土地之自然漲價，而係原告以上開方法刻意墊高，以圖達到規避稅捐之目的，此舉實已違反實質課稅及租稅公平之原則。故本件所謂「前次移轉現值」，應以共有物分割改算前之移轉現值為準，始符合實質課稅與租稅公平之要求。被告依前揭土地稅法之規定，以共有物分割改算前之原地價或移轉現值，核計系爭土地之增值稅，於法並無違誤（最高行政法院94年判字第909號及95年判字第1437號判決意旨，亦同此見解），原告主張原處分不備理由云云，應係誤解實質課稅原則所致，核不足採。
四、被告機關補徵系爭土地增值稅，有無違法律不溯及既往原則及信賴保護原則？按行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，應自法規生效日之日起有其適用，司法院釋字第287號解釋意旨可參。財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號令之令釋，觀其釋示之內容，係在闡釋土地稅法相關法規之原意，故應認為被告並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法律依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，自無違反租稅法律主義之問題，其與法律不溯及既往原則無涉。且按信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告係以迂迴方式，藉著「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」等方式，並利用地政機關改算地價後，使系爭土地土地登記簿謄本登載之前次移轉現值隨之墊高，以達其規避土地增值稅之目的，此種規避稅捐之行為，揆諸前開說明，尚無適用信賴保護原則之餘地。
五、從而，被告機關以原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅為由，重新以系爭土地分割改算前之原地價為前次移轉現值，核算其漲價總數額後，系爭土地應補徵土地增值稅分別為611,660元、1,398,552元、112,640元、913,845元、325,560元、2,533,518元及643,768元，合計為6,539,543元，有原處分函、土地增值稅申報書、免稅證明書、繳款書等件影本附訴願機關卷（第67-82頁）可稽；嗣經被告於復查決定重行核定，認系爭32、78、152、152-5及152-7地號等5筆土地應有土地稅法第31條第3項規定之適用，遂重新核定稅額分別為581,077元、1,328,625元、309,282元、2,406,843元及611,580元，至系爭150-6及150-8地號等2筆土地原補徵土地增值稅112,640元及913,845元，仍予維持，被告遂將原核定補徵土地增值稅6,539,543元，予以撤銷，重行核定土地增值稅6,263,892元，有復查決定書、重行核定之土地增值稅繳款書等件影本附訴願機關卷（第32-37頁）可按，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年6月14日
第五庭審判長法官張瓊文
法官胡方新法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年6月14日
書記官蕭純純