裁判字號：臺灣高雄地方法院99年訴緝字第165號刑事判決
裁判日期：民國99年12月21日
裁判案由：商業會計法等
臺灣高雄地方法院刑事判決99年度訴緝字第165號公訴人臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被告林存賢上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（98年度偵字第14189號），因被告就被訴事實為有罪之陳述，經告知簡式審判程序之旨，並聽取公訴人及被告之意見後，本院合議庭裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序，判決如下：
主文林存賢共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑捌月；減為有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實
一、林存賢與真實姓名不詳、自稱「 張世玄 」之成年男子，共同基於填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡與行為分擔，於民國91年9月16日，由林存賢收受具犯意聯絡之「張世玄」所交付每月新臺幣（下同）2萬元之報酬，並提供其身分證及年籍資料，委託不知情之 莊秀娥 （另經檢察官為不起訴處分確定）至高雄市政府建設局辦理址設高雄市○○區○○路○○○號11樓之5「豐盈國際企業有限公司」（下稱豐盈公司）之變更登記，將負責人由 李飛青 （所涉違反稅捐稽徵法等案件，業經臺灣台北地方法院檢察署檢察官以曾經判決確定為不起訴處分確定）變更為林存賢；又委託不知情之 莊雄泰 ，至高雄市稅捐稽徵處辦理營利事業負責人變更登記及申辦統一發票購票證、領用統一發票，林存賢即自91年9月16日起，擔任豐盈公司之名義負責人，並屬商業會計法所稱之商業負責人，及以製作統一發票之會計憑證為其附隨業務。林存賢旋即與「張世玄」承前共同填製不實會計憑證之概括犯意聯絡，明知豐盈公司並無實際銷貨予附表㈠編號2至6所示之鼎帝實業有限公司、集思實業有限公司、證譽實業有限公司、天勝實業有限公司、台建茂工程有限公司（下分別稱鼎帝、集思、證譽、天勝、台建茂公司），竟自91年9月16日起至91年12月20日止，以豐盈公司名義虛偽開立並無實際交易之會計憑證即統一發票合計23張予上開
5家公司充當進項憑證，幫助掩飾該等公司係虛設行號、無實際營業之事實；復承前共同填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，明知豐盈公司並無實際銷貨予附表㈠編號1所示之嘉唯實業股份有限公司（下稱嘉唯公司），竟自91年9月16日起至91年12月20日止，以豐盈公司名義虛偽開立並無實際交易之會計憑證即統一發票合計11張予嘉唯公司充作進項憑證，而幫助嘉唯公司逃漏營業稅共計484,
500元，足以生損害於稅捐機關對於稅捐課徵之正確性與公平性。嗣經高雄市國稅局發覺有異，經查證後，始悉上情。
二、案經財政部高雄市國稅局函請臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、本件被告林存賢所犯非死刑、無期徒刑、最輕本刑為3年以上有期徒刑之罪，亦非高等法院管轄第一審案件之罪，其於準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，經本院告知簡式審判程序之旨，並聽取檢察官、被告之意見後，依刑事訴訟法第
273條之1第1項規定，裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序，合先敘明。
二、上揭事實，業據被告林存賢於本院審理中坦認不諱，並經證人即國稅局稅務員 黃瓊雯 於偵查中證述明確（見偵14189號卷98年8月5日偵訊筆錄），復有被告簽名蓋章之委託書2份、豐盈國際企業有限公司股東同意書、變更登記表、高雄市政府營利事業統一發證變更登記申請書、高雄市稅捐稽徵處新開營業人訪問卡各1紙等在卷足稽（見證據及相關資料
A卷第84至93頁、96頁），及豐盈公司之公司資料查詢、營業稅籍資料查詢、高雄市政府營利事業登記證、營業稅查核案件查核作業-申報資料、營業稅年度彙總申報資料查詢結果、一般稅額申報書、專案申請調檔統一發票查核名冊及查核清單、營業人使用三聯式統一發票明細表-91年9-10月、營業稅年度資料-銷項去路明細排行前50名，附表㈠所示公司開立之統一發票影本、公司之營利事業暨扣繳單位資料、營業稅年度資料查詢作業-發票申購查詢結果、全國稅籍異常查詢列印作業、財政部台北市國稅局中南稽徵所92年1月29日財北國稅中南營業一字第0920001823號、第0000000000號函等存卷可佐（見證據及相關資料A卷、B卷影印部分全卷），足徵被告上開自白與事實相符，堪予採為認定事實之依據。事證明確，被告前開犯行，已堪認定。
三、比較新舊法按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第2條第1項定有明文。又比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（參照最高法院95年5月23日著有95年度第8次刑庭會議決議）。查被告行為後，商業會計法於95年5月24日修正公布全文83條，並自公布日施行；刑法亦於94年1月7日修正通過，於94年2月2日公布，於95年7月1日施行，茲予比較新舊法如下：
㈠有關商業會計法第71條第1款於修正前、後之構成要件均屬
相同，但修正前之法定刑為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，而修正後之法定刑則為「
5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，比較新、舊法結果，以被告行為時之舊法對被告較為有利，自應適用修正前之商業會計法。
㈡關於共同正犯之規定，刑法第28條將「實施」修正為「實行
」，新舊法之共同正犯範圍因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更（最高法院96年度臺上字第934號判決參照），惟參照修正理由之說明，被告之犯罪行為，依新舊法，均成立共同正犯，適用新法並無較為有利。又修正前刑法第31條第1項規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論。」刑法修正後，該條項規定修正為：「因身份或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑。」修正後增列得減輕其刑之規定，依修正後刑法第2條第1項後段之規定，應以修正後之規定較為有利。
㈢按修正後之刑法第33條第5款「罰金：新臺幣一千元以上，
以百元計算之」之規定，所得科處之罰金刑最低為新臺幣1000元；然依被告行為時之罰金罰鍰提高標準條例第1條前段之提高倍數10倍與刑法第33條第5款規定之罰金最低額1元觀之，罰金刑最低額僅為新臺幣30元。因此，比較上述修正前、後之刑罰法律，自以修正前刑法關於科處罰金刑之法律較為有利。
㈣刑法第56條連續犯之規定，業經修正刪除，此刪除雖非犯罪
構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，應依新法第2條第1項規定為新舊法之比較，刑法修正施行後，被告前後多次虛開不實統一發票而填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之行為，即須分論併罰，是比較新舊法之結果，應適用修正前之刑法第56條規定，論以連續犯，較為有利。
㈤刑法第55條後段有關牽連犯之規定業已刪除，是新法修正施
行後，被告所犯之填載不實會計憑證罪、幫助他人逃漏稅捐罪，即須分論併罰，然依修正前規定，上開二罪具有牽連犯之裁判上一罪關係，而應從一重以填載不實會計憑證罪論處，比較新舊法結果，修正後之刑法對於被告較為不利。
㈥綜合上述各條文修正前、後之比較，參照前揭說明，應一體
適用被告行為時之法律，即修正前商業會計法、修正前刑法之相關規定予以論處。
四、論罪科刑㈠按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑
證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證三類。而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證而言，有收入憑證、支出憑證及轉帳憑證三類，此觀諸商業會計法第15條之規定自明。統一發票係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法所稱之會計憑證（最高法院87年度臺非字第389號判決參照）。次按會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之一種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1款之罪，本罪乃刑法第215條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用（參照最高法院92年度臺上字第3677號判例意旨）。再按稅捐稽徵法第43條第1項所稱之「幫助犯第41條之罪」，為特別法明定以幫助犯罪為構成要件之犯罪類型，亦為稅捐稽徵法特別規定，屬於一獨立之犯罪型態，性質上乃係實施犯罪之正犯，與刑法上幫助犯之具絕對從屬性者不同，不必有「正犯」之存在亦能成立犯罪（參照最高法院92年度臺上字第2879號判決意旨）。
㈡被告林存賢係豐盈公司之負責人，為商業會計法第4條規定
之商業負責人，核其以豐盈公司名義虛開不實之會計憑證統一發票23張予附表㈠編號2至6所示公司，供該等公司充當進項憑證之所為，係犯95年5月24日修正前商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪；又核其虛開不實之統一發票11張予附表㈠編號1之嘉唯公司充作進項憑證，並幫助其逃漏稅捐之所為，係犯修正前商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1項幫助納稅義務人逃漏稅捐罪（起訴書此部分之論罪法條及附表，業經公訴人於本院審理時當庭補充、更正，見本院99年12月7日審判筆錄）。被告與該自稱「張世玄」之成年男子，就前開填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯行，均有犯意聯絡及行為分擔，皆為共同正犯；「張世玄」雖非商業負責人，依刑法第31條第1項規定，仍應論以修正前商業會計法第71條第1款之共同正犯。其等上開多次填製不實會計憑證統一發票之行為，時間緊接，方法相同，觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，應依修正前刑法第56條連續犯規定論以一罪，並依法加重其刑。而被告填製不實會計憑證統一發票予附表㈠編號1嘉唯公司之目的，係在幫助該公司逃漏稅捐，故其所犯上開2罪間，有方法、目的之牽連關係，為牽連犯，應依修正前刑法第5條規定，從一重之修正前商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪處斷。
㈢爰審酌被告為貪圖私利，竟擔任虛設行號之名義負責人，與
他人共同填製不實會計憑證之統一發票、幫助他人逃漏稅捐，影響國家對於稅捐課徵之公平性及正確性，所為實有不該，念其於本院審理時已知坦承犯行，犯後態度良好，及其擔任名義負責人，所涉犯罪情節非重，並考量其犯罪動機、目的、手段、所受利益、本件幫助他人逃漏之營業稅額為484,
500元等一切情狀，量處如主文所示之刑。又本件被告犯罪時間在96年4月24日以前，合於中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款之規定；而被告係於99年7月30日經本院發布通緝，於99年11月30日緝獲，有通緝書、高雄市政府警察局三民第二分局通緝案件移送書各1份在卷可憑，其通緝時間既係於該條例96年7月16日施行之後，即無同條例第
5條不予減刑規定之適用，爰依法減其宣告刑二分之一；併依同條例第9條規定諭知易科罰金之折算標準，以資懲儆。
末按就易科罰金之折算標準部分，修正前刑法第41條第1項前段及罰金罰鍰提高標準條例第2條前段（現已刪除）係規定以銀元100元至300元折算1日（即以新臺幣300元至90
0元折算1日），而現行刑法第41條第1項前段則規定以新臺幣1000元、2000元或3000元折算1日，是比較修正前、後之易科罰金折算標準，應適用行為時即修正前刑法第41條第
1項前段及廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段之規定，定其易科罰金之折算標準，對被告較為有利，是被告上開經減刑後之宣告刑，爰依前揭比較之結果，諭知易科罰金之折算標準，附此敘明。
五、不另為無罪之諭知部分㈠公訴意旨另以被告明知豐盈公司與附表㈡編號1至13所示公
司並無實際交易，竟自91年9月16日起至91年12月20日止，向附表㈡所示13家公司取得無實際交易之不實會計憑證統一發票合計51張，金額共計73,198,965元（原起訴事實及附表㈡誤載部分，業經公訴檢察官當庭更正，見本院99年12月7日審判筆錄），充作豐盈公司之進項憑證，並向財政部高雄市國稅局申報扣抵豐盈公司之銷項稅額，藉此掩飾豐盈公司實際上並無營業，而有異常開立統一發票之情形。因認被告此部分亦涉有修正前商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1項幫助納稅義務人逃漏稅捐罪，並與前開經起訴論罪部分有連續犯之裁判上一罪關係。㈡按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；又
不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第15
4條第2項、第301條第1項分別定有明文。又事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎（參照最高法院40年臺上字第86號判例意旨）。又按加值型及非加值型營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅，準此營業稅之課徵係以營業行為或營業事實之存在為其前提，如實際上並無進貨或銷貨之事實，而無進項支出及銷項出貨，即無營業行為，自不能課徵營業稅，當然亦無逃漏稅捐可言。
㈢查本件豐盈公司業經國稅局認定為虛設行號，並未實際營業
等情，業據起訴書犯罪事實欄記載明確，則被告以豐盈公司名義取得記載不實進貨事項之如附表㈡編號1至13家所示公司開立之統一發票部分，既無實際交易之事實，自非申報營業稅之課稅標的，即無逃漏營業稅之可能，故難令被告負擔此部分之罪責，是起訴書上開部分之記載，容有未洽；惟公訴人既認此部份與前開經起訴論罪部分有連續犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，併此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1第1項、第299條第1項前段，95年5月24日修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第2條第1項前段、第11條前段、修正前刑法第28條、第56條、第55條、第41條第1項前段，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條，判決如主文。
本案經檢察官鄭靜筠到庭執行職務。
中華民國99年12月21日
刑事第十一庭法官林韋岑以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書(均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
中華民國99年12月21日
書記官黃旭淑附表：豐盈公司㈠開立不實銷項憑證：
┌──┬────┬────┬──┬───┬──────┬──────┬────┐│編號│買受人│取得期間│張數│申報扣│銷售總額│申報扣抵稅額│備註││││││抵張數││││├──┼────┼────┼──┼───┼──────┼──────┼────┤│1│嘉唯實業│91年10月│11張│11張│9,690,000元│484,500元│尚有違欠│││股份有限││││││暫緩註銷│││公司││││││登記│├──┼────┼────┼──┼───┼──────┼──────┼────┤│2│鼎帝實業│91年10月│6張│6張│16,291,238元│814,562元│虛設行號│││有限公司│││││││├──┼────┼────┼──┼───┼──────┼──────┼────┤│3│集思實業│91年10月│8張│8張│18,062,918元│903,147元│虛設行號│││有限公司│││││││├──┼────┼────┼──┼───┼──────┼──────┼────┤│4│證譽實業│91年10月│5張│5張│18,347,168元│917,358元│虛設行號│││有限公司│││││││├──┼────┼────┼──┼───┼──────┼──────┼────┤│5│天勝實業│91年10月│3張│3張│10,099,000元│504,950元│虛設行號│││有限公司│││││││├──┼────┼────┼──┼───┼──────┼──────┼────┤│6│台建茂工│91年10月│1張│0張│700,000元│0元│虛設行號│││程有限公│││││││││司│││││││├──┴────┴────┼──┼───┼──────┼──────┼────┤│總計│34張│33張│73,190,324元│3,624,517元││└────────────┴──┴───┴──────┴──────┴────┘㈡取得不實進項憑證：
┌──┬────┬────┬──┬──────┬──────┬────┐│編號│銷售人│取得期間│張數│進貨總額│稅額│備註│├──┼────┼────┼──┼──────┼──────┼────┤│1│廣業企業│91年10月│1張│3,760,000元│188,000元│虛設行號│││有限公司││││││├──┼────┼────┼──┼──────┼──────┼────┤│2│汶里有限│91年9月│1張│1,616,000元│80,800元│虛設行號│││公司├────┼──┼──────┼──────┤││││91年10月│5張│7,979,000元│398,950元││├──┼────┼────┼──┼──────┼──────┼────┤│3│ 承璟 有限│91年9月│5張│32,705,000元│1,635,250元│虛設行號│││公司├────┼──┼──────┼──────┤││││91年10月│4張│27,126,500元│1,356,325元││├──┼────┼────┼──┼──────┼──────┼────┤│4│永純鋼鐵│91年9月│3張│858元│42元│營業中│││股份有限││││││││公司││││││├──┼────┼────┼──┼──────┼──────┼────┤│5│華信航空│91年10月│1張│133元│7元│營業中│││股份有限││││││││公司高雄││││││││營業所││││││├──┼────┼────┼──┼──────┼──────┼────┤│6│復興航空│91年9月│1張│133元│7元│營業中│││運輸股份││││││││有限公司││││││││高雄分公││││││││司││││││├──┼────┼────┼──┼──────┼──────┼────┤│7│全國加油│91年9月│1張│476元│24元│營業中│││站股份有├────┼──┼──────┼──────┤│││限公司三│91年10月│3張│1,142元│58元││││多路加油││││││││站││││││├──┼────┼────┼──┼──────┼──────┼────┤│8│全國加油│91年9月│3張│952元│48元│營業中│││站股份有├────┼──┼──────┼──────┤│││限公司北│91年10月│12張│4,091元│209元││││高站├────┼──┼──────┼──────┤││││91年11月│1張│571元│29元││├──┼────┼────┼──┼──────┼──────┼────┤│9│士林紡織│91年9月│1張│476元│24元│營業中│││股份有限├────┼──┼──────┼──────┤│││公司（華│91年10月│1張│190元│10元││││夏加油站││││││││）││││││├──┼────┼────┼──┼──────┼──────┼────┤│10│ 裕誠 加油│91年9月│2張│572元│28元│營業中│││站股份有├────┼──┼──────┼──────┤│││限公司│91年10月│2張│952元│48元││││├────┼──┼──────┼──────┤││││91年11月│1張│571元│29元││├──┼────┼────┼──┼──────┼──────┼────┤│11│全國加油│91年9月│1張│476元│24元│營業中│││站股份有││││││││限公司美││││││││城加油站││││││├──┼────┼────┼──┼──────┼──────┼────┤│12│台糖仁新│91年10月│1張│286元│14元│營業中│││加油站││││││├──┼────┼────┼──┼──────┼──────┼────┤│13│美林加油│91年9月│1張│286元│14元│營業中│││站股份有││││││││限公司││││││╞══╧════╧════╪══╪══════╪══════╪════╡│總計│51張│73,198,965元│3,659,940元││└────────────┴──┴──────┴──────┴────┘【附錄本判決論罪科刑法條】95年5月24日修正前商業會計法第71條第1款：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。稅捐稽徵法第43條第1項：
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。