臺中高等行政法院95年度訴字第708號判決

裁判字號：臺中高等行政法院95年訴字第708號判決

裁判日期：民國96年02月13日

裁判案由：營業稅

臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00708號原告福祿壽三仙製藥廠有限公司代表人甲○○訴訟代理人 李迎新 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○
丁○○戊○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月28日台財訴字第09500430790號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國(下同)82年至85年間銷售藥品金額計789,009,631元（不含稅），未依規定開立統一發票；復於84年至85年間支付興建台中廠房工程款109,847,372元及81年至85年間支付電視台、廣播電台、廣告公司等廣告費計534,200,400元，未依規定取得進項憑證，案經查獲移台中市稅捐稽徵處審理違章成立，裁處核定就漏開發票部分補徵營業稅新台幣（下同）39,450,482元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計197,252,400元及就未依規定取得進項憑證部分處百分之5罰鍰計32,202,388元。原告不服，申經復查結果，獲變更核定補徵營業稅27,422,622元及罰鍰195,864,875元(漏稅罰173,196,600元及行為罰22,668,275元)。原告不服，提經再訴願決定撤銷（營業稅業務自92年1月1日起由被告承受），被告乃依再訴願決定之撤銷部分意旨，就漏開發票違反營業稅法重為復查決定，仍維持補徵營業稅27,422,622元，漏稅罰173,196,600元，另未依規定取得憑證違反稅捐稽徵法第44條規定部分，處行為罰22,668,275元。原告仍未甘服，循序提起行政救濟，嗣補徵營業稅及漏稅罰部分經最高行政法院94年9月23日94年度判字第1449號判決上訴駁回確定，另行為罰部分亦經最高行政法院94年12月29日94年度判字第2054號判決上訴駁回確定。被告乃依稅捐稽徵法第38條第3項及第49條規定，填發營業稅違章核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書通知原告繳納，原告於95年4月20日依稅捐稽徵法第17條規定申請更正違章案件罰鍰倍數及逾越核課期間之營業稅本稅暨罰鍰處分，經被告以95年4月28日中區國稅中市三字第0950019498號函復否准。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.逾越核課期間部分：本案被告裁處核課補徵營業稅為27,422,622元，顯有錯誤。按被告就本案漏報補徵營業稅裁定日期為87年4月18日，依稅捐稽徵法第2l條關於稅捐核課期間之規定「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」本案82年1至2月之營業稅，原告已依規定期限於82年3月15日前申報繳交在案，是該當期之營業稅核課期間依前述稅捐稽徵法規定於87年3月15日已逾核課期間，依同條後段規定「在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」準此，被告就本案核定補徵之稅額及罰鍰，包含該當期之營業稅即屬不當及錯誤，爰依法於繳納期間內申請被告更正，自符法律規定。
然遭被告否准，提起訴願亦被駁回，請判命被告扣除該漏報營業稅額部分，更正重核。
2.裁罰倍數錯誤部分：⑴主管機關發布之內部裁量基準，因對外發布，且在個案
中被反覆遵行，基於平等原則或行政自我拘束原則而產生外部效力，行政機關於法律效果之選擇裁量即應依循此原則，方為適法之行政處分。在裁量本身有裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情況時，法院得加以介入。從平等原則、行政自我拘束原則之觀點審查裁量是否有「裁量濫用」之情事。依司法院院字第1557號解釋，原處分原決定或再訴願官署，於訴願再訴願之決定確定後，發見錯誤或因有他種情形，而撤銷原處分另為新處分，倘於訴願人、再訴願人之權利或利益並不因之而受何損害，自可本其行政權或監督權之作用另為處置，不在該條應受拘束之範圍。
⑵依稅捐稽徵法第l條之1規定「財政部依本法或稅法所發
布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」因此對於未確定之違章案件應依修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定辦理。而財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號函發布之新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，違反加值型及非加值型營業稅法第51條第3款有關短報或漏報銷售額者之處罰，銷貨時未依法開立發票且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處3倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實者處2倍之罰鍰。按85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用，為財政部85年8月2日台財稅第000000000號函所明釋。本案於94年10月6日判決確定前屬裁罰尚未確定案件，自應有前開「從新從輕」處罰原則之適用，上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定為財政部就罰鍰所為裁量基準之行政規則，且已明定裁罰倍數，依行政程序法第161條規定，有拘束被告之效力，被告應依「行政自我約束原則」、「平等原則」對本案自行更正裁罰倍數。本件營業稅違章案件於94年10月6日始判決確定，故有依93年3月29日新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之適用，因原告業於86年4月8日補繳82年至85年營業稅12,027,860元，且係於86年5月8日即被告87年3月18日違章裁罰處分核定前，補繳稅款及補報以書面承認違章事實，已符合「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」但書之規定，被告原按該漏稅額處3倍之罰鍰應改按為處2倍罰鍰，其餘原按漏稅額處5倍之罰鍰亦應改按為處3倍罰鍰，方為適法，亦依法於繳納期間內請被告更正，並無不合。被告否准即屬「裁量濫用」，訴願駁回自有違失，故請判命被告依93年3月29日新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」適法裁罰，更正重核。
3.本件行政訴訟無違反「一事不再理」之原則規定:⑴按「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救
濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經本院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，既不得再行爭執；而為該處分之官署及其監督官署，亦不能復予變更。」此為一事不再理原則，其中所謂「同一事項」係指同一當事人，就同一法律關係，而為同一之請求而言。若三者有一不同，即不得謂為同一事項，最高行政法院45年判字第60號判例說明甚詳。
⑵本案原處分以原告漏報82至85年營業稅而補稅及罰鍰，
原告不服提起行政救濟，雖經最高行政法院94年度判字第1449號判決確定。惟前案原告係就「有無漏稅，應否補稅及處罰」有所爭執所為之訴訟行為，而本案係就「82年l、2月營業稅已逾核課期間應否扣除」，及「行政救濟案件尚未確定裁罰倍數表已變更調降，原告應否適用新裁罰倍數表」有所爭執，二者法律關係並不相同，且訴之聲明亦有差異，故不能謂係同一事件，自無一事不再理原則之適用。原告據以申請更正自當適合，被告以此「一事不再理」之理由為否准處分自屬達法。
4.綜上，被告就本案裁罰倍數暨補徵82年l至2月份營業稅及罰鍰，否准更正之處分，財政部所為駁回之決定，均不符法令規定，請判決如訴之聲明。
㈡被告答辯之理由：
1.按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」為稅捐稽徵法第17條所明定。
2.原告於82至85年間銷售藥品，未依規定開立統一發票，銷售額計789,009,631元(不含稅)，逃漏營業稅39,450,482元；復於84至85年間支付興建台中廠房工程款109,847,372元及81至85年間支付電視台、廣播電台、廣告公司等廣告費534,200,400元，未依規定取得進項憑證，經法務部調查局台北市調查處查獲，案移原處分機關台中市稅捐稽處，於87年3月18日審理違章成立，就漏開發票部分裁處核定補徵營業稅39,450,482元，並按所漏稅額處5倍罰鍰計197,252,400元，及就其未依規定取得進項憑證金額644,047,772元處百分之5罰鍰計32,202,388元。原告不服，申經復查獲變更核定補徵營業稅27,422,622元及罰鍰195,864,875元(漏稅罰173,196,600元及行為罰22,668,275元)。原告仍表不服，循序提起訴願及再訴願，經財政部再訴願決定：「訴願決定與原處分關於補徵營業稅及違反營業稅法罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分，其餘再訴願駁回。」(營業稅業務自92年1月1日起由被告承受)被告依再訴願決定一部撤銷意旨，就漏開發票違反營業稅法重為復查決定，仍維持補徵營業稅27,422,622元，漏稅罰173,196,600元，另未依規定取得憑證違反稅捐稽徵法第44條規定部分，處行為罰22,668,275元。原告仍未甘服，循序提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，提起上訴，補徵營業稅及漏稅罰部分經最高行政法院94年9月23日94年度判字第1449號判決上訴駁回確定，另行為罰部分亦經最高行政法院94年12月29日94年度判字第2054號判決上訴駁回確定。被告所屬台中市分局乃依稅捐稽徵法第38條第3項及第49條規定，填發營業稅違章核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書通知原告繳納，原告於95年4月20日依稅捐稽徵法第17條規定申請更正違章案件罰鍰倍數及逾越核課期間之營業稅本稅暨罰鍰處分，經被告所屬台中市分局於95年4月28日以中區國稅中市三字第0950019498號函復略以，其係依最高行政法院判決確定結果依法補徵，罰鍰繳款書195,864,875元為兩筆營業稅罰鍰行政救濟案，併同開徵，請其依繳款書繳納期限儘速繳納等語。原告不服上開函復，提起訴願，經財政部訴願決定駁回。
3.訴訟意旨略謂：原告主張其82至85年銷售藥品未依規定開立統一發票，經被告核定補徵營業稅27,422,622元及裁處漏稅罰鍰173,196,600元，惟其中82年1至2月當期營業稅已於規定期限82年3月15日申報繳納在案，至裁處日87年3月18日已逾核課期間，原核定處分顯有錯誤，爰依稅捐稽徵法第17條規定申請更正。又依據稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」而財政部93年3月29日財稅字第0930451133號函發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定：「違反加值型及非加值型營業稅法第51條第3款有關短報或漏報銷售額者之處罰，銷貨時未依法開立發票且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處3倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實者處2倍之罰鍰」及稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」原告因違反營業稅法經裁處補稅39,450,482元，其中12,027,860元業於86年4月8日補報補繳並以書面承認違章事實，符合上揭修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，其處3倍之罰鍰應改按2倍之處罰，其餘27,422,622元原按漏稅額5倍之罰鍰亦應改按3倍處罰，方為適法，爰請更正。又原處分以原告漏報82至85年營業稅而補稅及罰鍰，原告不服提起行政救濟，經最高行政法院94年度判字第1449號判決確定，該案係以「有無漏稅、應否補稅及處罰」有所爭執所為訴訟行為，本案係就「82年1、2月營業稅已逾核課期間應否扣除」及「行政救濟案件尚未確定裁罰倍數表已變更調降，原告應否適用新裁罰倍數表」，有所爭執，二者法律關係並不相同，訴之聲明亦有差異，並不能謂同一事件，自無一事不再理原則之適用云云。
4.本件系爭補徵營業稅及罰鍰，循序申請復查、提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，提起上訴，經最高行政法院判決駁回確定，被告所屬台中市分局循依稅捐稽徵法第38條第3項及第49條規定填發稅單補徵營業稅及罰鍰。原告持逾核課期間及更正裁罰倍數為由申請更正，非屬稅捐稽徵機關繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複情事，自無首揭稅捐稽徵法第17條規定之適用。
5.基上論結，原處分並無違誤，請如訴之聲明判決。理由
一、按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」分別為稅捐稽徵法第17條、第38條第3項及第49條所明定。
二、本件原告於82年至85年間銷售藥品金額計789,009,631元（不含稅），未依規定開立統一發票；復於84年至85年間支付興建台中廠房工程款109,847,372元及81年至85年間支付電視台、廣播電台、廣告公司等廣告費計534,200,400元，未依規定取得進項憑證，案經查獲移台中市稅捐稽徵處審理違章成立，裁處核定就漏開發票部分補徵營業稅39,450,482元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計197,252,400元及就未依規定取得進項憑證部分處百分之5罰鍰計32,202,388元。原告不服，申經復查結果，獲變更核定補徵營業稅27,422,622元及罰鍰195,864,875元（漏稅罰173,196,600元及行為罰22,668,275元）。原告不服，訴經再訴願決定撤銷（營業稅業務自92年1月1日起由被告承受），被告乃依再訴願決定之撤銷部分意旨，就漏開發票違反營業稅法重為復查決定，仍維持補徵營業稅27,422,622元，漏稅罰173,196,600元，另未依規定取得憑證違反稅捐稽徵法第44條規定部分，處行為罰22,668,275元。原告仍未甘服，循序提起行政救濟，嗣補徵營業稅及漏稅罰部分經最高行政法院94年9月23日94年度判字第1449號判決上訴駁回確定，另行為罰部分亦經最高行政法院94年12月29日94年度判字第2054號判決上訴駁回確定。被告乃依稅捐稽徵法第38條第3項及第49條規定，填發營業稅違章核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書通知原告繳納，原告於95年4月20日依稅捐稽徵法第17條規定申請更正違章案件罰鍰倍數及逾越核課期間之營業稅本稅暨罰鍰處分，經被告以95年4月28日中區國稅中市三字第0950019498號函復否准。原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張其82至85年銷售藥品未依規定開立統一發票，經被告核定補徵營業稅27,422,622元及裁處漏稅罰鍰173,196,600元，惟其中82年1至2月當期營業稅已於規定期限82年3月15日申報繳納在案，至裁處日87年3月18日已逾核課期間，原核定處分顯有錯誤。又原告因違反營業稅法經裁處補稅39,450,482元，其中12,027,860元業於86年4月8日補報補繳並以書面承認違章事實，符合修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，其處3倍之罰鍰應改按2倍之處罰，其餘27,422,622元原按漏稅額5倍之罰鍰亦應改按3倍處罰，方為適法，爰依稅捐稽徵法第17條規定申請更正。又原處分以原告漏報82至85年營業稅而補稅及罰鍰，原告不服提起行政救濟，經最高行政法院94年度判字第1449號判決確定，該案係以「有無漏稅、應否補稅及處罰」有所爭執所為訴訟行為，本案係就「82年1、2月營業稅已逾核課期間應否扣除」及「行政救濟案件尚未確定裁罰倍數表已變更調降，原告應否適用新裁罰倍數表」，有所爭執，二者法律關係並不相同，訴之聲明亦有差異，並不能謂同一事件，自無一事不再理原則之適用云云。
三、經查，稅捐稽徵法第17條納稅義務人要求稅捐稽徵機關之查對更正，須以稅捐稽徵機關填發之繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複為前提，此由法條規定文義觀之甚明。本件系爭補徵營業稅27,422,622元及罰鍰195,864,875元（含漏稅罰173,196,600元及行為罰22,668,275元），業經原告循序申請復查、提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，提起上訴，經最高行政法院判決確定在案，有各該判決書附卷可憑。被告乃依稅捐稽徵法第38條第3項及第49條規定填發營業稅及罰鍰繳款書（見本院卷第11、12頁），通知原告於95年4月20日前依限繳納，揆諸前揭規定，於法並無不合。原告主張其82至85年銷售藥品未依規定開立統一發票，經被告核定補徵營業稅27,422,622元及裁處漏稅罰鍰173,196,600元，其中82年1至2月當期營業稅已於規定期限82年3月15日申報繳納在案，至裁處日87年3月18日已逾核課期間；又原告因違反營業稅法經裁處補稅39,450,482元，其中12,027,860元業於86年4月8日補報補繳並以書面承認違章事實，符合修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，其處3倍之罰鍰應改按2倍之處罰，其餘27,422,622元原按漏稅額5倍之罰鍰亦應改按3倍處罰云云，援引稅捐稽徵法第17條規定要求被告機關查對更正（見訴願卷第51至54頁）。惟查系爭補徵營業稅及罰鍰，乃被告於行政訴訟程序終結確定後，依稅捐稽徵法第38條第3項及第49條填發，已詳如上述，原告前開所指各節，無非係就業經行政訴訟判決確定之實體關係再事爭執，非屬稅捐稽徵機關繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複情事，自無首揭稅捐稽徵法第17條規定之適用。從而，被告以系爭函予以否准，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以審論，附此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年2月13日
第二庭審判長法官胡國棟
法官許金釵法官林秋華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國96年2月15日
書記官黃靜華