裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第996號判決
裁判日期：民國94年06月23日
裁判案由：會計師法
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第996號原告甲○○訴訟代理人 蔡文凱 （會計師）
左涵湄 律師 劉興源 律師被告會計師懲戒委員會代表人 吳當傑 （主任委員）訴訟代理人丁○○
丙○○乙○○上列當事人間因會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國93年1月28日台財規字第0931450015號覆審決議，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告受託辦理第七商業銀行股份有限公司（以下簡稱受查公司）87年度營利事業所得稅（以下簡稱營所稅）簽證申報業務，對查核簽證報告書所載之「開立統一發票及報繳營業稅之營業額與帳列營業收入調節表」（以下簡稱營業收入調節表）調減「上期營業收入本期申報數」新台幣（下同）65,768,231元，與86年度營業收入調節表調增「本期營業收入於次期申報數」3,319,679元，前後年度結轉金額不一致，差異懸殊達62,448,552元，未予更正、調整或說明，並於查核工作底稿註記「已核對去年工作底稿」字樣，顯有記載不實之情形；又原告於受查公司86年度營業收入調節表中調增期末應收利息275,773,856元，並調減期初應收利息245,311,291元，惟87年度卻未作調節，前後期作法不一致，亦未予更正、調整或說明，查核工作底稿簡略，主要之查核紀錄亦付之闕如，經財政部臺灣省中區國稅局（以下簡稱中區國稅局）交付懲戒，被告以原告違反會計師法第8條、第17條等規定，乃依會計師法第39條第6款及第40條第3款規定，決議其應予停止執行業務2個月。原告不服，申經覆審結果，亦遭決議駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原決議及覆審決議均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告是否有違反會計師法之情形？㈠原告主張之理由：
⒈按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法
令之規定辦理。會計師受託查核簽證財務報表，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。前項查核簽證規則，應訂明會計師執行之查核程序、查核工作底稿、查核報告、財務報表之編製及其他應遵行事項。」、「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」、「會計師有左列情事之一者，應付懲戒：1.有犯罪行為，受刑之宣告者。
2.逃漏或幫助、教唆他人逃漏稅捐，經稅捐稽徵機關處分有案者。3.對公司公開發行股票或公司債之財務報表，為不實之簽證者。4.違反其他有關法令，受有行政處分，情節重大，足以影響會計師信譽者。5.違背會計師公會章程之規定，情節重大者。6.其他違反本法規定者。」、「會計師懲戒處分如左：1.警告。2.申誡。3.停止執行業務2月以上、2年以下。4.除名。」，會計師法第8條、第17條、第39條、第40條、第41條分別定有明文。次按「會計師代理所得稅事務，不得有下列情事：1.明知受託代理案件，必須詳加說明，方不致使第三者誤解之事項，而未予說明者。」，復為會計師代理所得稅事務辦法第8條第1款所明定。又「會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，應依據前2點對委任人會計制度、內部會計控制狀況及會計作業真確性之瞭解與評估，憑以決定合宜之方法及程序，加以審查或抽查。凡經查核發現委任人未依規定設帳記載；或原始憑證、記帳憑證、帳簿報表、相關文件、所得稅申報書表之內容不相符合、或與有關法令之規定不符、不當或不實者，應作適當之更正、調整或說明。前2項實施之查核方法、查核程序、抽查範圍、查核結果及所作處理，應具體詳實作成紀錄，連同所獲得之查核證據資料，彙整編訂成工作底稿，並據以提出簽證申報查核報告書。」，會計師辦理所得稅查核簽證申報須知（以下簡稱申報須知）第7條第2項定有明文。再按「查核工作底稿簡略，主要之查核紀錄與資料付之闕如，涉有顯著違失者。」、「營利事業前後期結轉事項，結轉項目之數量或金額不一致，其差異超過新臺幣2百萬元，會計師未予更正、調整或說明，涉有違失者。」，分別為會計師代理所得稅事務違失移付懲戒作業要點（以下簡稱懲戒要點）第2點第2款、第4款所明定。另「銀行業之利息收入（包括貼現利息）平時如以實際收入列帳，年度結算時再按權責發生制調整應收利息者，其利息收入之營業稅，平時准以實際收入報繳，俟年度結算時，再將當年度應收利息併入當期收入報繳營業稅。」，為財政部81年10月16日台財稅字第810360275號函釋（以下簡稱財政部81年函釋）所明示。
⒉本件被告認原告受託查核受查公司87年度營所稅簽證申報
業務，查核簽證報告書中所載營業收入調節表有前後期結轉金額不一致達6000餘萬元金額疏失之事實，違反會計師代理所得稅事務辦法第8條第1款、申報須知第7條第2項等規定，依會計師法第17條、第39條及第40條等規定決議原告應予停止執行業務2個月。惟查會計師代理所得稅事務辦法係基於所得稅法第102條第1項規定之授權訂定，屬所得稅法之授權命令，而申報須知第1條明定「本須知依會計師代理所得稅事務辦法第17條規定訂定之。」，可知申報須知係依授權命令再為授權之行政命令。參照司法院大法官會議釋字524號解釋「法律授權主管機關依一定程序訂定法規命令以補充法律規定不足者，該機關即應予以遵守，不得捨法規命令不用，而發布規範行政體系內部事項之行政規則為之替代。倘法律並無轉委任之授權，該機關即不得委由其所屬機關逕行發布相關規章。」意旨，所得稅法既無轉委任之授權，財政部自不得於會計師代理所得稅事務辦法中增加母法所無之轉委任立法規定，申報須知既係基於轉委任而來，逾越母法授權範圍而違反法律優位原則，應為一無效之行政命令，其規範之事項自非被告所稱「業務上應盡之義務」。退萬步言，縱申報須知係屬合法，然申報須知第11條第1款第1目規定營業收入應查核「各有關帳載營業收入與統一發票或其他原始憑證，營業稅自動報繳營業收入額暨損益計算書所載營業收入額是否相符」，銀行業者卻係以權責發生制之營業收入總額為計算基礎報繳營業稅，與一般加值型營業人係依據統一發票開立數額為基準有所不同，其營業稅自動報繳營業收入額之查對調整僅係營業收入查核諸多差異分析項目之一，並非會計師進行稅務簽證之必要查核程序，則申報須知第11條第1款第1目規定於本件非得完全適用，被告據以指摘原告違反會計師法第17條規定，誠有誤認。
⒊查審計準則公報第10號「查核工作之規劃」第11條明定「
查核程式係各項查核程序之彙總；查核人員應根據查核計畫，擬定查核程式」，從而若有多種查核程式可達到同一查核目的，查核人員自得依其專業擇定適當之查核程序，尚不得因其採行之查核程序不同，即謂該查核人員違反其專業注意義務。是原告查核受查公司之營業收入，係憑其專業判斷及上開審計準則，以瞭解受查公司放款對象額度及條件是否符合金融法規、分析前後年度放款組合及放款用途變更、比較當年度實際收入金額與上年度收入金額工作並分析差異原因，及就受查公司各放款類別之平均放款金額與利率驗算其利息收入是否完整認列等方式為主要查核程序，被告尚不得以此認定原告違反其專業注意義務。況依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）相關規定及財政部81年函釋意旨，銀行業者營業稅之報繳應以「權責發生制」之營業收入總額為計算基礎，故銀行業營業稅申報係依據帳載營業收入數額而定，與一般營業人營業稅之申報係依據統一發票開立數額為基準有所不同，從而銀行業者係依營業稅申報時帳載之數額確定其營業收入，營業收入調節表至多僅能瞭解受查公司營業稅之報繳情形，尚非確定其營業收入之依據。準此，受查公司改制前為信用合作社，應收利息免繳營業稅，有調整營業收入之必要，其自86年9月1日改制為銀行業，應收利息須報繳營業稅且構成營業收入之一部分，而無就應收利息為營業收入調整之必要，且營業收入調節表並非銀行業營業收入查核之必要程序，亦無任何法令規定會計師查核營所稅結算申報應就營業收入調節表逐項查核，則原告就其營業收入之查核不以一般加值型營業人採用調節之「營業收入調解表」作為主要查核程序尚無不合。
⒋茲被告答辯略以營業收入調節表亦為營所稅結算申報書第
1頁損益及稅額計算表之一部分，可知營業收入調節表為佐證受查公司申報營業收入是否正確之重要查核證據，會計師應對營業收入調節表之調節項目執行適當查核程序云云。經查被告實係誤以營業收入調節表為營所稅結算申報書，蓋依行為時所得稅法第71條第1項規定，計算營利事業應納稅額之財務報表係指能計算全年所得額狀況及所得稅之損益表、成本計算表、製造費用明細表、其他費用明細表及資產負債表，並不包括無法據以計算全年所得額之營業收入調節表，其被列為結算申報書附屬文件實係為便利稅捐稽徵機關稽徵查核所設。且營業收入調節表之填具情形並不必然影響所得稅之申報，受查公司雖提供錯誤之營業收入調節表，惟原告依據申報須知第7條第1項「會計師辦理所得稅查核簽證申報，應依據委任人內部會計控制制度及會計組織，憑以決定合宜之方法及程序，加以審查或抽查。」、第2項「凡經查明帳簿文據之紀錄不相符合或與有關法令規定不符，影響所得額之計算者，應予調整。」等規定，業已針對受查公司之業務性質、內部會計控制制度及會計組織採取合宜之所得稅額查核方法及程序，縱原告未就營業收入調節表予以核對，對所得額之計算亦未有何影響，況受查公司系爭年度營業收入之金額業經中區國稅局依其申報數並加計免稅收入及分離課稅收入核定在案，並無其他任何漏報收入之調整情形。是原告對受託辦理所得稅查核事項已盡其注意義務，不致產生使第三者誤解之情事，被告指摘原告未就此等不致令第三者誤解之事實予以說明，屬廢弛業務上應盡之義務，認事用法顯有違誤。
⒌又因查核疏失構成懲戒事由者，應以疏失行為足以損及當
事人之權益及社會大眾之交易安全始足當之，被告將之誤認為行為罰，顯有誤解。蓋參照司法院大法官會議釋字第432號解釋理由意旨，會計師因違反會計師法第17條之行為標準及注意義務，有「廢弛其業務上應盡之義務」之作為或不作為，構成同法第39條第1項第6款「其他違反本法規定者」之懲戒事由者，除該作為或不作為構成業務上應盡義務之違反或廢弛外，尚應構成「足以損及當事人之權益暨大眾之交易安全」之要件。本件被告就原告查核結果未影響營業收入申報一節既無爭議，則原告之行為不足以損及當事人之權益暨大眾之交易安全，對國家稅收亦不產生影響，揆之前揭解釋意旨，自不該當懲戒之構成要件，原決議顯有錯誤。
⒍再查所得稅法第102條規定於一定範圍內之營利事業，其
營利事業所得之結算申報應委託會計師查核簽證申報，立法目的係欲藉由會計師之專業查核受查公司申報年度之所得額是否正確可信，並防止所得稅之短漏報，故營業收入調節表涉及營業稅申報數額之正確性，而非營所稅營業收入之主要查核程序。又營業收入調節表既非本件主要查核項目，系爭「上期營業收入本期申報數」實係受查公司就「本期溢申報數」科目之誤植，非屬懲戒要點第2條第2項第4款及處分原則第1條第4項及第2條第3項規定之「前後結轉金額」。從而被告以原告未調整該報表處以停業之重大處分，實無法達到所得稅法第102條之規範目的，其並未慮及本件僅係受查公司提供錯誤資料所致，非必要查核程序科目上之誤植，竟依據該錯誤之資料作成停止執業之重大處分，不僅違反比例原則之合目的性原則，亦已構成行政機關裁量權之濫用。
⒎另被告訂定之「會計師辦理營利事業所得稅結算申報、股
東可扣抵稅額帳戶變動明細申報及未分配盈餘申報等案件查核簽證之違失情節處分參考原則」（以下簡稱處分參考原則）屬行政機關之內部行政規則，具體規範會計師辦理營所稅結算申報、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報及未分配盈餘申報等案件構成懲戒事項之認定要件與懲戒方式，影響會計師權利甚鉅，被告雖以原告違反會計師法第17條規定為處分之依據，有關具體懲戒事由及懲戒方式之決定卻係以該未供人民閱覽之行政規則為依據，顯違反法律保留原則。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法
令之規定辦理。」、「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛業務上應盡之義務。」，會計師法第8條、第17條分別定有明文。次按「會計師代理所得稅事務，不得有下列情事：1.明知受託代理案件，必須詳加說明，方不致使第三者誤解之事項，而未予說明者。
」，復為會計師代理所得稅事務辦法第8條第1款所規定。
又「損益科目之查核，依左列規定辦理：1.營業收入：⑴查核各有關帳載營業收入與統一發票或其他原始憑證，營業稅自動報繳營業收入額暨損益計算書所載營業收入額是否相符。．．．」，為行為時申報須知第11條所明定。⒉查行為時申報須知第11條第1款第1目前段規定，帳載營業
收入與營業稅自動報繳營業收入額之查對調節，為會計師執行稅務簽證案件之必要查核程序。又「本年度結算申報營業收入總額與營業稅自動報繳營業收入額之調節說明」（即營業收入調節表）亦為營所稅結算申報書第1頁損益及稅額計算表中之一部分，該表除由公司負責人蓋章外，並經會計師蓋章。從而營業收入調節表為佐證受查公司申報營業收入金額是否正確之重要查核證據，會計師自應對營業收入調節表之調節項目執行適當查核程序。本件原告受託執行受查公司87年度營所稅簽證申報業務，對於受查公司自行編製調節表調減「上期營業收入本期申報數」65,768,231元未予以查明其原因及性質，且該等調減金額與86年度營業收入調節表調增「本期營業收入於次期申報數」3,319,679元差異懸殊致結轉金額差異高達62,448,552元之情況下，竟仍於查核工作底稿註記「PY」，表示已核對上期即86年度金額相符，所為查核紀錄顯有不實。又原告於89年11月間第2次函復中區國稅局表示，87年申報營業收入調節表中系爭調減金額係由86年底帳列應付營業稅推估而來，嗣於89年12月第3次函復及申請覆審時卻又表示調減金額應為「本期溢申報數」，原告前後說詞不一，甚至將調減項目名稱由原申報「上期營業收入本期申報數」更正為「本期溢申報數」，益凸顯原告於原查核時，未妥適查核營業收入調節表，致未發現受查公司申報資料有錯誤而應予調整更正，難謂已盡專業應有之注意。是被告以原告違反會計師法第8條、第17條及代理辦法第8條予以處分並無不合，合先敘明。
⒊茲原告主張會計師代理所得稅事務辦法係基於所得稅法第
102條第1項授權而來，性質上乃所得稅法之授權命令，而申報須知第1條規定「本須知依會計師代理所得稅事務辦法第17條規定訂定之。」，可知申報須知之性質應屬基於授權命令而再為授權之行政命令，參照大法官會議釋字第524號解釋意旨，被告所援引之申報須知應屬無效之行政命令云云。經查所得稅法第102條第2項規定，於一定範圍內之營利事業，其營所稅結算申報應委託會計師或其他合法代理人查核簽證申報；其辦法由財政部訂之。依前項規定，財政部訂定代理辦法，其中第19條規定會計師代理所得稅有關查核簽證之工作程序及方法得由會計師公會統一擬定報請財政部核定。準此，財政部訂定發布行為時申報須知，該申報須知係補充法律所無之有關會計師代理所得稅查核簽證之細節性及技術性規範，已對外公告並彙編於所得稅法令彙編，為會計師專業所應共同遵循且普遍知悉之行為規範，並非僅規範行政體系內部事項之行政規則，其既由財政部核定發布，且未逾所得稅法第102條概括授權之範圍與立法精神，性質上為主管機關所發布對外發生法律效果之法規命令，自屬有效，倘援引作為判斷會計師執行稅務簽證業務是否盡專業上之注意義務，亦無違誤。⒋次查受查公司86年度（因其於86年9月1日起改制為銀行，
故86年會計年度起訖期間為86年9月1日至12月31日）及87年度2期之營所稅結算申報均為原告查核，原告明知受查公司自86年9月1日改制為銀行後，86年度及87年度2期均應採權責發生制，以帳載營業收入報繳營業稅，期末應收利息因已納入當年度之營業額申報營業稅，自無須列入調節項目。惟查受查公司86年度營業收入調節表將期末應收利息275,773,856元列為調增項目，而87年度營業收入卻未加以調整，致前後2年度調節方式不一致，原告明知受查公司87年度之申報始為正確，卻未主動更正86年度申報資料，亦未於87年度簽證報告或工作底稿敘明2期調節方式不一致之原因暨87年度無須調整應收利息之原因，核已違反會計師代理所得稅事務辦法第8條第1款規定。
⒌第按司法院大法官會議第432號解釋意旨，主要係在確立
會計師之行為標準及注意義務，其中「廢弛其業務上應盡之義務」係指應為而不為，及所為未達會計師應有之水準而言。司法院大法官會議釋字第275號解釋意旨亦明示「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」等語，原告受託辦理受查公司87年度營所稅簽證申報業務，承前所述，未確實查核其87年度營業收入調節表巨額調減「上期營業收入本期申報書」之性質與原因，亦未確實核對前後期應結轉之事項，即於查核工作底稿為不實之記載，復對受查公司前後2年度應收利息調節方式不一致之原因未於工作底稿或查核簽證申報書敘明，縱原告之查核結果未影響營業收入之申報，然其執行查核工作已背離行為標準及注意義務，且其作為未達會計師應有之水準，業已違反會計師法第8條及第17條之規定，而構成同法第39條第6款應付懲戒之事由。
⒍又原告主張被告決議違反行政程序法第7條及第10條之比
例原則及行政裁量權云云，經查會計師法第40條明定「會計師懲戒處分如左：1.警告。2.申誡。3.停止執行業務2月以上、2年以下。4.除名。」，從而會計師有應予懲戒之情事時，被告依法得按個案事實裁量處分。本件原告未妥適查核調節受查公司帳載營業收入與營業稅報繳數之差異，違反會計師法第8條及第17條規定，乃不爭之事實。
且有關「上期營業收入本期申報數」一項，其前後期結轉金額不一致金額高達6000餘萬元，依被告所定處分參考原則第1條第4項、第2條第3項規定，原告疏失情節已符合停止執行業務4個月以上之處分，被告已衡酌原告疏失情節對稅捐徵收尚未有所影響，及基於與其他案件之衡平考量，於法律所定範圍內決議予原告停止執行業務2個月之處分，尚未違反比例原則及逾越法律所賦予之裁量範圍，是原決議於法並無不合。
理由
一、本件起訴時被告之代表人為 丁克華 ，嗣於本件訴訟程序進行中變更為吳當傑，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。會計師受託查核簽證財務報表，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。前項查核簽證規則，應訂明會計師執行之查核程序、查核工作底稿、查核報告、財務報表之編製及其他應遵行事項。」、「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛業務上應盡之義務。」、「會計師有左列情事之一者，應付懲戒：1.有犯罪行為，受刑之宣告者。2.逃漏或幫助、教唆他人逃漏稅捐，經稅捐稽徵機關處分有案者。3.對公司公開發行股票或公司債之財務報表，為不實之簽證者。4.違反其他有關法令，受有行政處分，情節重大，足以影響會計師信譽者。5.違背會計師公會章程之規定，情節重大者。6.其他違反本法規定者。」、「會計師懲戒處分如左：1.警告。
2.申誡。3.停止執行業務2月以上、2年以下。4.除名。」，會計師法第8條、第17條、第39條、第40條分別定有明文。
又按「會計師代理所得稅事務，不得有下列情事：1.明知受託代理案件，必須詳加說明，方不致使第三者誤解之事項，而未予說明者。」，復為會計師代理所得稅事務辦法第8條第1款所規定。再「損益科目之查核，依左列規定辦理：1.營業收入：⑴查核各有關帳載營業收入與統一發票或其他原始憑證，營業稅自動報繳營業收入額暨損益計算書所載營業收入額是否相符。．．．」，行為時申報須知第11條亦有明定。
三、本件原告對其受託執行受查公司87年度營所稅簽證申報業務，對受查公司自行編製調節表調減「上期營業收入本期申報數」65,768,231元未予以查明其原因及性質，且該等調減金額與86年度營業收入調節表調增「本期營業收入於次期申報數」3,319,679元差異懸殊致結轉金額差異高達62,448,552元之情況下，竟仍於查核工作底稿註記「PY」，即表示已核對上期即86年度金額相符，又原告於受查公司86年度營業收入調節表中調增期末應收利息275,773,856元，並調減期初應收利息245,311,291元，惟87年度卻未作調節，前後期作法不一致，亦未予更正、調整或說明等事實固不爭執，然對被告核定其有記載不實、查核工作底稿簡略、主要之查核紀錄付之闕如，有違反會計師法之情形不服，並主張會計師代理所得稅事務辦法係授權命令，申報須知之性質屬基於該授權命令而再為授權之行政命令，自屬無效，且被告不得因原告採行之查核程序不同，即謂違反專業注意義務，所為處分自有違誤等語。經查財政部依所得稅法第102條第2項規定，訂定會計師代理所得稅事務辦法，其中第19條明定會計師代理所得稅有關查核簽證之工作程序及方法得由會計師公會統一擬定報請財政部核定，是財政部所訂定發布之申報須知係補充法律所無之有關會計師代理所得稅查核簽證之細節性及技術性規範，乃主管機關基於執掌就所轄事項所發布之法規命令，自屬有效，則被告引為處分之論據，於法要無不合，原告所稱有違法律保留原則及無效云云，殊有誤解，先予說明。第以原告係受查公司86年度（因於86年9月1日起改制為銀行，故86年會計年度起訖期間為86年9月1日至12月31日）及87年度2期之營所稅結算申報簽證會計師，為兩造所不爭，是原告對受查公司86年、87年度前後2年度各期營所稅申報內容當知之甚詳，毋庸置疑，且原告身為專業會計師，縱僅受委任簽證本期87年度營所稅申報業務，倘當期有前後年度同一科目不一致之情形，亦應本於專業代理人之注意義務詳為審查，殆無疑義。經查行為時申報須知第11條第1款第1目前段明定帳載營業收入與營業稅自動報繳營業收入額之查對調節，且營業收入調節說明係列於稅簽申報書之第1頁，其後並附有調節表可供查核勾稽，是營業收入之調節為會計師執行稅務簽證案件之必要查核程序之一，至堪確定。原告徒以銀行業者（受查公司）與一般加值型營業人營業稅報繳計算基礎有異，逕謂營業收入調節表僅涉及營業稅申報數額之正確性，並非營業收入查核之必要程序，且非所得稅法第71條第1項規定之財務報表範疇，其未擇列為查核程式，亦未違反專業注意義務云云，顯係避重就輕卸詞，委無可採。
又退步言，縱認營業收入調節表並非必要之查核程序，惟原告既代理受查公司簽證申報營所稅業務，按理本應就其申報內容先予以覈實查對勾稽，其既於受查公司系爭87年度營所稅查核簽證申報案件申報書第1頁（調整原因及說明欄暨營業收入調節說明欄）及會計師調節說明（第七商業銀行股份有限公司開立統一發票及報繳營業稅之營業額與帳列營業收入調節表）記載營業收入調節說明，且於其後附有調節表，復在工作底稿註記關於本期申報「上期營業收入本期申報數」為「PY」字樣一欄（即已核對上期86年度金額相符），自應就其記載內容負專業責任，況前期86年度營所稅查核簽證申報案件亦係原告所為，則其對該期申報書及工作底稿內容當不容諉為不知，其竟發生結轉金額差異高達62,448,552元之狀況，足見其並未依職權審查核對上期86年度工作底稿甚明，是原告執行業務既顯有疏失，即難謂為已盡專業之注意義務，此與受查公司當年度營所稅稅額之核定係屬二事，尚難以不必然影響受查公司所得稅之申報而解免。從而被告以原告所為查核紀錄顯有不實在先，復於中區國稅局查稽中函示87年營業收入調節表中系爭調減金額係由86年底帳列應付營業稅推估而來，繼又改稱調減金額應為「本期溢申報數」，益徵其未妥適查核營業收入調節表，致未發現受查公司申報資料有錯誤而應予調整更正，難謂已盡專業應有之注意，有違反會計師法第8條、第17條及會計師代理所得稅事務辦法第8條之情形；又原告明知受查公司自86年9月1日改制為銀行後，86年度及87年度2期均應採權責發生制，期末應收利息無須列入調節項目，是該公司86年度誤將期末應收利息275,773,856元列為調增項目，原告本應主動更正，迨翌
（87）年度受查公司營業收入未加以調整時，亦應於87年度簽證報告或工作底稿敘明2期調節方式不一致之原因及87年度無須調整應收利息之原因，亦違會計師代理所得稅事務辦法第8條第1款之規定，乃據以處分，即非無憑。再被告基於職權監督原告業務之執行，係著重於原告執行業務有無疏失，至於原告未依職權審查受託業務，有無因此造成受查公司稅額變異或影響其所得額計算之正確性，並不在考量之列，附此述明。另處分參考原則固係被告之行政規則，然究其處分依據仍係在會計師法所規定範疇內，被告以之為處分裁量參考，自難謂為違法。從而被告以原告之違失情節已達處分參考原則一、第2款「查核工作底稿簡略，主要之查核紀錄與資料付之闕如，涉有顯著違失者。」、第4款「營利事業前後期結轉事項，結轉項目之數量或金額不一致，其差異超過新臺幣2百萬元，會計師未予更正、調整或說明，涉有違失者。」之情節，而依二、第2款「有第二、三款違失情節之一者，視情節給予停業二至六個月處分。」，核定停止原告執行業務2個月，所為決議，揆諸首揭法條規定，並無違誤，覆審決議予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年6月23日
第二庭審判長法官鄭忠仁
法官蕭忠仁法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年6月23日
書記官林惠堉