裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第4311號判決
裁判日期：民國91年05月15日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第四三一一號
原告甲○○原告乙○○原告丁○○原告戊○○原告丙○○訴訟代理人 潘正芬 律師
陳丁章律師被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人己○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月四日台財訴字第０八九００六七四二六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、本案原告甲○○、丁○○、戊○○、丙○○之母即原告乙○○之妻 林鄭淑瓊 於民國（下同）八十七年十一月二十三日死亡，原告等五人為其繼承人，而於八十八年五月二十二日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）
七三、七一六、四五０元，淨額為五０、四四二、三五五元，應納遺產稅額一
五、一七四、三六五元。
二、原告之一甲○○對此核課行政處分不服，主張上開遺產中有四筆坐落台北縣○○鎮○○○段田心子小段二十八、二十八之二、二十八之三、二十八之四地號之土地訂有三七五租約耕地，而三七五租約地主長期被迫承受重大犧牲與損失，以致影響權益，要求將四筆土地全部自遺產中扣除，不算入遺產稅之稅基內等情，申請復查結果，未獲變更，經提起訴願亦遭訴願機關財政部駁回，原告五人以乃以本件須合一確定，而共同提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分、原決定及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、本件確有遺產贈與稅法第十七條第一項第六款規定之適用，蓋所謂「繼續經營農業生產並不以自任耕作為限」。且財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函釋，於本件並無適用餘地，原處分及復查決定有適用法律錯誤之情。
１、遺產減免課稅之農業用地繼承人並無應具備自耕能力之限制：就此，首釐清者乃「左列各款應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供應農業使用不滿五年者，應追徵應納稅賦。」為本件繼承發生時，遺產及贈與稅法第十七條第六款所明文規定（註：八十九年一月二十六日始修正為現行法）。
而「所謂繼續經營農業生產並不以自任耕作為限」，復分為財政部七十九年四月十日台財稅字第七九００四五一七三號函與財政部七十二年十月二十一日台財稅字第三七四七一號函之意旨所明揭。
２、又六十二年遺產及贈與稅法第十七條之適用要件或優惠程度均與現行法不同，且較嚴格，財政部台灣台北地方財稅第三五一六三號函，為舊法下之函釋，今如一概適用，顯將造成輕重失衡之課稅不公平：
ａ、六十二年遺產稅與贈與稅法第十七條第一項第三款條文乃為現行法（或本件繼承發生時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款）之前身，其條文規定「遺產中之土地為繼承人或受遺贈人繼續自耕者，扣除其土地價值之半數。」而不論其適用要件（限自耕）或優惠程度（扣除土地價值之半數）均與現行法有所不同，而較為嚴格。鑒於斯時平均地權條例第七十七條規定：「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償。」故為免耕地出租人稅捐負擔失衡，乃有財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函（原證五）釋示「遺產土地定有三七五租約者，依平均地權條例第七十七條規定（耕地三七五減租條例第十七條第二項），按公告現值三分之一予以減除後辦理估價。」之行政規則頒佈。
ｂ、首揭財政部釋示之意旨，乃在衡平耕地出租人之權益，今如繼續延用，將適得其反，有違原意：
Ⅰ、按財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函釋示之意旨，乃在衡平耕地出租人之權益。其目的乃在於減輕耕地出租人之繼承人遺產稅納稅義務，以免出租人（及其繼承人）因耕地三七五減租條例之規定，一方面要配合社會政策等立法而有特別犧牲之情形，復遭有遺產稅制上之雙重不利益，故其原意本係有利於遺產繼承人之規定。蓋定有三七五租約之耕地，他日倘由繼承人收回時，不但須依平均地權條例第七十七條規定（耕地三七五減租條例第十七條第二項），按公告現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予耕地承租人補償，且依當時之遺產及贈與稅法，此筆土地更須全數計入遺產稅（非自耕），實有失公平。故關於此等土地之遺產稅即有必要依前開解釋「按公告現值三分之一予以減除後辦理估價」辦理，如此始合乎量能課稅法理之平。
Ⅱ、惟現行法已非限自耕土地始得免計入遺產，前開函釋自不應援用，否則逾淮為枳，失其本意，顯非公平。
３、茲再將本件應適用之八十四年一月十三日修正公布之遺產贈與稅法第十七條第一項第六款所規定「繼續經營農業生產」一詞，應解為土地之客觀使用狀況，並不重視「何人」農用之理由，詳述如下：
ａ、按「左列各款應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，『繼續經營農業生產者』，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如『繼續供應農業使用』不滿五年者，應追徵應納稅賦。」為本件繼承發生時，遺產及贈與稅法第十七條第六款所明定。
ｂ、觀諸前揭條文文意可知，「繼續經營農業生產者」為免徵條件、「土地繼續供應農業使用」不滿五年者為追徵條件，其解釋論上之評價自應等價。因此「繼續經營農業生產者」、「土地繼續供應農業使用」二用語自屬同一之意。由此可知，土地本身是否繼續供農業使用，才是政策上所應著重之點，否則如在繼承人於繼承之初確係將土地用以自耕，其後於五年內將土地出租與他人或委託與他人耕作，如依被告所稱「需以自耕（其辯稱此時才有經營之可能）為免徵之據」之邏輯，豈非謂此等情形亦需追徵？若此，顯與追徵要件強調「土地繼續供應農業使用」有違，且實務上亦未曾有對此種情形為追徵。
ｃ、此外，關於土地是否屬繼續經營農業生產之認定，財政部七十九年五月三十一日台財稅第000000000號函釋則謂「．．（一）農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。（二）農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。（三）無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產。．．」云云，而該函釋復為最高行政法院九十一年度判字第二六０號判決於遺產稅案件中所採，換言之，本件非但應推定為農用，且觀諸前揭函釋亦知其所重視者乃為農地是否農用之狀態（蓋其強調「農地閒置不用」、「農地已變更使用」），並不關心是否為繼承人所親自使用。
ｄ、最後，觀諸財政部台財稅字第七九００四五一七三號函釋之旨，亦知被告所稱本間系徵土地免計徵之前提需原告等繼承人未將土地出租（否則即無使用權）云云，亦屬誤解。
蓋該函釋明白認定「遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款前段，遺產中之農業用地得減半課稅之規定，應以繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產為適用要件，並無應具備自耕能力之限制」，換言之，繼承人既無自耕之能力，其必非自任耕作，因此該繼承而來之土地只要作為農用即可減（免）徵，並不要求繼承人需自任耕作。
４、是以本件自應扣除其土地及其地上農作價值之全數，免徵遺產稅：
ａ、本件原告於民國八十七年十一月二十三日繼承之農業用地，依繼承發生時之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，與前開財政部七十九年四月十日台財稅字第七九００四五一七三號函及財政部七十二年十月二十一日台財稅字三七四七一號函之旨，遺產中之農業用地及地上農作物，既由原告等繼承人繼承，且繼續經營農業生產（含由他人依耕地租約用作農用），自應扣除其土地及其地上農作價值之全數，免徵遺產稅。
ｂ、惟被告不察，援引「舊法時期」財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函「釋示」作為本件核定處分之依據，而排除比該號函釋更有利之「法律」（遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款）規定之適用，適用法規顯有錯誤，被告於訴願答辯書三所稱：「又系爭土地與遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定不符．．」云云，洵無理由。
Ｂ、原處分違反法律保留原則：
１、關於法律保留原則：按「命令與憲法或法律抵觸者，無效。」為憲法第一百七十三條規定。「左列事項應以法律定之：．．．．二、關於人民之權利義務者。」、「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」分別為中央法規標準法第五條第二款與第六條著有明文。倘限制人民權利義務必須由法律或法律授權訂定之命令始得為之，如行政機關無法律授權逕以行政命令（法規命令或行政規則）限制人民權利者，違反法律保留原則，此係向來司法院大法官釋字與實務一致之見解，迭經有司法院大法官釋字第三一三號、第三四五號、第三四六號、第三六七號、第三八０號、第三九四號、第四０二號、第四五六號、第四八０號與第四九七號等解釋明確解釋在案。是以，行政機關依職權對法律所為解釋之解釋性行政規則，其僅係闡釋法規之含義，並未對外發生法律之效力，不得因而限制人民權利，否則即有違法律保留原則之憲法上基本原則。
２、本件違反法律保留之原則：
ａ、本件原告於八十七年十一月二十三日繼承之農業用地，依繼承發生時之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，應扣除其土地及其地上農作價值之全數，免徵遺產稅。
ｂ、惟被告竟依財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函釋示「遺產土地定有三七五租約者，依平均地權條例第七十七條規定（耕地三七五減租條例第十七條第二項），按公告現值三分之一予以減除後辦理估價。」之規定核課原告等（即繼承人）遺產稅，係以未對外發生法律效力之行政規則，限制人民之權利，增加法律所無之限制，即有違法律保留原則之憲法上基本原則。
二、被告主張之理由：
Ａ、本案所適用之相關法令：
１、行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款：左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：
一、．．．
六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由被繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。．．．
２、八十九年一月二十六日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款：
左列各款，應自遺產總額中扣除：
一、．．．
六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續做農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復做農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。
３、平均地權條例第七十七條：
耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償。
４、財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函釋：
遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第七十七條規定（耕地三七五減租條例第十七條第二項），按公告現值三分之一予以減除後辦理估價。
Ｂ、本件兩造有爭執之土地遺產，其遺產價額之決定：
１、本件系爭遺產中有以下四筆土地，兩造對其遺產價額之決定發生爭執：
ａ、坐落台北縣○○鎮○○○段田心子小段二十八地號之土地。
ｂ、坐落台北縣○○鎮○○○段田心子小段二十八之二地號之土地。
ｃ、坐落台北縣○○鎮○○○段田心子小段二十八之三地號之土地。
ｄ、坐落台北縣○○鎮○○○段田心子小段二十八之四地號之土地。
２、該四筆土地訂有三七五租約耕地，被告機關乃按上開財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函釋意旨，以公告現值減除三分之一來估定其價額，分別核定系爭四筆土地之遺產價額為：
ａ、上開二十八地號土地三、六六九、七五０元。
ｂ、上開二十八之二地號土地一四、三四三、七五０元。
ｃ、上開二十八之三地號土地二三、九七六、０００元。
ｄ、上開二十八之四地號土地一八、九０四、五００元。
Ｃ、原告主張在法律上不可採之原因：
１、原告雖主張：「三七五租約地主被迫強制出租，又僅收受千分之三百七十五甚再遭七折八扣之租金，稅務機關只予減徵三分之一，相當不合理」云云。又謂：「財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函釋，乃在衡平耕地出租人之權益，倘若繼續延用，將適得其反，有違原意已不符時代之需要。且八十九年一月二十六日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及農業發展條例第三十八條第一項均規定作農業使用之農業用地由繼承人承受者，扣除該農業用地價值之全數，免徵遺產稅。而八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段，所謂遺產中之農業用地由繼承人繼續經營農業生產者，扣除該土地價值全數免徵遺產稅之規定，並未明文規定繼承人須自行耕作及將出租排除在外，三七五租約農地應可免徵」云云。
２、惟查：
ａ、上開四筆土地既訂有三七五租約，原核定依前揭函釋規定按公告現值減除三分之一後估價，揆諸首揭規定，尚無不合。
ｂ、本案被繼承人林鄭淑瓊於八十七年十一月二十三日死亡時，按當時有效施行之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段之規定；遺產中之農業用地由繼承人繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數；本件係爭土地既為三七五租約農地，則土地之使用權已歸承租人所有，繼承人自無法於系爭土地繼續經營農業生產。
ｃ、原告所稱符合上開規定應予免稅一節，顯係誤解法令，自無足採。被告按公告現值三分之一予以減除後估價，核定遺產，併課遺產稅，並無違誤。
理由
壹、兩造爭執之要點：
一、本件原告五人為林鄭淑瓊之繼承人，林鄭淑瓊於八十七年十一月二十三日死亡，遺有遺產，須課徵遺產稅，而兩造就遺產中「座落台北縣○○鎮○○○段田心子小段第二十八、第二十八之二、第二十八之三及第二十八之四地號、依耕地三七五減租條例訂有租佃契約」之四筆土地，是否應計入遺產稅之稅基內一事，發生爭議。
二、就此爭議，雙方之法律上主張如下：
Ａ、原告主張：上開四筆土地，因為有耕地三七五租約存在，所以仍繼續供農業使用，而依八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定內容（即「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，其土地及地上農作物價值之全數，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅」），不應計入遺產稅之稅基內。
Ｂ、被告主張：
１、上開四筆土地既然存有耕地三七五租約，其使用人即為承租人，原告五人當然無法繼續利用該四筆土地「繼續經營農業使用」，所以不符合上開條定之免稅構成要件。
２、而在估算該四筆土地之遺產稅稅基金額時，被告機關已依財政部六十七年八月二日台財稅字第三五一六三號函釋意旨，已減除該四筆土地之公告現值三分之一後再行估價，已考慮到原告之利益。
三、實則本案原告爭執之重點，實在於「要求將上開四筆土地全部自遺產稅之稅基中扣除」，被告所言「以四筆土地之公告現值三分之二估算其稅基金額」一節，實與本案之爭點無涉，亦無討論之必要。
四、因此本案之真正法律爭點僅餘一項，即「因耕地三七五租約而由承租之佃農從事農業使用之土地」是否符合繼承事實發生時之八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所定「遺產為農業用地，而由繼承人繼續經營農業生產」之免稅構成要件而已。
貳、本院之判斷：
一、本案相關法制背景之說明：
Ａ、遺產及贈與稅法第十七條第一項有關農用土地遺產減免稅捐規定之立法沿革：
１、六十二年九月五日發布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第三款：條左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：
．．．．．．．
三、遺產中之土地為繼承人或受遺贈人繼續自耕者，扣除其土地價值之半數。
２、七十年六月十九日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款：左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：
．．．
五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。
３、八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款（即本案應適用之準據法）：
左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：
．．．．．．．．
六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。
４、九十年六月十三日修正公布之現行遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款：
左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：
六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。
Ｂ、上開立法沿革之經過及其規範意旨之正確理解：
１、上開規定內容之規範意旨，必須與國家之農業政策相結合，才能明瞭。而國家農業政策之內涵又表現在農業發展條例之規定中，二項法規（指遺產及贈與稅法有關農用土地減免遺產稅之相關規定與農業發展條例之對應規定）必須相互參照，才能明確掌握遺產及贈與稅法有關農用土地減免遺產稅具體規定內容之規範本旨，爰在此先行敘明之。
２、按在六十二年九月三日及同年月五日，國家分別制定農業發展條例與遺產及贈與稅法，並公布實施：
ａ、而依當時遺產及贈與稅法法第十七條第一項第三款之規定，農地遺產之繼承人必須繼續「自耕」遺產土地，方得減半計算其遺產稅之稅基金額。
ｂ、至於「自耕」之定義則規定於土地法第六條及當時有效之農業發展條例第二十條第一項，必須「自任耕作」或「為維持一家生活直接經營農業生產」以及「委託他人以人力、畜力或農用機械代耕而自行經營農業生產」方符合「自耕」之定義。
ｃ、當時有關農地遺產稅之減免僅在遺產及贈與稅法中有規定，而農業發展條例第二十三條只有鼓勵農地不再細分之原則性宣示（「家庭農場之農業用地，政府應協助、獎勵由繼承人一人繼承，並繼續經營農業；其辦法由行政院定之」）。
３、隨後農業發展條例又於六十九年一月三十日修正，而將自耕之定義予以放寬，依當時有效之農業發展條例第二十條第一項之規定，不僅「委託他人以人力、畜力、農用機械代耕，而自行經營農業生產」者符合自耕之定義，而且將「共同經營或委託經營農業生產者」，亦包括在「自耕」之範圍內。另外並作了與本案有關之以下相關修正：
ａ、在同條例第三條第二項明定「委託經營者，不以租佃論」。
ｂ、在同條例第二十三條明定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或受贈而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，．．」，（基於「新法優於舊法」或「特別法優於普通法」之原則）實質上限制了前開遺產及贈與稅法第十七條第一項第三款之適用範圍。
４、七十年六月十九日遺產及贈與稅法修正公布，其第十七條第一項第五款規定；遺產中之農業用地，由繼承人繼續經營農業生產，在計算遺產稅時，得扣除其土地價值之半數。但如果由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，則扣除其土地價值之全數。
ａ、此時有關農地遺產稅減免之構成要件已不再使用「繼續自耕」之用語，而改以「繼續經營農業生產」取代。
ｂ、此時即會產生一個法律解釋上之疑義，所謂「經營農業生產」其意義到底為何﹖是指土地之客觀使用狀況嗎﹖抑或是指繼承人本身仍然在該土地上從事農業生產活動﹖如果是前者的話，則將農地出租他人者，由於農地本身仍供農業生產活動之用，亦可算是「經營農業生產」，繼承人即可享有減稅之優惠；如果是後者的話，則因為繼承人本身未實際在該土地上從事農業生產活動，即不符合「經營農業生產」之減稅要件。
ｃ、本院基於以下之理由，認為上開法律構成要件用語之正確解釋，應為「繼承人實際在該土地上從事農業生產活動」：
Ⅰ、從立法理由說明（參照財政部稅制委員會九十年十二月編印之遺產及贈與稅法令彙第一百四十四頁）中足知，此次規定之修正乃是為了配合六十九年一月三十日修正公布之農業發展條例第二十三條之規定內容。因此其解釋應與農業發展條例第二十三條之規定內容相配合（雖然二者之法律構成要件不盡相同，不過就「繼續經營農業生產」之法條文字而言，應有同一內涵）。
Ⅱ、而從當時有效之農業發展條例第三條第一項對「共同經營」、「委託經營」之定義以及同條例第三條第二項規定「委託經營，不以租佃論」與同條例第二十條規定「以自耕論」範圍之規範意旨觀之，所謂之「經營農業生產」，或許不如「自任耕作」那般嚴格，而接委託經營或共同經營之概念，但其底線仍以農業發展條例所指之經營方式為限。
Ⅲ、附帶言之，國家之農地政策在制定農業發展條例之前後，實有重大之變革，在此之前，國家之農地政策以扶持小自耕農為中心，特別強調保護自任耕作之農民（例如耕地三七五減租條例或耕者有其田條例之制定），但此項政策順利推行以後，隨著時間之經過，自任耕作之農地不斷細分，無法達到有效率之農業生產規模，因此才有農業發展條例之制定，一方面鼓勵家庭農場、委託經營及共同經營，另一面則極力使農地不再細分。可是在實踐政策的過程中，農業發展條例所稱之「委託經營」（或現行法所稱之「委託代耕」）概念常與「耕地租賃」有所混淆，而已往法規對耕地租賃之承租人又有優厚之法律保障，因此為避免法律適用上之疑義，以利現行農地政策之實踐，所以農業發展條例一方面常常規定，委託經營及共同經營亦以自耕論，另一方面則希望依已往土地政策（指在農業發展條例制定以前）所訂定之耕地租約，仍然依照舊有法規範來處理（參照現行農業發展條例第二十條第二、三項之規定，其規定內容第二項為「本條例中華民國八十九年一月四日修正施行前已依耕地三七五減租條例，或已依土地法及其他法律之規定訂定租約者，除出租人及承租人另有約定者外，其權利義務關係、租約之續約、修正及終止，悉依該法律之規定」，第三項為「本條例中華民國八十九年一月四日修正施行前所訂立之委託經營書面契約，不適用耕地三七五減租條例之規定；在契約存續期間，其權利義務關係，依其約定；未約定之部分，適用本條例之規定」），所以有關「繼續經營農業使用」之用語，莫不著眼於放寬人與農地間之實際使用關係，而試圖放寬「自耕」之概念，對「人地間直接生產利用關係」採取一種較寬鬆的解釋，但這樣的解釋還是有其文義上之極限，在耕地三七五租約之案型，地主只是坐領地租，而對農地之使用方式完全無權置喙，「人地間之直接生產利用關係」已不復存在，自難解為「經營農業生產」。
ｄ、而其法律效果，則在配合六十九年一月三十日修正公布之農業發展條例第二十三條避免農地細分、給予租稅獎勵優惠之規定內容，使二者間之差距縮小。
５、七十二年八月一日農業發展條例再經大輻度之翻修（條文秩序均經重排），其與本案相關之修正內容如下：
ａ、除了原有的共同經營與委託經營以外，又在第三條第一項第六款中加入「委託代耕」之概念，又一次放寬「人地直接生產利用」之概念。
ｂ、第四條再次擴張「以自耕論」之範圍，明定「農民自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營者，為自耕。」「其實施委託代耕者，以自耕論。」
ｃ、第五條明定，依農業發展條例規定訂定之委託經營，不適用耕地三七五減租條例之規定。
ｄ、將舊法第二十三條有關「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或受贈（但法律用語改為「承受」）而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，．．」之規定移置到同法第三十一條第一項前段中。
６、八十四年一月十三日遺產及贈與稅法再修正公布，其第十七條第一項第六款之規定即為本案應適用之準據法，此次修正之重點，不外是將修正前一部減稅之規定，變為全部減免，而放寬了農業發展條例原來規定之優惠效果，不過在構成要件上並無改變，仍以「繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產」為必要。
７、現行農業發展條例則於八十九年一月二十六日修正公布，體例及條次又一次翻修，其與本案相關之修正內容如下：
ａ、在第三條中取消「委託經營」之概念，新加入「耕地租賃」之概念，而謂「耕地租賃」之定義為「土地所有權人將其自有耕地之部分或全部出租與他人經營農業使用者」。由其用語觀之，明顯可見「經營農業使用」仍然是強調「人地間之直接生產利用關係」。
ｂ、放棄了「以自耕論」之法律擬制手段，換言之，已往「自耕」與「委託經營」或「委託代耕」概念在理論上之混淆，已隨著時間經過，因耕地三七五租約的沒落以及「委託經營」概念的放棄，變得不再重要。同時在第二十條明定各種不同立法階段的耕地租約所應適用之準據法，以杜爭議。
ｃ、又在同條例第三十八條第一項中再次放寬遺產稅之免稅優惠，而規定「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」，其修正重點不外是放寬免稅優惠之條件，不再要求繼承人實際「繼續經營農業生產」，而只要求「繼承之遺產為作農業使用農業用地及其地上農作物」即可，換言之，其已放棄了以「人地直接利用生產關係」做為免稅優惠之前提。
８、現行遺產及贈與稅法則於九十年六月十三日修正公布之，其第十七條第一項第六款之規定，也不過是配合八十九年一月二十六日修正公布之現行農業發展條例第三十八條之規定，使二者之規定內容相一致而已。
二、在上開法制沿革背景之說明下，明顯可見原告之上開法律主張，並不符合八十四年一月十三日修正公布遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定之規範本旨，而其在進行解釋時所依憑之推理基礎以及所引用之行政先例，均不足以支持其解釋結論之正確性，爰分述如下：
Ａ、原告謂從本案準據法前後之法律文字用語觀之，「繼續經營農業生產者」為免徵條件、「土地繼續供應農業使用不滿五年者」為追徵條件，二者在解釋論上之評價應等價。因此「繼續經營農業生產者」、「土地繼續供應農業使用」二種用語自有相同之涵義云云，但查：
１、二者之法律用字本來就是不同的，在文義解釋之層次即可為不同之解釋。
２、免徵條件與追徵條件應否等價，在立法政策上並非毫無爭議，如果立法政策有意在追徵條件予以嚴格化，與免徵條件脫鈎，仍屬政策決擇之問題，而且從法規範之內在價值體系觀察，二者間也無一定要採同樣處理方式之必要性。
３、而且此等法律解釋結論也明顯與現行農業發展條例第三十八條第一項及現行遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定衝突，因為如果以上之解釋結論正確，現行法即根本沒有修正之必要。
Ｂ、原告所引財政部七十九年五月三十一日台財稅第000000000號函釋意旨，其對「繼續經營農業生產」構成要件要素之解釋，乃是著眼於「農地是否按規定實際使用」之面向，而未考慮到「人地間之直接利用生產關係是否存在」之面向，因此其解釋結論對本案並無適用之餘地。
Ｃ、財政部台財稅字第七九００四五一七三號函釋意旨所指「．．應以繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產為適用要件，並無應具備自耕能力之限制」一節，本院則認為：
１、「自耕能力」之概念乃出自修正前土地法第三十條之規定（即「私有農地所有權之移轉。其承受人以承受後能自耕者為限」），故其所指之「自耕」意涵，應依土地法第六條之規定內容（即指「自任耕作」或「為維持一家生活直接經營耕作，以自耕論」之情形）。乃是「人地直接農業生產利用關係」中最狹義之部分。
２、而本院前已不斷重申，「繼續經營農業生產」之意涵，乃是依農業發展條例之規定，對「人地直接農業生產利用關係」採取較廣義之定義下所發展出來之概念，但其界限仍以「人地間有直接利用生產關係」為前提。而出租耕地之行為絕對無法涵蓋在「經營農業生產」之概念下。
３、所以上開行政令函意旨仍無法導出有利原告之法律解釋結論。
參、綜上所述，本件原處分未將原告上開四筆土地排除在遺產稅之稅基外，僅依行政令函指示，按其公告現值之三分之二計算其稅基金額，於法並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年五月十五日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年五月十五日
書記官林麗美