裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第670號判決
裁判日期：民國96年09月20日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00670號原告甲○○
縣被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月29日台財訴字第09500594790號訴願決定（案號：第0000000
0號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，原申報綜合所得總額為新臺幣（下同）5,455,201元，並列報以土地對政府之捐贈列舉扣除額1,065,928元，經被告初查以原告係以其因83年4月16日繼承取得所有之坐落新竹市○○段○○○○號土地（持分2/70）（下稱系爭土地）於93年12月8日捐贈予新竹市（管理機關：新竹市政府），並於93年12月27日完成移轉登記，乃依財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令頒布之認定標準，按系爭土地公告現值之百分之十六計算，核定對政府之捐贈扣除額為170,548元，其餘895,380元予以剔除。原告不服，申請復查，經被告以95年10月27日財北國稅法字第0950540058號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈原告以土地對政府捐贈申報列舉扣除額之計算，按所得稅
法第17條第1項第2款第2目第1小目明定「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機關或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」按遺產及贈與稅法第10條第l項規定「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…」同條第3項規定「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」準此，原告申報捐贈土地列舉扣除額並無違誤，然被告依據財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋規定，將原告依法可列舉扣除額1,065,928元以百分之十六核定為170,548元，剔除895,380元，實質改變了所得稅與遺產及贈與稅法明文規定之得扣除額，上揭函釋違反中央法規標準法第5條及第6條，依憲法第172條規定應屬無效之命令，被告據以核定原告之所得，自屬不合。又按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務亦享有依法律減免繳納之優惠者也，原告以自有土地捐贈與政府，依所得稅法規定當然享有稅負減免之優惠，被告怠於修法卻以命令便宜行事，不符租稅法律主義原則。
⒉財政部訴願決定書「…如准其按公告土地現值申報列舉扣
除額，不啻提供高所得者於生前購入公共設施保留地留供其繼承人避稅之租稅規劃空間，…」，可知其所欲限制者應僅以購入公共設施保留地再捐贈政府列報扣除額者，應非所有捐地者均得予限制，原告捐贈之土地係先母早年畜牧用之農牧用地，後新竹市政府劃為公共設施保留地，依法政府本應按公告現值加成徵收，但政府財政困窘遲不照價徵收，而今響應捐地政策，抵稅最高不過公告現值之百分之四十，比之徵收價值，何利之有？按公告現值乃政府斟酌物價行情所訂定公布者，其間縱有價差亦屬長期持有自然漲價之因果，非投機所得，與購入公共設施保留地再捐贈抵稅者之土地取得成本顯有不同，被告不體實情，一概以投機客之購地捐地行為認定成本為，百分之十六與事實殊有不合。
㈡被告主張：
關於原告所稱財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋牴觸中央法規標準法及憲法，不適用於本件系爭標的云云。按法令有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，主管機關均得就法律予以解釋。首揭財政部令釋，係財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋，並未增加該法條規定所無之限制。原告於93年間捐贈所有新竹市○○段○○○○號土地捐贈予新竹市政府，而上開土地於捐贈時即為公共設施保留地。是依上開函釋，本件捐贈土地於捐贈時既屬公共設施保留地，則已排除在該令釋「非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者」之例外情形，即應依土地公告現值之百分之十六計算捐贈扣除金額。從而，被告以上開土地之捐贈價值即捐贈時土地公告現值按百分之十六計算核定捐贈扣除額，並無不合。
理由
一、原告起訴時，被告之代表人為 許虞哲 ，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告主張：依遺產及贈與稅法第10條第l項、第3項規定遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，即土地以公告土地現值或評定標準價格為準。故原告以土地公告現值申報捐贈土地列舉扣除額並無違誤。系爭土地係原告先母早年畜牧用之農牧用地，後新竹市政府劃為公共設施保留地，依法政府本應按公告現值加成徵收，但政府財政困窘遲不照價徵收，原告響應捐地政策，此與購入公共設施保留地再捐贈抵稅者之土地取得成本顯有不同，被告不體實情，一概以投機客之購地捐地行為認定成本為百分之十六，與事實殊有不合。被告依據財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋規定，將原告依法可列舉扣除額1,065,928元以百分之十六核定為170,548元，剔除895,380元，實質改變了所得稅與遺產及贈與稅法明文規定之得扣除額，該函釋違反中央法規標準法第5條及第6條，依憲法第172條規定，被告據以核定原告之所得自屬不合。原告以自有土地捐贈與政府，依所得稅法規定當然享有稅負減免之優惠，被告怠於修法卻以命令便宜行事，不符租稅法律主義原則。據此，依行政訴訟法第4條第1項規定，求為判決如聲明所示云云。
三、被告則以：財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋，係財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋，並未增加該法條規定所無之限制。原告於93年間捐贈所有系爭土地予新竹市政府，而上開土地於捐贈時即為公共設施保留地。是依上開函釋，本件捐贈土地於捐贈時既屬公共設施保留地，則已排除在該令釋「非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者」之例外情形，即應依土地公告現值之百分之十六計算捐贈扣除金額。被告以上開土地之捐贈價值即捐贈時土地公告現值按百分之十六計算核定捐贈扣除額，並無不合。求為判決駁回原告之訴等語。
四、按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋：「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第
1小目之規定核實減除；…。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」財政部93年5月21日台財稅字第0930451432號函釋：「個人以繼承之土地捐贈，除屬依本部90年5月2日台財稅字第0900452891號及93年5月21日台財稅字第0930451431號令規定，不計入遺產總額免徵遺產稅，並不得列報捐贈當年度綜合所得稅捐贈列舉扣除者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。」財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋：「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算。」
五、原告因83年4月16日因繼承取得系爭土地，而於93年12月8日贈與新竹市（管理機關：新竹市政府）並於93年12月27日移轉登記完成。原告93年度綜合所得稅結算申報，依土地公告現值37,167元列報以系爭土地對政府之捐贈列舉扣除額1,065,928元（計算式：37,167元×1003.78平方公尺×2/70=1,065,928元）等情，為兩造所不爭，並有原告93年度綜合所得稅結算申報書（第30頁）、贈與稅不計入贈與總額證明書（第42頁）、新竹市政府94年2月4日府工土字第0940011888號函（第41頁）附原處分卷足稽，為可確認之事實。
六、本件之爭執，在於財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋、93年5月21日台財稅字第0930451432號函釋、94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋是否無法律授權而限制人民權利，增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件？被告援引上開函釋而依土地公告現值百分之十六計算扣除額，是否違反信賴保護原則、法律不溯及既往及法律適用之不利禁止？
七、經查：㈠按所得稅法第13條之規範意旨，在於個人所得之產生是由個
人利用社會所提供之營利可能，致個人財產有所增益，就此種社會提供之營利可能產生所得，藉由所得稅法由國家取得參與分配之權，此亦為個人所得之社會義務。是以，個人所得之獲取，背後有賴國家對生產、職業、法律制度之存在，利用國家之貨幣政策、商業政策及景氣政策等經濟政策為基礎，藉由所得稅法實現個人所得之社會義務，個人因參與市場交易而取得個人綜合所得總額，減去免稅額與扣除額之後的餘額，即為個人綜合所得淨額，課徵綜合所得稅（參閱葛克昌著，所得稅與憲法《增訂版》，2003年2月增訂版，第17頁）。所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之意旨，係鑑於個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係為助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故所得稅法乃特別規定，給予免除租稅之優惠措施。此觀司法院釋字第565號解釋理由書「依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。惟為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而為有正當理由之差別待遇者，尚非憲法第7條規定所不許。」均本斯旨，即徵明瞭。復參以63年12月17日修正所得稅法第17條第3款第
2目之立法理由，乃認為捐贈扣除之限制，原在保障稅收，防止浮濫，惟對國防勞軍之捐獻及對政府之捐獻，應無限制必要，故修正之。亦即所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定，為防個人浮濫以捐贈之方式，取得租稅優惠，侵害國家稅收，乃限制個人對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十，而個人對國防勞軍及政府捐獻，就該部分捐贈扣除額，尚無捐贈總額之限制，然而列舉扣除額立法緣由，係以成本支出作為核實認列原則，是仍應以成本支出作為核實認列之準據。
㈡司法院釋字第420號解釋揭櫫：「涉及租稅事項之法律，其
解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第496號解釋揭櫫：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）82年度判字第2410號判決亦謂：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」觀之所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，主要目的係在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施，惟捐贈土地予政府因有計算捐贈土地扣除額之問題，遂發生納稅義務人先按土地公告現值百分之十至百分之十二之低價向地主購入土地，其後捐贈該土地予政府，再以該土地之公告現值全部作為列舉捐贈土地之扣除額，以降低所得淨額，達到降低所得稅之目的。申言之，納稅義務人實際交易成本僅為公告現值之百分之十至百分之十二，卻以公告現值百分之百認列捐贈扣除額，即已構成以迂迴行為或其他異常之法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，而屬租稅規避。依所得稅法實質課稅原則，計算捐贈土地予政府之扣除額，尚非以形式外觀為準，應以其實質上經濟事實為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法，無以實現租稅公平之基本理念及要求。準此，主管機關財政部就如何貫徹所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之執行，衡諸經濟活動上之意義及實質課稅之公平原則，以財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋，揭示關於個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部參酌各地區稅捐稽徵機關轄區內捐贈年度土地市場交易之實際情形所核定之標準認定之；財政部93年5月21日台財稅字第0930451432號函釋亦同此旨；財政部94年2月18日台財稅字第09404500
070號函釋，就其認定捐贈年度土地市場交易之實際情形所核定之標準予以具體化，即關於捐贈土地予政府之列舉扣除額之計算，如係屬個人購入之土地捐贈，應提示土地取得成本確實證據，核實認列；如土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算，作為列舉扣除額標準，核該函釋意旨，即本於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原則，與法規原意尚無違背，自無增加法律所無之限制，亦符合租稅法律主義內涵及實質課稅原則之精神。財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋及93年5月21日台財稅字第0930451432號函釋、94年2月18日台財稅字第0940450007號函釋並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，亦未抵觸法律保留原則。
㈢前揭財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋仍係
以捐贈者取得土地之確實成本，為核實列報扣除額之憑據，而在捐贈者無從取具成本證據或無償受贈情形，明定捐贈列舉扣除金額之計算方式，採推計扣除方式，即列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部核定之標準認定之。該標準由財政部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定實施。易言之，在無從取具土地取得成本確實證據或土地係無償受贈取得時，稽徵機關即應依財政部核定之標準認定扣除額。系爭土地為繼承取得，而繼承取得之土地，核其性質亦屬無償取得，是雖無取得成本，然核與前揭財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋個人捐贈之土地係受贈取得，同屬無償取得之情形相符，是其捐贈列舉扣除金額之計算，仍應由稽徵機關得依財政部核定之標準認定，委無疑義。而前揭財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋僅謂：「稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」等語，尚無明定以捐贈土地公告現值為捐贈列舉扣除額。是原告主張：依財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋，系爭土地應依公告現值全數計算捐贈之列舉扣除額，難認有據。再者，縱依財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋意旨，原告捐贈因繼承取得之系爭土地予新竹市（管理機關：新竹市政府），其捐贈列舉扣除金額之計算，亦僅能以財政部核定捐贈年度之標準認定之。該標準既參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，則各年度訂頒標準，原有差異。本件捐贈年度為93年度，該年度之「個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」經94年2月18日台財稅字第0940450007號函釋核定為：「要旨：核定『93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算。」等語，則被告依財政部核定之93年度列舉扣除金額為認定標準按土地公告現值之百分之十六計算列舉扣除額，尚非無憑。又94年2月18日台財稅字第0940450007號函釋，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準，以土地公告現值百分之十六，即係依前揭財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋第3點所明定之標準，並責由各地區國稅局參照所轄93年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定之補充規定，是兩者內容並無扞格之處，後函為補充規定，無所謂不利情形，自無涉及信賴保護原則、法律不溯及既往原則或不利禁止原則。
㈣至原告主張：依遺產及贈與稅法第10條第l項、第3項規定
遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，即土地以公告土地現值或評定標準價格為準，故原告以土地公告現值申報捐贈土地列舉扣除額並無違誤。系爭土地係原告先母早年畜牧用之農牧用地，後新竹市政府劃為公共設施保留地，依法政府本應按公告現值加成徵收，但政府財政困窘遲不照價徵收，原告響應捐地政策，此與購入公共設施保留地再捐贈抵稅者之土地取得成本顯有不同，被告不體實情，一概以投機客之購地捐地行為認定成本為百分之十六，與事實殊有不合云云。查系爭土地係屬45年5月28日公告實施之新竹市都市計畫範圍，土地○○○區○道路用地，係都市計畫法所稱「公共設施保留地」，系爭土地於93年12月8日捐贈時仍為公共設施保留地，此有新竹市政府95年9月20日府都計字第0950095108號函附原處分卷（第46頁）可稽。按都市計畫法第50條之1（77年7月15日增訂）規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」系爭土地於原告83年4月16日繼承時為公共設施保留地，依法免徵遺產稅。本件係為93年綜合所得稅之捐贈土地列舉扣除額，與遺產稅之稅捐客體計算標準無涉。且捐贈土地予政府並非土地徵收補償，自無土地徵收條例第30條第1項規定「被徵收之土地，應按照徵收當期之公告土地現值，補償其地價。…」之適用，本件綜合所得稅捐贈土地列舉扣除額之計算與依土地徵收補償之公告現值計算，尚無關涉，亦無從因系爭土地為公共設施保留地而適用土地徵收條例第30條第1項之規定，依土地徵收當期之公告土地現值，計算捐贈土地列舉扣除額，原告上開主張仍不足為其有利之認定。
七、綜上所述，原告之主張，並非可採，被告按系爭土地公告現值之百分之十六計算，核定對政府之捐贈扣除額為170,548元（計算式：37,167元×1003.78平方公尺×2/70×16%=170,548元），其餘895,380元予以剔除，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年9月20日
第五庭審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年9月20日
書記官陳幸潔