裁判字號：最高行政法院99年裁字第1002號裁定
裁判日期：民國99年05月13日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院裁定
99年度裁字第1002號上訴人佳榮營造股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年6月26日高雄高等行政法院96年度訴字第1090號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：（一）上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，關於西濱公路契約及工程詳細價目表中所列之營業稅新臺幣（下同）25,913,043元【（合約總價596,000,000元－管理費與利潤51,826,087元）÷（1+5%）×5%】，係不含管理費與利潤51,826,087元之營業稅，原判決以之為西濱公路工程之營業稅，計算銷售額為570,086,957元，致高估銷售額2,467,909元，顯然溢列91年度之工程收入。（二）商業會計法、商業會計處理準則及財會公報第11號均未就「估計工程總成本」應如何計算以為規定，原判決以「各工程合約總價款，減除營業稅及包商利潤與管理費後，為估計工程總成本」係基於商業會計處理原則，顯有判決適用法規不當之違法。（三）工程合約中之「管理費」乃施工所必要之管理支出，其性質屬財會公報第11號第10點所指之「間接與合約有關」之費用，依所得稅法第45條規定，為成本項下之工程費用，而非營業費用項下之管理費用。（四）被上訴人將「管理費」排除於工程之估計總成本（分母）之外，卻將「管理費」計入本期累計投入成本（分子）之中，以錯誤且不一致之基礎計算，造成高估完工比例，致使91及92年度工程收入大幅調增，及93年完工年度大幅調減，嚴重扭曲公司之營運實況，有判決適用法規不當之違法等語。
三、惟原判決以：（一）1.西濱公路工程部分：依上訴人提示工程契約所載工程總價596,000,000元，扣除營業稅25,913,043元及管理費與利潤51,826,087元，估計工程總成本518,260,870元，截至91年度累計工程成本286,089,455元，完工比例為55.201824%（286,089,455元÷518,260,870元），截至91年度累計工程收入314,698,401元〔（合約總價596,000,000元－營業稅25,913,043元）×55.201824%〕，91年度應認列工程收入218,659,802元（91年度累計工程收入314,698,401元－90年度核定累計工程收入96,038,599元），而上訴人列報工程收入194,031,928元，被上訴人調增工程收入24,627,874元（218,659,802元－194,031,928元），並無不合。
2.臺南郵局工程部分：依上訴人提示工程契約所載工程總價203,000,000元，扣除營業稅9,666,666元及管理費與利潤13,755,651元，估計工程總成本179,577,683元，91年度投入工程成本41,585,412元，完工比例為23.157338%（41,585,412元÷179,577,683元），91年度應認列工程收入44,770,854元〔（合約總價203,000,000元－營業稅9,666,666元）×23.157338%〕，而上訴人列報工程收入41,916,134元，被上訴人調增工程收入2,854,720元，尚無不合。3.嘉義大學工程部分：依上訴人提示工程契約所載工程總價233,000,000元，扣除營業稅11,095,239元及管理費與利潤12,313,312元，估計工程總成本209,591,449元，91年度投入工程成本12,166,420元，完工比例為5.804827%（12,166,420元÷209,591,449元），91年度應認列工程收入12,881,187元〔（合約總價233,000,000元－營業稅11,095,239元）×5.804827%〕，上訴人申報工程收入12,286,420元，本應調增工程收入594,767元（12,881,187元－12,286,420元），被上訴人原核定工程收入12,856,126元，調增工程收入569,706元，基於行政救濟不能更不利於上訴人之法理，仍應予以維持。（二）依所得稅法第24條第1項規定可知，營業成本之核算係以收入總額減除費用、損失、稅捐及純益額之餘額。營利事業所得稅查核準則第60條規定：「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用）分別審定並轉正。…」，「管理費用」核屬營業費用應無疑義，並與營業成本於商業會計上分屬不同性質之科目。另財會公報第11號第11點明訂，銷售及管理費用不列入工程成本。本件系爭西濱公路、臺南郵局及嘉義大學等3件工程，其工期均在1年以上，上訴人自行採完工比例法之工程成本比例法申報，均有申報系爭3件工程之收入、成本。是本件依商業會計處理原則，以各工程合約總價款，減除營業稅及包商利潤與管理費後，為估計工程總成本，再按累計實際投入工程成本占估計工程總成本之比例，計算出完工比例核算其工程損益，依法並無不合。（三）上訴人除系爭3項工程外，尚有其他工程，而其他工程均按上開被上訴人核定方式申報，為上訴人所不爭，則上訴人就全部工程成本採完工比例法之工程成本比例法申報，即應全部作相同處理，以維租稅公平及符合一致性原則，要非得割裂適用。從而，被上訴人依完工比例法之工程成本比例法計算完工比例予以調整認列損益，分別調增工程收入24,627,874元、2,854,720元及569,706元，並無不合，以及上訴人之主張何以不足採等情，業於理由中敍明所憑證據及形成心證之理由，上訴意旨仍加以爭執，雖以原判決有不適用法規或適用法規不當為由，惟核其上訴內容，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，其上訴為不合法，應予駁回。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國99年5月13日
最高行政法院第二庭
審判長法官鍾耀光
法官林文舟法官王碧芳法官黃淑玲法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國99年5月13日
書記官王史民