裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第2063號判決
裁判日期：民國93年09月21日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第二○六三號
原告春原營造股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 楊淑卿 （會計師）被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十二日台財訴字第○九一○○三九一五八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告係使用媒體申報營業稅之營業人，於申報民國九十年五至六月營業稅時，將九十年六月十五日字軌號碼：ＧＪ00000000號統一發票銷售額誤登錄為新台幣（下同）二、五二八、六○○元，營業稅額誤登錄為一二六、四三○元；案經原處分機關台北市稅捐稽徵處中北分處依財政部財稅資料中心產出之營業人進銷項憑證交查異常查核清單，查得系爭統一發票銷售額應為二五、二八六、○○○元，營業稅額一、二六四、三○○元，原告該期營業稅短漏報銷售額計二二、七五七、四○○元，稅額一、一三七、八七○元，經審理違章成立，乃核定補徵所漏稅額一、一三七、八七○元（原告已於九十年九至十月以留抵稅額抵繳）外，並按實際漏稅額（減除九十年六月該期累積留抵稅額八六、七六三元）一、○五一、一○七元處二倍罰鍰計二、一○二、二○○元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，經原處分機關變更改按所漏稅額一、○五一、一○○元處一倍之罰鍰計一、○五一、一○○元（計至百元止）。原告仍不服，提起訴願，原處分機關以復查之審理結果，仍維持處一倍罰鍰處分，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：營業人之分支機構之留抵稅額能否作為支付總機構之欠稅之用？㈠原告主張之理由：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅
額。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」及「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。．．．」分別為營業稅法第十五條第一項、同法第三十五條第一項、同法第五十一條第三款及營業稅法施行細則第五十二條第二項所明定。
⒉原告設籍於台北市○○○路○○○號三樓之一，並於高雄市設有營業所。原告
於申報九十年五至六月營業稅時，因經辦人員一時疏失，將字軌號碼：ＧＪ00000000號統一發票，銷售額二五、二八六、○○○元漏登其尾數一位數（即少登一個○）為二、五二八、六○○元，因原告營業稅申報係使用媒體申報，其登入銷售額時，電腦會自動計算稅額，故銷售額若登入錯誤時，稅額也會同時計算錯誤，導致原告該期營業稅短漏報銷售額計二二、七五七、四○○元及營業稅額一、一三七、八七○元，被告遂依營業稅法第五十一條第三款規定，核定補徵所漏稅額並按所漏稅額處一倍罰鍰。查原告截至九十年六月底尚有累積留抵稅額包含高雄營業所共計一、五八三、○六七元，依規定重新核定稅額應為累積留抵稅額四四五、一九七元，然被告竟以原告並未向財政部申請核准，就總機構及所有其他固定營業場所所銷售之貨物或勞務，由總機構合併向所在地主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，認原告分支機構之留抵稅額與總公司短繳營業稅無涉，遽以核定原告漏稅額並按所漏稅額處一倍罰鍰，該核定顯失偏頗，有違租稅公平合理原則。
⒊按「稅捐稽徵機關依本法第二十九條規定，就納稅義務人應退之稅捐抵繳其積
欠者，應依左列順序抵繳：一、同一稅目之欠稅。．．．」「主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額，所謂『查得之資料』應包含留抵稅額在內。」及「主旨：關於營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所稱之漏稅額應如何認定乙案。．．．說明：二、營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部七十九年十二月七日台財稅第000000000號函及八十五年二月七日台財稅000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。．．．」分別為稅捐稽徵法施行細則第八條、財政部七十九年十二月七日台財稅第000000000號函及八十九年十月十九日台財稅第000000000號函所明定。營業稅之漏稅額，必須先扣除稽徵機關核定之各期累積留抵稅額。原告累積留抵稅額一、五八三、○六七元，應准扣抵銷項稅額方屬合法。
⒋次按營業稅法第三十八條第一項規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所
，設於中華民國境內各地區者，應分別向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」乃因營業稅從前係屬地方稅，為避免影響地方財源，方規定營業人之總機構及其他固定營業場所，設於中華民國境內各地區者，應分別向主管稽徵機關報稅。嗣營業稅雖於八十八年七月一日改為國稅，但仍委託地方代徵，為方便各地區稽徵機關徵稅，故仍維持舊制，規定各營業場所應分別向主管稽徵機關報稅，此純係為徵收作業方便所作之便宜規定，並非因此即謂營業人之總機構及其他固定營業場所之留抵稅額（屬原告之資產）即各自獨立，此觀營業稅法施行細則第四十條規定：「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，依本法第三十八條第一項規定申報銷售額、應納或溢付營業稅額者，其所有其他固定營業場所有註銷登記時，該固定營業場所溢付之營業稅，由總機構留抵應納營業稅。」足徵在營業稅法上，各固定營業場所溢付之營業稅，得由總機構留抵應納營業稅，此有鈞院九十年度訴字第五九七一號判決可參。
⒌營業稅法第三十八條第二項之立法理由「但依第四章第一節規定計算稅額之營
業人，係以進項稅額扣抵銷項稅額而得應納稅額，進項稅額大於銷項稅額時，則予退還或留抵次月應納稅額；間有營業人之總機構或其他固定營業場所專司購買、生產或銷售者，如分別就地繳稅，則形成部份單位祇有進項稅額，每月申請退稅，部分單位則每月繳稅而無進項稅額可資扣抵之困擾。 爰增 列第二項規定，准許營業人申請合併向總機構所在地申報繳納，以為解決。」政府之立法美意原為便民，卻為被告曲解、擴大解釋─凡未向財政部申請核准，就總機構及所有其他固定營業場所所銷售之貨物或勞務，由總機構合併向所在地主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額者，其他分支機構之留抵稅額則與總公司短繳營業稅無涉。此乃被告增加法律所無之限制，自屬違法。
⒍末按營業稅法施行細則第四十一條規定：「營業人之其他固定營業場所有欠繳
營業稅情事，經催繳而未繳納者，該管稽徵機關得向其總機構催收或自總機構申報溢付營業稅額中扣減之。」其他固定營業場所有欠繳營業稅情事時，稽徵機關得向其總機構催收或自總機構申報溢付營業稅額中扣減之規定以觀，其他固定營業場所與總機構係立於同等地位，若總機構有欠繳營業稅情事時，稽徵機關亦得向其他固定營業場所催收或自其他固定營業場所申報溢付營業稅額中扣減之。被告既不爭執原告所屬高雄營業所截至九十年六月底尚有累積營業稅留抵稅額一、四九六、三○四元可供扣抵，則被告對原告九十年七月未付之營業稅，未予扣抵上開留抵稅額即予處罰，於法不合。被告應就原告所屬高雄營業所營業稅留抵稅額，予以扣抵後，就其不足部分再予以處罰。況依稅捐稽徵法第二十九條規定，納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠，並於扣抵後，應即通知該納稅義務人。對於應補之稅捐，原告已應稅捐機關要求以九十年九至十月台北公司留抵稅額抵繳（九十年九至十月當期累積留抵稅額2,322,891元－抵繳應納稅額1,137,870元＝1,185,021元為同年十一至十二月之上期累積留抵稅額）。查原告自九十年六月至十月止，各期營業稅申報均為累積留抵稅額，五月至六月為一、五八三、○六七元（計算式：台北公司86,763元＋高雄營業所1,496,304元＝1,583,067元），七月至八月為九、四○
一、四一三元（計算式：台北公司6,992,909元＋高雄營業所2,408,504元＝9,401,413元），九月至十月為四、八九九、○五七元（計算式：台北公司2,322,891元＋高雄營業所2,576,166元＝4,899,057元），原告自系爭營業稅申報日起至查獲日（九十年十一月十二日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額均大於應補徵稅額，原告既無漏稅額，自無依營業稅第五十一條第三款按所漏稅額處罰鍰之適用。
⒎綜上所述，被告所為按「漏稅額」處一倍之罰鍰一、一三七、八七○元顯然於法不合，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈⑴按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽
徵機關申請營業登記。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，設於中華民國境內各地區者，應分別向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。依第四章第一節規定計算稅額之營業人，得向財政部申請核准，就總機構及所有其他固定營業場所銷售之貨物或勞務，由總機構合併向所在地主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為行為時營業稅法第二十八條前段、第三十五條第一項、第三十八條、第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款及同法施行細則第五十二條第二項第一款所明定。
⑵次按「依加值型及非加值型營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，有下列
情事之一者，減輕或免予處罰：一、使用電磁紀錄媒體或網際網路申報之營業人，因登錄錯誤，．．．少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在百分之五以下者，免予處罰。」，為稅務違章案件減免處罰標準第十五條第二項第一款所規定。
⑶財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋規定：「．．
．說明．．．三、涉及營業稅部分，依據營業稅法第二十八條及第三十八條第一項規定，營業人之總機構及其他固定營業場所，應分別向所在地主管稽徵機關申請營業登記，並按期申報銷售額、應納或溢付營業稅額。故總機構與其分支機構如有涉及違章情事，應以其實際發生違章行為之總機構或分支機構為違章主體，由各該主管稽徵機關辦理。．．．」八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋規定：「說明：二．．．上開漏稅額之計算參酌本部七十九年十二月七日台財稅第000000000號函及八十五年二月七日台財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。．．．」九十年十月九日台財稅字第○九○○四五六二○○號令：「一、經本部核准由總機構合併申報銷售額、應納或溢付稅額之營業人，其分支機構如有涉及營業稅法第五十一條逃漏稅之違章情事，應由總機構所在地主管稽徵機關對該總機構予以補稅裁罰；至總、分支機構應分別申報銷售額、應納或溢付稅額之營業人，其分支機構如有涉及違章情事，仍應依本部八十五年八月二日台財稅第000000000號函規定辦理。．．．」。
⑷司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。
但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」⒉原告之違章事實，有財政部財稅資料中心產出之九十年五、六月份營業人進銷
項憑證交查異常查核清單，台北市稅捐徵處中北分處於九十年十一月十二日以北市稽中北甲字第九○九○五四五二○○號調查函附案可稽，違章事證明確，洵堪確定，且為原告所不否認。
⒊查本件爭點在於原告之分公司尚有累積留抵稅額，其總公司短漏報銷售額至營
業稅構成違章，其處罰之漏稅額計算應否扣抵分公司之累積留抵稅額。按行為時營業稅法第二十八條及第三十八條第一項規定指明，營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記及分別向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，故營業人之總機構與其他固定營業場所係屬不同獨立之營業稅納稅主體。另同法第三十八條規定，營業人之總機構及其他固定營業場所，其營業稅之報繳以分別申報為原則，惟可依同條第二項規定經向財政部申請核准後由總機構合併報繳。又營業人如申請採用合併總繳，則其分支機構可於每期申報時，與總機構及其他固定營業場所合併計算應納或溢付稅額，自無由產生分支機構之溢付稅額。原告並未依同法第三十八條第二項規定申請由總機構與分支機構合併申報銷售額及應納或溢付營業稅額，故依上開營業稅法及財政部函釋規定意旨，原告與其分公司係屬不同之營業稅納稅主體，其高雄分公司縱如原告所稱尚有累積留抵稅額，惟因既屬不同營業稅納稅主體所有，故於原告因違反行為時營業稅法有關規定構成違章，在計算漏稅額時，並無財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋得予扣除其分公司最低累積留抵稅額之適用。原告以營業稅改為國稅及觀察該法施行細則第四十條規定，認本件漏稅額之核定應扣除分公司之累積留抵稅額乙節，應與行為時營業稅法第二十八條及第三十八條規定意旨有違，於法顯有未合。況查，營業稅改為國稅，係因應財政收支劃分法於八十八年一月十三日修正，其規定與原告違章漏稅金額之計算應無關聯。此參諸其立法理由，係為配合地方制度法草案相關規劃，修正全國財政收支系統及簡化稅課劃分層級，俾利稅收之統籌分配事權及國家各級政府財政收支之掌握以觀，彰然可明。另查行為時營業稅法施行細則第四十條規定亦僅限於營業人其所有其他固定營業場所於辦理「註銷登記」時，該固定營業場所溢付之營業稅，始有得由總機構留抵其應納稅額之適用。惟此與本案原告漏稅額之計算，應否扣除其分公司之累積留抵稅額係屬二事。
⒋綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理由
一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告亦已聲明承受訴訟，合先敍明。
二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。
」分別為行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第十五條第一項、第三十五條第一項及第五十一條第三款所明定。次按「依加值型及非加值型營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：一、使用電磁紀錄媒體或網際網路申報之營業人，因登錄錯誤，其．．．少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在百分之五以下者，免予處罰。」為稅務違章案件減免處罰標準第十五條第二項第一款所規定。
三、本件原處分機關查得原告於申報九十年五至六月營業稅時，將字軌號碼：ＧＪ00000000號統一發票之銷售額營業稅額均少登錄尾數零，致漏報銷售額二
二、七五七、四○○元，營業稅額一、一三七、八○○元，有財政部財稅資料中心產出之九十年五、六月份營業人進銷項憑證及查異常查核清單，系爭統一發票影本附卷佐證，亦為原告所不爭執，經審理違章成立，初查乃按所漏稅額一、○
五一、一○七元（漏報稅額一、一三七、八七○元減當期最低留抵稅額八六、七六三元）處二倍之罰鍰計二、一○二、二○○元，嗣變更改按所漏稅額一、○五
一、一○七元處一倍之罰鍰計一、○五一、一○七元。
四、原告不服，主張：㈠依稅捐稽徵法第三條規定「稅捐由各級政府主管稅捐稽徵機關稽徵之．．．。」，又營業稅自八十七年一月一日起，即屬國稅而非地方稅，是營業稅應由中央政府主管之稅捐稽徵機關稽徵之，原告台北公司及高雄營業所分別申報之累積留抵稅額自可合併。㈡高雄營業所並非獨立之營業人，其人員之派任、營業費用之支用等，皆由台北公司支配，其各項交易紀錄，亦由台北公司合併登錄，並無獨立之會計帳簿，其所申報之營業稅留抵稅額亦與台北公司合併入帳，再再顯示台北公司及高雄營業所申報之累積留抵稅額不可分割，營業稅法亦無規定，於適用營業稅法細則第五十二條第二項之規定時，總分支機構之留抵稅額不得合併計算。㈢原告總分支機構累積留抵稅額為一、五八三、○六七元，大於系爭漏稅額，應無漏稅額。另依貴院亦有判決表示，營業人於申報營業稅時，因書寫、登打錯誤，導致計算錯誤，而漏報銷售額及稅額，純屬無心之過，與營業稅法的處罰要件不合，應予免罰。原告屬媒體申報之優良營業人，稅捐稽徵機關又有先進的電腦設備，進、銷項發票皆能相互勾稽核對，如有申報不實，即會列出異常清單，原告根本不可能存有僥倖之心，純屬經辦人員無心之過云云。
五、查原告主張高雄營業所九十年五、六月份尚有累積留抵稅額一、五八三、○六七元，並無漏稅之實乙節；經查行為時營業稅法第二十八條及第三十八條第一項規定指明，營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記及分別向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
故營業人之總機構與其他固定營業場所係屬不同獨立之營業稅納稅主體。是依上開規定，營業人之總機構及其他固定營業場所，其營業稅之報繳以分別申報為原則。依上開第三十八條第二項規定，營業人就其總機構及其所屬其他固定營業場所銷售之貨物或勞務，須申經財政部核准後，始得合併申報銷售額、應納或溢付稅額。此對上開規定自明。至行為時營業稅法施行細則第四十條之規定，僅限於營業人之其他固定營業場所於辦理「註銷登記」時，該固定營業場所溢付之營業稅，始有得由總機構留抵其應納稅額之適用。此與本案原告漏稅額之計算，應否扣除其分公司之累積留抵稅額係屬二事。本件原告與其所屬高雄營業所既屬各別之營業稅納稅主體，除有申經財政部核准由原告合併申報銷售額、應納或溢付營業稅額之情形外，於原告因違反行為時營業稅法有關規定構成違章，在計算漏稅額時，即無財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋之適用。本件依稅籍主檔所示原告並未依營業稅法第三十八條第二項規定，向財政部申請核准，就總機構及所有其他固定營業場所所銷售之貨物或勞務，由總機構合併向所在地主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢繳營業稅額，此並為原告所不爭，是原告其他分支機構之留抵稅額應與總公司短報繳營業稅無涉。至訴稱純屬無心之過，應予免罰乙節，查原告應注意而疏於注意，難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，自應受罰。另查原告短報銷售額為二二、七五七、四○○元，銷項稅額一、一三七、八七○元，占該期全部銷項稅額一二、八七五、七七二元百分之八，核亦無首揭稅務違章案件減免處罰標準第十四條第二項第一款免罰規定之適用；原核定審酌原告違章情節，從經按漏稅額處一倍之罰鍰，並無違誤，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年九月二十一日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官李得灶法官林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年九月二十一日
書記官簡信滇